Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00032

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00032

SB.2020.00033

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Juli 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch

RA C und RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2009 und

Direkte

Bundessteuer 2009,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend: der Pflichtige) war Alleineigentümer der A AG mit Sitz in F,

deren Aktien er im Privatvermögen hielt. 1999 kaufte die A AG die drei

Grundstücke Kat.-Nrn. 01, 02 und 03 an der G-Strasse in F von einer

unabhängigen Drittperson für gesamthaft Fr. …. Mit Vertrag vom

23. Juni 2004 begründete sie auf einer Teilfläche des Grundstücks Kat.-Nr. 03

ein selbständiges und dauerndes Baurecht zugunsten der H AG. Der Baurechtszins

betrug Fr. …/m2 pro Jahr und wurde bis am 23. Juni 2034

festgesetzt. Im Herbst 2009 führte der Pflichtige Gespräche mit der I AG

hinsichtlich eines allfälligen Verkaufs der Anteile an der A AG. Im Rahmen

dieser Verhandlungen waren sich die Parteien einig, dass die drei Grundstücke

im Eigentum des Pflichtigen verbleiben sollten, der A AG jedoch für die

Absicherung ihres Benutzungsrechts an den bestehenden Gebäulichkeiten und den

drei Grundstücken ein Baurecht eingeräumt werden sollte. Am 17. Dezember

2009 begründete die A AG auf den beiden anderen Grundstücken (Kat.-Nrn. 01

und 02) sowie auf dem Rest des Grundstücks Kat.-Nr. 03 ein Baurecht zu

ihren eigenen Gunsten mit einem Baurechtszins von ebenfalls Fr. …/m2 pro

Jahr über eine Dauer von 50 Jahren. Am selben Tag verkaufte sie die drei

Grundstücke an die ebenfalls zu 100 % vom Pflichtigen gehaltene J AG

mit Sitz in F zu einem Preis von Fr. …. Am 26. Januar 2010 verkaufte

der Pflichtige seine Anteile an der A AG per 1. Januar 2010 an die

von ihm unabhängige I AG für Fr. …. Seit dem 30. Juli 2010

firmiert die A AG als K AG und bezweckt den Betrieb einer

Unternehmung von …. Nachfolgend wird stets von der K AG gesprochen, selbst

wenn eine Periode vor der Umfirmierung betroffen ist.

B. Mit

Urteil vom 31. Oktober 2017 (1 DB.2015.196) entschied das

Steuerrekursgericht, dass der Verkauf der drei Liegenschaften von der K AG

an die Schwestergesellschaft J AG unterpreislich erfolgte und hinsichtlich

der direkten Bundessteuer die Voraussetzungen einer verdeckten

Gewinnausschüttung gegeben sind. Ausgehend vom gutachterlich festgestellten

gesamthaften Verkehrswert der drei Liegenschaften von Fr. … und dem

bezahlten Preis von Fr. … bezifferte es die verdeckte Gewinnausschüttung

auf Fr. … und erhöhte den steuerbaren Gewinn der K AG bei der

direkten Bundessteuer in der Steuerperiode 2009 entsprechend. Dieses Urteil

erwuchs in Rechtskraft.

C. Mit

Schreiben vom 12. November 2014 informierte das kantonale Steueramt die

ehemalige Steuervertreterin darüber, dass eine Einschätzung der Steuerperiode

2009 zum gegebenen Zeitpunkt angestrebt werde und dass anhand dieses Schreibens

ein Verjährungsunterbruch für die Steuerperiode 2009 herbeigeführt werde.

D. Am

28. Mai 2018 veranlagte das kantonale Steueramt den Pflichtigen und seine

Ehefrau B (nachfolgend zusammen: die Pflichtigen) für die direkte Bundessteuer

2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Für die Staats- und

Gemeindesteuern 2009 wurden die Pflichtigen mit den folgenden Faktoren

eingeschätzt:

Steuerbares Einkommen

Fr. …

-

davon Ertrag auf qualifizierten Beteiligungen

Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen

Fr. …

Steuerbares Vermögen

Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen

Fr. …

In Abweichung von der Steuererklärung rechnete das

kantonale Steueramt bei den Pflichtigen in Anlehnung an das rechtskräftige

Urteil des Steuerrekursgerichts vom 31. Oktober 2017 hinsichtlich der

direkten Bundessteuer 2009 der K AG sowohl bei der direkten Bundessteuer

als auch den Staats- und Gemeindesteuern einen geldwerten Vorteil von Fr. …

auf.

