Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00036

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00036

Urteil

des Einzelrichters

vom 15. Juli 2020

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

Erben des A, nämlich:

1. Stiftung B,

2. Club C,

3. D,

alle vertreten

durch den Willensvollstrecker des A,

RA E, dieser

vertreten durch RA F,

Beschwerdeführende,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 1.1.–29.3.2018,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Einschätzungsentscheiden vom 8. Mai 2018 liess

das kantonale Steueramt Schulden in Höhe von insgesamt Fr. … aus zwei

deklarierten Darlehen des am 29. März 2018 verstorbenen A (nachfolgend:

der Pflichtige) für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 und 2018 (01.01.–29.03.2018)

nicht zum Abzug zu.

Die hiergegen von den Erben des Pflichtigen erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt am 12. Juli 2019 mangels

Nachweises des (Fort-)Bestehens der Schulden ab.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rekurse wies das Steuerrekursgericht

am 23. März 2020 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 6. Mai 2020 liessen die Erben des

Pflichtigen (nachfolgend: die Beschwerdeführenden) dem Verwaltungsgericht

beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und bezüglich der

Staats- und Gemeindessteuern 2017 und 2018 (01.01.–29.03.2018) die gemäss

Steuererklärung geltend gemachten Schulden von total Fr. ... zum Abzug

zuzulassen bzw. die Einschätzungen entsprechend anzupassen. In prozessualer

Hinsicht wurde um die Beiladung der G AG ersucht, welche zudem als Partei

zuzulassen sei. Eventualiter sollte H als Zeugin befragt werden, welche als

Vertreterin der G AG während Jahren die Steuererklärungen des verstorbenen

Pflichtigen vorbereitet und mit diesem abgestimmt haben soll. Sodann wurde die

Zeugeneinvernahme des Willensvollstreckers bzw. Erbenvertreters des Pflichtigen

sowie weiterer Personen beantragt. Zudem wurde um Zusprechung einer

Parteientschädigung für das steuerrekurs- und verwaltungsgerichtliche Verfahren

ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 8. Mai 2020 hielt das

Verwaltungsgericht fest, dass das Verwaltungsrecht keine Streitverkündigung

vorsehe und entsprechend kein Anspruch auf Beiladung von Drittparteien zur

Erleichterung allfälliger Regressansprüche bestehe. Da die G AG nie um

ihre Prozessteilnahme ersucht habe und ihre Beiladung allein der Erleichterung

der Durchsetzung allfälliger Regressansprüche der Beschwerdeführenden dienen

würde, seien Letztere nicht legitimiert, die Beiladung der G AG zu

verlangen, weshalb der entsprechende Antrag abzuweisen sei.

Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der

Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdeführenden. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Das Steueramt der Gemeinde I liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut

§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

Der Antrag auf Beiladung der G AG als Partei wurde

bereits mit Präsidialverfügung vom 8. Mai 2020 abgewiesen, weshalb sich

weitere Erwägungen diesbezüglich erübrigen.

3.

3.1

Vorliegend

ist die Aufrechnung von zwei steuermindernd deklarierten Darlehensschulden in

Höhe von insgesamt Fr. … strittig. Die Beschwerdeführenden rügen

diesbezüglich, dass es willkürlich und rechtsmissbräuchlich erscheine sowie Treu

und Glauben verletze, den Abzug für die Darlehensforderungen von Fr. …

nicht mehr zuzulassen, nachdem dieser von den Steuerbehörden in den Vorperioden

jeweils akzeptiert worden sei. Die Verhältnisse hätten sich lediglich insofern

verändert, als dass der Pflichtige inzwischen verstorben sei und entsprechend

keine Erklärungen zu den Darlehen mehr abgeben oder neue schriftliche

Darlehensverträge beschaffen könne. Entsprechend sei die Steuerbehörde für

einen allfälligen Erlass oder eine Rückzahlung der steuermindernd geltend

gemachten Darlehen beweisbelastet. Weiter bringen die Beschwerdeführenden vor,

dass Darlehensverträge in der Regel nicht dem Schriftformerfordernis

unterliegen würden und der Pflichtige bis zu seinem Tod die aufgerechneten

Darlehen als Schulden in seiner Steuererklärung aufgeführt habe. Die Vorinstanz

sei in ihrer Argumentation fälschlicherweise davon ausgegangen, dass keine

Rückforderungen der Darlehensgläubiger mehr erfolgen könnten. Zudem sei die

Erbschaft entgegen den vorinstanzlichen Erwägungen auch unter Berücksichtigung

der Darlehen nicht überschuldet und habe die Vorinstanz ihren Entscheid auf

eine "abenteuerliche, abwegige Zinstheorie" gestützt.