E. Gegen

den Einschätzungsentscheid bzw. die Veranlagungsverfügung, beide vom

28. Mai 2018, erhoben die Pflichtigen Einsprache. Das kantonale Steueramt

wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 24. Juli 2018 ab.

Erwägungen

II.

Gegen den Einspracheentscheid führten die Pflichtigen am

26.

August 2019 Rekurs bzw. Beschwerde beim Steuerrekursgericht. Dieses

wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 10. März 2020 ab.

III.

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

10.

März 2020 erhoben die Pflichtigen am 16. April 2020 Beschwerden

beim Verwaltungsgericht. Sie beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts

sei aufzuheben und die Sache sei zur Begründung und zum Neuentscheid an das

kantonale Steueramt zurückzuweisen. Eventualiter seien das steuerbare Einkommen

für die direkte Bundessteuer 2009 auf Fr. … festzusetzen, das für die

Staats- und Gemeindesteuern 2009 satzbestimmende Einkommen auf Fr. … und

das steuerbare Einkommen auf Fr. … (wovon Ertrag aus qualifizierten

Beteiligungen von Fr. …), unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten

der Beschwerdegegner.

Mit Präsidialverfügung vom 21. April 2020 vereinigte

der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2020.00032 (Staats- und Gemeindesteuern

2009) und SB.2020.00033 (direkte Bundessteuer 2009).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und das

Steueramt der Gemeinde F nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden SB.2020.00032 (Staats- und

Gemeindesteuern 2009) und SB.2020.00033 (Direkte Bundessteuer 2009) betreffen

dieselben Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage,

weshalb sich mit Präsidialverfügung vom 21. April 2020 zu Recht vereinigt

wurden.

1.2

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können

sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten

Bundessteuer alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die

Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 [StG]; BGE 131 II 548 E. 2.2.2 und 2.5; RB 1999

Nr. 147).

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Pflichtigen rügen in formeller Hinsicht, das kantonale Steueramt habe die

Einspracheentscheide vom 24. Juli 2019 ungenügend begründet und das

Steuerrekursgericht habe zu Unrecht festgestellt, dass diese eine ausreichende

Begründung enthielten.

2.2

Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 [BV]) ist formeller Natur und seine Verletzung führt

grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache

selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Aus diesem Grund

rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember 2019, SB.2019.00087,

E. 2.2). Der durch Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistete Anspruch auf rechtliches Gehör

garantiert ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht

im Verfahren. Dazu gehört unter anderem auch die gehörige Begründung des

Entscheids (BGE 143 III 54 E. 5.2; BGE 143 IV 40). Ein Entscheid

muss, um dem verfassungsmässigen Gehörsanspruch (Art. 29 Abs. 2 BV)

Genüge zu tun, dergestalt abgefasst sein, dass sich der Betroffene über seine

Tragweite Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Tatsache an die

höhere Instanz weiterziehen kann (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). In diesem Sinn

müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich das

Gericht hat leiten lassen und auf die sich sein Entscheid stützt (BGE 136 I 229

E. 5.2 mit Hinweisen). Nicht notwendig ist hingegen,

dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen

enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder

Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die

für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 142 StG

N 10 mit Verweis auf RB 1968 Nr. 24). In der bloss irreführenden oder ungenügenden Begründung eines Entscheids

liegt häufig eine bloss leichte Verletzung des rechtlichen Gehörs mit der

Folge, dass die Rekursinstanz diesen Fehler durch Anordnung eines zweiten

Schriftenwechsels beheben darf, sofern die Einschätzungsbehörde die bisher

mangelhafte Begründung in der Rekursantwort nachschiebt (Richner et al.,

§ 142 StG N. 12 mit Verweis auf RB 1984 Nr. 51 = StE 1984 B

101.9

Nr. 1). In der fehlenden Begründung ist dagegen eine schwere

Verletzung des rechtlichen Gehörs zu sehen, welche regelmässig zu einer

Rückweisung führt (Richner et al., § 142 StG N. 12).

2.3

Aus den Akten ergibt sich folgendes Bild:

2.3.1

Am 18. Oktober 2018 fand zwischen den Parteien eine mündliche Besprechung

statt, anlässlich welcher der Steuervertreter der Pflichtigen eine schriftliche

Stellungnahme in Aussicht stellte. In dieser schilderte er den Sachverhalt im

Detail und hielt fest, dass es im vorliegenden Verfahren darum gehe, ob und

allenfalls wie hoch der vom Pflichtigen vereinnahmte geldwerte Vorteil sei. Das

Steuerrekursgericht habe in seinem Urteil vom 31. Oktober 2017

festgestellt, dass die K AG eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …

vorgenommen habe, es habe sich in diesem Verfahren aber nicht mit der Frage

befassen müssen, an wen diese Leistung ausgerichtet worden sei. Es werde nicht

bestritten, dass die Differenz zwischen dem Marktpreis der drei Liegenschaften

(Fr. …) und dem bezahlten Preis (Fr. …) von Fr. … bei den

Pflichtigen zu besteuern sei; eine Aufrechnung im Umfang von Fr. … werde

von den Pflichtigen anerkannt. Die infolge der überhöhten Baurechtszinsen

erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung könne jedoch nicht als Ausschüttung an

den Pflichtigen qualifiziert werden, sondern sei eine Leistung an die I AG,

welche von einem tieferen Verkaufspreis für die Aktien an der K AG

profitiert habe.

2.3.2

Nach einer telefonischen Besprechung mit dem Steuervertreter vom

31.

Januar 2019 forderte das kantonale Steueramt mittels Auflage vom

19.

März 2019 diverse zusätzliche Unterlagen ein (u. a.

Besprechungsprotokolle, Vertragsentwürfe und Korrespondenzen, die zur

Berechnung des Kaufpreises der besagten Grundstücke sowie der Aktien der A AG

und des behaupteten übersetzten Baurechtszinses geführt haben). Mit Schreiben

vom 6. Mai 2019 und 19 Beilagen kam die Steuervertreterin der Pflichtigen

dieser Auflage nach.

2.3.3

Am 24. Juli 2019 ergingen die Einspracheentscheide. Das kantonale

Steueramt äussert sich darin nicht dazu, ob ein Teil der verdeckten

Gewinnausschüttung an die I AG erbracht worden sei. In der vom kantonalen

Steueramt vor Steuerrekursgericht eingereichten Rekursantwort vom

4.

Oktober 2019 führte dieses jedoch aus, die I AG (indirekt über die

K AG) sei durch die Zahlungen der langjährig festgelegten (durch die

Gegenseite behauptet zu hohen) Baurechtszinse belastet und keinesfalls

Begünstigte einer geldwerten Leistung. Ob überhaupt ein behaupteter überhöhter

Baurechtszins ab 2010 bezahlt worden sei, sei im vorliegenden Verfahren ohnehin

irrelevant. Da diese Zahlungen zwischen unabhängigen Dritten fliessen, müssten

sich die Parteien auf die rechtliche Ausgestaltung der abgeschlossenen Verträge

behaften lassen.

2.4

Den Pflichtigen ist zuzustimmen, dass die

Einspracheentscheide ungenügend begründet sind, da das kantonale Steueramt

nicht auf die Frage eingegangen ist, ob ein Teil der verdeckten

Gewinnausschüttung an die I AG erbracht worden sei. Entgegen der Ansicht

der Pflichtigen hat das kantonale Steueramt diesen Fehler in der Rekursantwort

vom 4. Oktober 2019 korrigiert. Mit den Ausführungen, wonach die I AG

durch die Baurechtszinse belastet sei und keinesfalls als Begünstigte einer

geldwerten Leistung betrachtet werden könne, hat das kantonale Steueramt zum

bislang unbeantworteten Einwand der Pflichtigen ausreichend Stellung genommen.

Die Gehörsverletzung wurde damit durch das kantonale Steueramt im

Rekursverfahren geheilt.

3.

3.1

Materiell

strittig ist einzig die Höhe der geldwerten Leistung an die Pflichtigen bzw.

welcher Teil der gesamthaften geldwerten Leistung von Fr. … ihnen

zurechenbar ist. Dass die K AG eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. …

ausrichtete, wird von den Pflichtigen nicht bestritten.