3.2

Schulden

(wie auch Schuldzinsen) stellen steuermindernde Tatsachen dar: Nach dem allgemeinen

Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB), der auch im öffentlichen

Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013, 2C_104/2013 und

2C_105/2013, E. 2.4), trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die

steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige

Person (bzw. deren Rechtsnachfolger) für die steueraufhebenden und -mindernden

Tatsachen beweisbelastet ist. Soweit lediglich der Fortbestand einer

steuermindernden Schuld umstritten ist, da diese infolge Erlass oder Rückzahlung

allenfalls nicht mehr bestehen könnte, ist grundsätzlich die Steuerbehörde

hierfür beweispflichtig, da vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden kann,

dass er die negative Tatsache einer Nichtrückzahlung oder eines Nichterlasses

der eingegangenen Schuld nachweist. Die Beweislast ist jedoch umzukehren und

wiederum dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wenn die vorhandenen Indizien

bereits stark darauf hinweisen, dass die steuermindernd geltend gemachte Schuld

nicht mehr fortbesteht (vgl. BGr, 15. September 2014, StR 69/2014, S. 893 ff.;

vgl. auch VGr, 23. Mai 2017, SB.2017.00029/30, E. 2.2 [nicht auf www.vgrzh.ch

veröffentlicht]).

Im Fall der Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn im

Untersuchungs- und Beweisverfahren nicht bewiesen werden kann, ob eine

steuerbegründende oder -erhöhende bzw. steuermindernde oder -aufhebende

Tatsache besteht, ist zuungunsten der beweisbelasteten Person zu entscheiden

(vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94], S. 720

E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Zu einer Ermessensveranlagung

kommt es erst, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache

bestehen, die aber im Quantitativen der Abklärung bedürfen (BGr,

30.

Januar 2014, 2C_554/2013 und 2C_555/2013, E. 2.4).

3.3

Die

steuermindernd in Abzug gebrachten Darlehensschulden betreffen zwei Darlehen

über Fr. … bzw. Fr. ….

Beim erstgenannten Darlehen über Fr. … ist bereits

unzureichend belegt geblieben, dass je eine entsprechende Darlehensforderung

gegen den inzwischen verstorbenen Pflichtigen bestanden hatte: Die Darlehensschuld

ist weder durch einen schriftlichen Darlehensvertrag dokumentiert, noch ist

ersichtlich, wer der Darlehensgeber sein soll. Ebenso wenig ist der Empfang der

angeblichen Darlehenssumme ausgewiesen oder zumindest ein entsprechender

Zufluss belegt. Auch wenn Darlehensverträge obligationenrechtlich in der Regel

nicht schriftlich abgefasst werden müssen, ist der Bestand einer entsprechenden

Darlehensschuld als steuermindernde Tatsache gleichwohl durch die

steuerpflichtige Person nachzuweisen (vgl. auch VGr SG, 27. Oktober 2015,

B 2014/92, E. 4.3). Die blosse Aufführung einer entsprechenden Schuld

im Schuldenverzeichnis der Steuererklärung ist hierfür nicht geeignet, zumal es

sich dabei um eine reine Selbstdeklaration des Steuerpflichtigen handelt. Sodann

konnten die Beschwerdeführenden keinerlei Angaben zu den Hintergründen der

deklarierten Darlehensschuld machen und erscheint es bereits aufgrund des hohen

Schuldbetrags wenig glaubhaft, dass hierzu nie ein schriftlicher Vertrag

abgeschlossen worden ist bzw. dieser nicht mehr auffindbar sein soll. Selbst

wenn zugunsten der Beschwerdeführenden davon ausgegangen würde, dass der

Pflichtige dieses Darlehen gemäss seiner Steuerdeklaration spätestens im Jahr

2004.

empfangen hätte, wäre mangels dokumentierter Zinsabrede die

Darlehensforderung in den vorliegend zu beurteilenden Steuerperioden bereits

verjährt und nicht mehr durchsetzbar gewesen, weshalb die Schuld

vermögensseitig ohnehin nicht mehr zum Abzug zuzulassen gewesen wäre (vgl. BGr,

14.

April 2016, 5A_715/2015, E. 5.2). Weshalb den diesbezüglichen

vorinstanzlichen Ausführungen eine "abenteuerliche, abwegige

Zinstheorie" zugrunde liegen soll, wird in der Beschwerdeschrift nicht

näher erläutert und ist nicht ersichtlich.

Beim zweitgenannten Darlehen über Fr. … erscheint

zumindest der Fortbestand der Darlehensschuld zweifelhaft, nachdem dessen

Rückzahlung gemäss Ziff. 4 des Loan Agreements vom 17. Juni 1997 bis

zum 16. Juni 2012 fällig und das Darlehen ansonsten ab dem 16. Juni

2012.

mit 8 % zu verzinsen gewesen wäre, derartige Zinszahlungen jedoch

weder belegt sind noch in den Steuererklärungen der Darlehensschuld

zugeschlagen wurden.

Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht den Bestand respektive

Fortbestand beider Darlehen nicht als erwiesen erachtet und aufgrund der klaren

Indizienlage auch in Bezug auf den schriftlich dokumentierten Darlehensvertrag

den Beschwerdeführenden (als Rechtsnachfolger des verstorbenen

Steuerpflichtigen) die entsprechende Beweislast auferlegt.

3.4

Was die

Beschwerdeführenden hiergegen vorbringen, vermag nicht zu überzeugen:

Im Allgemeinen ist kein

widersprüchliches Verhalten darin zu sehen, dass Steuerbehörden Sachverhalte in

späteren Steuerperioden anders beurteilen als in früheren (vgl. Felix Richner

et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, VB

zu §§ 119–131 StG N. 87). Ebenso dürfen die Steuerbehörden

grundsätzlich auf eine ordentliche Deklaration der Steuerpflichtigen vertrauen,

deren Angaben aber in Nachachtung ihrer Untersuchungspflicht gleichwohl nach

Ermessen sowie auch ohne besondere Verdachtsmomente überprüfen (vgl. VGr, 1. Oktober

2014, SB.2014.0093/94, E. 4.2; Richner et al., § 138 StG

N. 13 ff.). Aus der früheren Gewährung geltend gemachter Abzüge kann

damit grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Steuerperioden abgeleitet

werden, zumal dem Steuerpflichtigen aus der früheren Abzugsgewährung in der

Regel keinerlei Nachteile erwachsen. Sodann ist die Aufrechnung des Darlehens

über Fr. … neuerdings auch aufgrund der dargelegten Verjährungsproblematik

gerechtfertigt, was in früheren Steuerperioden noch nicht berücksichtigt werden

konnte. Ebenso haben sich die Zweifel am Fortbestand des zweiten Darlehens über

Fr. … in den letzten Jahren weiter verdichtet, nachdem nie entsprechende

Zinszahlungen deklariert wurden. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches

Verhalten der Steuerbehörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des

Vertrauensschutzes vor, wenn die deklarierten Schulden des Pflichtigen in

vorangegangenen Steuerperioden noch akzeptiert wurden.

Sodann mag der (Fort-)Bestand

der steuermindernd deklarierten Darlehen nach dem Tod des Pflichtigen nicht

(mehr) nachweisbar sein. Jedoch musste bereits der verstorbene Pflichtige

jederzeit damit rechnen, den entsprechenden Beweis antreten zu müssen. Wie die

Beschwerdeführenden bereits vor Vorinstanz einräumen mussten, konnte

hinsichtlich dem Darlehen über Fr. … trotz entsprechender Aufforderung

durch die Steuerbehörde bereits zu Lebzeiten des Pflichtigen kein schriftlicher

Darlehensvertrag beigebracht werden (vgl. dazu auch die Stellungnahme von H [G AG]

vom 6. April 2011). In Bezug auf das zweite Darlehen über Fr. … sind

die vertraglich für den Fall einer Verlängerung der Laufzeit vorgesehenen

Zinszahlungen nirgends dokumentiert. Wenn auf eine schriftliche Dokumentation

des Schuldverhältnisses oder der Zahlung vertraglich vereinbarter Schuldzinsen

verzichtet wurde bzw. entsprechende Belege bereits zu Lebzeiten des Pflichtigen

nicht mehr beigebracht werden konnten, wirkt sich die daraus resultierende

Beweislosigkeit im Sinn der dargelegten Beweislastverteilung zulasten des

Pflichtigen bzw. zulasten seiner beschwerdeführenden Rechtsnachfolger aus.