3.2

3.2.1

Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 2 lit. c StG unterliegen u. a.

geldwerte Vorteile aus Beteiligungen beim Inhaber des Beteiligungsrechts der

Einkommenssteuer. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich

dadurch, dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für

ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der

Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt

einen Vorteil erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte

(Drittvergleich) und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 140 II 88

E. 4.1; BGE 138 II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass

die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte. Letzteres wird

nach der Praxis des Bundesgerichts vermutet, wenn die geldwerte Leistung dem

Drittvergleich nicht standhält (BGr, 6. August 2015, 2C_16/2015,

E. 2.5.5 in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811 mit

Hinweisen).

3.2.2

Wird eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person – auf dessen Disposition

hin – zum Empfänger einer geldwerten Leistung der Kapitalgesellschaft, bleibt

die Leistung auf Ebene des Beteiligungsinhabers dennoch steuerbar. An der

Qualität der Leistung als Ertrag aus beweglichem Vermögen vermag der

Auszahlungsmodus nichts zu ändern. Befindet sich die Beteiligung im

Privatvermögen des Anteilsinhabers, greift in jedem Fall die reine Dreieckstheorie.

Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der

leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus

beweglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird und von da an

die dem Beteiligungsinhaber nahestehende Drittperson (BGE 138 II 75

E. 4.2; BGr, 11. November 2019, 2C_32/2018, E. 3.2.4). Dort

stellt sie sich regelmässig als unentgeltliche Zuwendung dar (verdeckte

Kapitaleinlage, Schenkung und dergleichen (BGr, 11. November 2019,

2C_32/2018, E. 3.2.4; BGr, 26. Februar 2019, 2C_449/2017, E. 2.4).

Der Direktbegünstigungstheorie zufolge wird der Beteiligungsinhaber hingegen

von vornherein ausgeblendet und die Aufrechnung auf Ebene der dem

Beteiligungsinhaber nahestehenden Person vorgenommen. Diese Theorie ist primär

im Recht der Verrechnungssteuer gebräuchlich (BGr, 26. Februar 2019,

2C_449/2017, E. 2.4).

3.2.3

Gemäss der Dreieckstheorie kann einkommenssteuerrechtlich eine geldwerte

Leistung an einen der Gesellschaft nahestehenden Dritten unter Umständen als

steuerbare Zuwendung an den Aktionär qualifiziert werden. Bei geldwerten

Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich

unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den

Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert

der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert

der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte

Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen

Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als

(verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als

(verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft

andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu

untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem

Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre

so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht

nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der

Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft

zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen

fehlt (BGE 138 II 57 E. 4.2 mit Hinweisen; BGr, 30. Oktober

2019, 2C_551/2019, E. 4.1.2).

3.2.4

Der Zeitpunkt

des Zufliessens kann bei geldwerten Vorteilen gewöhnlich nicht nach den

Kriterien der Begründung eines festen Rechtsanspruchs festgelegt werden. Es

wird daher auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem der Beteiligte den klaren

Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen, bzw. in dem diese

Absicht für die Behörden eindeutig erkennbar wird (Markus Reich/Markus Weidmann

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. A., Basel

2017, Art. 20 DBG N. 48 mit Verweis auf BGr, 10. November 2000 =

StE 2001 B 24.4 Nr. 58; BGr, 13. Dezember 1996 = StE 1997 B 24.4

Nr. 43).

3.2.5

Haben die Steuerbehörden im Rahmen der

Veranlagung der Gesellschaft festgestellt, dass die Gesellschaft einem

Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung ausgerichtet hat, dürfen sie nach der

Rechtsprechung im Rahmen der Veranlagung des Anteilsinhabers zwar vermuten,

dass diese geldwerte Leistung dem Anteilsinhaber oder einer ihm nahestehenden

Person zugeflossen ist und deshalb bei ihm der Einkommenssteuer untersteht. Es

besteht jedoch kein Aufrechnungsautomatismus,

d. h. diese natürliche Vermutung ist weder unwiderlegbar

noch entfaltet die rechtskräftige Veranlagung der Gesellschaft Bindungswirkung

für die Veranlagung ihrer Anteilsinhaber (BGr, 16. September 2019,

2C_364/2018, E. 1.4.3; BGr, 23. April 2019, 2C_312/2019,

E. 2.3.4 und 2.3.5).

3.3

Das

Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, es sei unbestritten, dass der

Pflichtige am 17. Dezember 2009, als die Baurechte begründet und die drei

Immobilien verkauft wurden, alleiniger Anteilsinhaber der K AG gewesen

sei. Dass die Baurechtszinsen erst ab dem 1. Januar 2010 und damit unter

dem Dach der I AG ausbezahlt worden seien, würde daran nichts ändern, da

die vertragliche Grundlage hierzu noch unter dem Pflichtigen als Alleininhaber

gelegt worden sei. Die K AG habe sich der Verpflichtung zur Bezahlung der

Baurechtszinsen ab dem 1. Januar 2010 nicht mehr entziehen können, ohne

vertragsbrüchig zu werden. Hinzu komme, dass für die Beurteilung von

Vermögensertrag die objektbezogene Betrachtungsweise gelte. Dieser

objektbezogene Begriff stelle streng auf die Sicht der Gesellschaft ab. Es sei

daher unbeachtlich, welche Rolle die Baurechtszinsen der K AG im

Verhältnis zum Kaufpreis haben würden, der zwischen dem Pflichtigen und der I AG

ausgehandelt worden sei.

3.4

3.4.1

Die Pflichtigen entgegnen, das Steuerrekursgericht habe sich nicht mit der

Frage beschäftigt, wie hoch der geldwerte Vorteil unter Beachtung des

Drittvergleichs sei. Man müsse sich fragen, wie der Verkauf der drei

baurechtsbelasteten Grundstücke zwischen unabhängigen Dritten gestaltet worden

wäre. In diesem Fall wäre der Verkauf unter Berücksichtigung eines

marktkonformen Baurechtszinses zu einem marktkonformen Preis erfolgt. Das im

Verfahren vor Steuerrekursgericht eingeholte Gerichtsgutachten habe

festgestellt, dass der marktkonforme Baurechtszins nicht wie die vereinbarten Fr. …/m2

pro Jahr, sondern Fr. …/m2 pro Jahr für das kleine Baurecht und

Fr. …/m2 pro Jahr für das grosse Baurecht betragen habe. Unter

Berücksichtigung dieses marktkonformen Baurechtszinses und eines angemessenen

Diskontierungssatzes von 5,25 % hätte der marktkonforme Verkaufspreis für

die drei baurechtsbelasteten Grundstücke Fr. … betragen. In der Differenz

zwischen dem von der J AG bezahlten Preis (Fr. …) und dem Drittpreis

(Fr. …) von Fr. … sei der geldwerte Vorteil an den Pflichtigen zu

sehen, welcher auch nicht bestritten werde.

3.4.2

Weiter bringen die Pflichtigen vor, das Steuerrekursgericht habe sich auch

nicht zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise geäussert. Art. 20

Abs. 1 lit. c DBG und § 20 Abs. 2 lit. c StG seien

Bestimmungen, welche nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen seien.

Es könne nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung des zu beurteilenden

Sachverhalts ausgegangen werden, sondern der Sachverhalt sei steuerrechtlich

entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Es sei unbestritten,

dass im vorliegenden Fall zwei Geschäftsvorfälle unter den involvierten

Parteien gleichzeitig geplant und strukturiert worden seien. Das eine Geschäft

sei der Verkauf der Aktien der K AG durch den Pflichtigen an die I AG

und das andere sei der Verkauf der drei baurechtsbelasteten Grundstücke durch

die K AG an die J AG. Die beiden Geschäfte seien untrennbar verknüpft

und das eine hätte ohne das andere nicht stattgefunden. Die I AG und der

Pflichtige seien sich völlig bewusst gewesen, dass die Höhe des Baurechtszinses

einen erheblichen Einfluss auf die zukünftig zu erwartenden Gewinnaussichten

der K AG haben würden und dass dadurch auch der Wert der Aktien der K AG

und der Verkaufspreis für diese Aktien beeinflusst werde. Der überhöhte

Baurechtszins habe der I AG den Vorteil eines reduzierten Kaufpreises für

die Aktien der K AG gebracht. Während dem die I AG durch den

reduzierten Kaufpreis bevorteilt gewesen sei, habe der Pflichtige durch den

tieferen Kaufpreis einen Nachteil erlitten. Die I AG habe veranlasst, dass

ihre 100%-ige Tochtergesellschaft, die K AG, einer unabhängigen

Drittgesellschaft, der J AG, ab Januar 2010 einen übersetzten

Baurechtszins bezahle und sie habe im Gegenzug den Vorteil eines entsprechenden

reduzierten Kaufpreises für die Aktien der K AG gehabt. Diese

steuerrechtliche Qualifikation habe nichts mit der Dreieckstheorie zu tun. Es

liege hier steuerrechtlich eine Direktbegünstigung vor: Im Ausmass der

überhöhten Baurechtszinsen, welche die K AG der J AG bezahlt und

welche bei dieser als Gewinn besteuert werden, nehme die K AG eine

verdeckte Gewinnausschüttung vor, welche direkt ihrer 100%-igen

Muttergesellschaft in Form eines geldwerten Vorteils zukomme. Aus wirtschaftlicher

Sicht müsse der Schluss gezogen werden, dass die I AG bereits am

17.