Weiter sind steuermindernde

Tatsachen unabhängig von zivilrechtlichen Formvorschriften durch die steuerpflichtige

Person (bzw. deren Rechtsnachfolger) nachzuweisen. Die Einhaltung

zivilrechtlicher Formerfordernisse oder eine zivilrechtlich fehlende

Dokumentationspflicht entbindet die beweisbelastete steuerpflichtige Person

nicht von ihrer steuerrechtlichen Nachweispflicht (vgl. hierzu auch die

Vorgaben des Kreisschreibens der Finanzdirektion an die Inventarbehörden über

die Inventarisation in Todesfällen vom 24. Oktober 2008, ZStB-Nr. 163.1,

Rz. 76). Überdies ist der Nachweis eines behaupteten Vertragsverhältnisses

auch im Zivilrecht unabhängig von den konkreten Formerfordernissen zu

erbringen, wenn hieraus Rechte abgeleitet werden (vgl. den bereits zitierten

Entscheid des Sankt Galler Verwaltungsgerichts, VGr SG, 27. Oktober 2015,

B 2014/92, E. 4.3).

Sodann trifft es im Sinn der Vorbringen der

Beschwerdeführenden und entgegen den vor­instanzlichen Erwägungen zu, dass der

Nachlass des verstorbenen Pflichtigen bei Berücksichtigung der strittigen

Darlehen nicht zwangsläufig überschuldet sein müsste, da die deklarierten

Steuerwerte nicht mit den jeweiligen Verkehrswerten übereinstimmen müssen.

Entsprechend lässt die letztwillige Verfügung des Pflichtigen vom 27. Mai

2015.

nur insoweit Rückschlüsse auf den Bestand bzw. Fortbestand der

deklarierten Darlehen zu, als das ansonsten sehr detaillierte und öffentlich

beurkundete Testament des Pflichtigen die beiden Darlehen in Höhe von insgesamt

Fr. … nirgends auflistet. Jedoch vermögen die beweisbelasteten

Beschwerdeführenden aus dem Testament des Pflichtigen auch nichts zu ihren

Gunsten ableiten. Da sie bereits aufgrund der einleitend dargelegten Umstände

(fehlender Darlehensvertrag bzw. fehlender Nachweis von Zinszahlungen nach

fälligem Rückzahlungstermin) beweisbelastet sind, kommt den fehlerhaften

vorinstanzlichen Mutmassungen zur Überschuldungssituation der Erbschaft keine

entscheiderhebliche Bedeutung zu.

3.5

Der

Bestand bzw. Fortbestand der steuermindernd deklarierten Schulden ist damit

durch die hierfür beweispflichtigen Beschwerdeführenden nicht hinreichend

nachgewiesen worden. Es muss im vorliegenden Verfahren nicht weiter geklärt

werden, ob die Darlehensverhältnisse darüber hinaus simuliert und in

Steuerverkürzungsabsicht deklariert wurden bzw. für die vorangegangenen

Steuerperioden aufgrund des nunmehr zweifelhaften Darlehensbestands

Nachsteuerverfahren einzuleiten sind.

3.6

Von einer

Befragung der offerierten Zeugen und weiteren Sachverhaltsabklärungen kann in

antizipierter Beweiswürdigung abgesehen werden: So hatte der Erbenvertreter und

Willensvollstrecker der Beschwerdeführenden bereits hinreichend Anlass und

Gelegenheit, seinen Standpunkt in das Verfahren einzubringen. Die ebenfalls als

Zeugin offerierte Vertreterin der G AG hatte bei früherer Gelegenheit

bestätigt, dass hinsichtlich der Darlehensforderung über Fr. … kein

schriftlicher Vertrag (mehr) auffindbar sei (vgl. dazu die bereits erwähnte

Stellungnahme vom 6. April 2011). Sodann haben sowohl der

Willensvollstecker bzw. Erbenvertreter als auch die Vertreterin der G AG

ein offenkundiges Interesse am Prozessausgang, weshalb auf ihre Angaben nicht

ohne Weiteres abgestellt werden könnte. Bei weiteren offerierten Zeugen ist

weder ersichtlich noch substanziiert dargelegt, wie deren Angaben den

entscheiderheblichen Sachverhalt erhellen könnten.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund

ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 640.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden zu je einem Drittel auferlegt,

unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an: …