Dezember 2019, als der Verkauf der drei Grundstücke vollzogen wurde,

für die K AG in ihrer Eigenschaft als Aktionärin gehandelt habe. Aus

wirtschaftlicher Sicht könne die Frage, wer am 17. Dezember 2019 Aktionär

der K AG gewesen sei, nicht entscheidend sein.

3.5

3.5.1

Aus den Akten geht eindeutig hervor, dass die Errichtung des Baurechts und

der Verkauf der drei Liegenschaften von der K AG an die J AG mit dem

Verkauf der Aktien an der K AG an die I AG zusammenhängen. So wurde

mit dem Baurecht sichergestellt, dass die K AG die Grundstücke auch nach

deren Verkauf an die J AG nutzen kann. Mit dem Verkauf der Liegenschaften

wurde ermöglicht, dass diese trotz Verkaufs der Anteile an der K AG im

(indirekten) Eigentum des Pflichtigen verbleiben. Doch auch unter

Berücksichtigung, dass diese drei Transaktionen zusammenhängen, mithin die eine

nicht ohne die andere erfolgt wäre, ist nicht ersichtlich, inwiefern die I AG

dabei einen geldwerten Vorteil von der K AG hätte erhalten sollen.

3.5.2

Gemäss dem im Verfahren der K AG eingeholten gerichtlichen Gutachten

beträgt der Verkehrswert der drei Liegenschaften Fr. …. Die K AG

verkaufte diese der J AG zu einem Preis von Fr. …. Die durch das

Steuerrekursgericht mit Urteil vom 31. Oktober 2017 festgestellte

verdeckte Gewinnausschüttung beläuft sich auf Fr. …. Die Pflichtigen

anerkennen, dass ihnen ein geldwerter Vorteil in Höhe der Differenz zwischen

dem von den Pflichtigen verfochtenen Verkehrswert der drei Liegenschaften (Fr. …)

und dem bezahlten Preis (Fr. ...), mithin Fr. …. zugeflossen ist. Der

Verkehrswert von Fr. … geht auf das von der K AG eingeholte

Parteigutachten von der Firma L zurück und berücksichtigt einerseits die

durch das amtliche Gutachten festgestellten marktkonformen Baurechtszinse sowie

einen höheren Kapitalisierungszinssatz. Da der von den Pflichtigen verfochtenen

Zweiteilung des geldwerten Vorteils nicht gefolgt werden kann, kann

offenbleiben, ob diese – auf dem Parteigutachten beruhende – Berechnung des

Verkehrswerts zutreffend ist.

3.5.3

Dass die Differenz der gesamthaften verdeckten Gewinnausschüttung von Fr. …

und dem von den Pflichtigen anerkannten Betrag von Fr. … auf die

überhöhten Baurechtszinsen zurückzuführen und in diesem Umfang die I AG

begünstigt worden sei, überzeugt nicht. Davon, dass die K AG jährlich

übersetzte Baurechtszinsen bezahlt, profitiert die Empfängerin dieser

Zahlungen, die J AG, bzw. indirekt deren Alleinaktionär, der Pflichtige

und nicht wie von den Pflichtigen geltend gemacht die I AG. So fusst auch

dieser Teil der verdeckten Gewinnausschüttung auf dem Beteiligungsverhältnis

des Pflichtigen mit den beiden Gesellschaften. Wie auch bei dem von den

Pflichtigen anerkannten Anteil, handelt es sich dabei steuerrechtlich um einen

geldwerten Vorteil an die Schwestergesellschaft J AG, der jedoch aufgrund

der im Privatvermögensbereich anwendbaren Dreieckstheorie beim Pflichtigen der

Einkommenssteuer unterliegt und von diesem als (verdeckte) Kapitaleinlage der J AG

erbracht wurde. Die Verpflichtung zur Zahlung von überhöhten Baurechtszinsen

wurde eingegangen, als der Pflichtige noch Eigentümer der K AG war und die

K AG und die J AG Schwestergesellschaften waren. Ohne dieses

Nahestehendenverhältnis wäre die K AG diese für sie nachteilige

Vereinbarung nicht eingegangen. Mit der Unterzeichnung der Verträge am

17.

Dezember 2009 hat der Pflichtige als damaliger Eigentümer der K AG

deren Vermögen zugunsten der J AG entreichert. Die geldwerte Leistung

wurde damit vollständig im Jahr 2009 erbracht. Die jährliche Zahlung der

überhöhten Baurechtszinsen ist bloss die Ausführung der am 17. Dezember

2009.

eingegangenen vertraglichen Grundlage. Dass die K AG aufgrund der überhöhten

Baurechtszinsen nicht jährlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vornimmt, kann

auch deshalb ausgeschlossen werden, da die Empfängerin, die J AG, keine

nahestehende Person mehr ist. Das Steuerrekursgericht ist zu Recht zum Schluss

gekommen, dass massgebend ist, dass der Pflichtige am 17. Dezember 2009

Alleinaktionär der K AG gewesen war und folglich ihm der gesamte geldwerte

Vorteil erbracht wurde.

3.5.4

An diesem Resultat ändert auch der Einwand der Pflichtigen nichts, dass die

I AG aufgrund der übersetzten Baurechtszinsen weniger für die Anteile an

der K AG bezahlte und dadurch begünstigt worden sei. Es überzeugt

grundsätzlich, dass die hohen Baurechtszinse zu einem tieferen Kaufpreis für

die Aktien an der K AG geführt haben. Dass die I AG durch den tieferen

Kaufpreis gesamthaft begünstigt worden wäre, ist jedoch nicht ersichtlich. Denn

es muss – wie vom kantonalen Steueramt in der Rekursantwort zu Recht geltend

gemacht – miteinbezogen werden, dass die I AG als Muttergesellschaft der K AG

durch die übersetzten Baurechtszinsen noch heute belastet ist.

3.6

3.6.1

Ferner bringen die Pflichtigen vor, es wäre systemwidrig, die überhöhten

Baurechtszinsen sowohl als jährlichen Gewinnbestandteil bei der J AG wie

auch als kapitalisierten Vermögensertrag beim Pflichtigen zu besteuern.

3.6.2

Die Baurechtszinsen stellen bei der K AG steuerbaren Ertrag dar und

sind als solcher Bestandteil des steuerbaren Reingewinns gemäss Art. 58

Abs. 1 DBG bzw. § 64 Abs. 1 StG. Dass bei den Pflichtigen ein

geldwerter Vorteil von Fr. … der Einkommenssteuer unterliegt, ist auf den

im Umfang von Fr. … unterpreislichen Verkauf der drei Liegenschaften von

der K AG an die Schwestergesellschaft J AG zurückzuführen. Wäre der

Verkauf zum Verkehrswert erfolgt, hätte die K AG einen entsprechend

höheren Gewinn erzielt, der als Dividendenertrag beim Pflichtigen die

Einkommenssteuer ausgelöst hätte. Durch die verdeckte Gewinnausschüttung wurde

die Einkommenssteuer auf dem Betrag von Fr. … bislang nicht abgeführt. Die

Dreieckstheorie greift hier ein und holt die umgangene Einkommensbesteuerung

nach. Würde die J AG die drei Liegenschaften verkaufen und den dabei

erzielten Gewinn an den Pflichtigen ausschütten, käme es zu einer

Doppelbesteuerung, da dieses Steuersubstrat beim Pflichtigen bereits gestützt

auf die Dreieckstheorie besteuert wurde. Um dies zu verhindern, kann die J AG

eine als Gewinn versteuerte stille Reserve im Umfang von Fr. … geltend

machen. Eine Systemwidrigkeit ist entgegen der Ansicht der Pflichtigen nicht zu

erkennen.

Dies führt zur Abweisung der (vereinigten) Beschwerden.

4.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund des Unterliegens nicht zu

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw.

Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 (SB.2020.00032) wird

abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2009 (SB.2020.00033) wird

abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00032 wird festgesetzt auf

Fr. 27'300.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 27'387.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00033 wird festgesetzt auf

Fr. 16'900.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 16'952.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtskosten

werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung an

…