Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00045

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00045

Urteil

der 2. Kammer

vom 30. September 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

Gemeinde A,

Beschwerdeführerin,

gegen

B AG, vertreten durch die C AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die B AG

(die Pflichtige) erwarb in der Gemeinde A am 21. September 2012 sowie

am 7. März 2013 je ein Grundstück zu Fr. … und Fr. …. Auf dem so

entstandenen Areal projektierte und erstellte die C Generalunternehmung

eine Überbauung mit Mehrfamilien- und Doppeleinfamilienhäusern sowie einer

Tiefgarage. Nach der Begründung von Stockwerkeigentum verkaufte die Pflichtige

im ersten Halbjahr 2016 die einzelnen Wohneinheiten mittels Kaufverträgen mit

Bauleistungsverpflichtung und werkvertraglichen Abreden. Der Kaufpreis für den

Landanteil zugunsten der Verkäuferin und der Werkpreis zugunsten der

Erstellerin für das Bauprojekt wurden separat ausgewiesen.

Die Pflichtige reichte der Gemeinde A am 5. Juli

2016 Unterlagen zur Deklaration der Grundstückgewinnsteuer ein und wies dabei

einen Gewinn von Fr. …aus. Daraufhin forderte die Gemeinde die Pflichtige

mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 auf, unter anderem alle Verträge, die

sie mit der C GU und mit weiteren Konzerngesellschaften in Zusammenhang

mit dem Projekt abgeschlossen habe, sowie die provisorische Kostenschätzung der

Generalunternehmerin (BKP Abrechnung mit Schätzungen) einzureichen. Am 31. Oktober

2016 hielt die Vertreterin der Pflichtigen fest, die Auflage-Ziffern 1

und 2 nicht beantworten zu können, weshalb die Behörde gebeten werde, sich

direkt mit den betreffenden Firmen in Verbindung zu setzen. Die Gemeinde

wiederholte mit Schreiben vom 27. Oktober 2016 (recte: 9. Dezember

2016) die Auflage-Ziffern 1 und 2 vom 27. Oktober 2016 unter

Bezugnahme auf die von der Pflichtigen am 22. November 2016 schriftlich

gestellten Fragen und Bemerkungen sowie Fristansetzung bis am 31. Dezember

2016. Die Pflichtige nahm mit Schreiben vom 16. Dezember 2016 dazu Stellung

und wies unter anderem darauf hin, mit der C GU keine Verträge

abgeschlossen zu haben. Werkverträge würden mit Letzterer erst abgeschlossen,

sobald "bei Bezug" noch unverkaufte Einheiten da seien.

Am 17. Juni 2017 erliess die Gemeinde A in

Sachen Grundstückgewinnsteuer den Veranlagungsentscheid nach pflichtgemässem

Ermessen. Der reine Steuerbetrag wurde auf Fr. … beziffert.

Dagegen erhob die Pflichtige am 3. Juli 2017 beim

Gemeinderat A Einsprache. Mit Beschluss vom 21. August 2017 wurde die

Einsprache gegen den Veranlagungsentscheid bezüglich des Verkaufs einer Wohnung

und zweier Parkplätze abgewiesen und der Einschätzungsentscheid nach

pflichtgemässem Ermessen bestätigt. Betreffend die übrigen Handänderungen wurde

das Verfahren einstweilen sistiert. Die Kosten des Verfahrens in der Höhe von Fr. 400.-

wurden der Pflichtigen auferlegt.

Am 1. September 2017 erhob die Pflichtige gegen den

Beschluss des Gemeinderats A Rekurs beim Steuerrekursgericht. Das

Steuerrekursgericht hiess den Rekurs am 26. Juni 2018 teilweise gut, hob

den Einspracheentscheid des Gemeinderats der Gemeinde A vom 21. August

2017 auf und wies die Sache zur Wiederaufnahme der Sachverhaltsuntersuchung und

zum Neuentscheid an den Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurück. Die

Gerichtsgebühr wurde auf Fr. 10'400.- festgesetzt und zusammen mit

Zustellkosten von Fr. 100.- der Gemeinde A auferlegt. Eine

Parteientschädigung wurde nicht zugesprochen.

Die Gemeinde A gelangte mit Beschwerde vom 17. Juli

2018 an das Verwaltungsgericht. Dieses trat mit Beschluss vom 24. Oktober

2018 nicht auf das Rechtsmittel ein (VGr, 24. Oktober 2018,

SB.2018.00072).

B. In der

Folge nahm die Gemeinde A das Einspracheverfahren wieder auf

(2. Rechtsgang) und ging mit Auflage vom 22. November 2018 zunächst

wiederum den vertraglichen Vereinbarungen der Pflichtigen mit der C GU und

weiteren Konzerngesellschaften nach, verlangte nunmehr aber auch die

Spezifizierung von mündlichen Vereinbarungen unter Vorlage von Beweismitteln

(wie z. B. Sitzungsprotokolle),

die Einreichung eines Werkvertrags (Wohnung D) sowie die detaillierte

Bauabrechnung. Die Pflichtige reichte mit Auflageantwort diverse Unterlagen

ein. Am 24. Januar 2019 trafen sich die Parteien alsdann zu einer

Besprechung, und noch gleichentags ersuchte der Gemeindesteuersekretär die

Pflichtige per E-Mail um weitere Unterlagen, welche diese in der Besprechung in

Aussicht gestellt hatte. Mit E-Mail vom 5. Februar 2019 reichte die

Pflichtige in der Folge noch weitere Unterlagen nach. Nachdem die Besprechung

samt anschliessendem E-Mail-Verkehr nicht zur offenbar angestrebten Einigung

geführt hatte, erliess der Gemeinderat am 28. Februar 2019 eine Mahnung

zur Erfüllung der bisherigen Beweisauflage. Die Pflichtige reichte mit Eingabe

vom 19. März 2019 weitere Dokumente ein. Gestützt auf das Ergebnis dieser

Untersuchung erliess die Gemeinde A mit Beschluss vom 20. Mai 2019

den neuen Einspracheentscheid im 2. Rechtsgang. Dabei nahm sie zunächst

alle im 1. Rechtsgang sistierten Verfahren wieder auf; alsdann hiess sie

die Einsprache teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer gegenüber

dem Veranlagungsentscheid von Fr. … auf Fr. … herab, hielt jedoch

daran fest, dass eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen

sei. Der Pflichtigen wurden sodann die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 800.-

auferlegt.

Erwägungen

II.

Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom 24. Juni

2019.

hiess das Steuerrekursgericht gut. Es hob den Einspracheentscheid der

Gemeinde A vom 20. Mai 2019 auf und wies die Sache zur Neuberechnung

der Grundstückgewinnsteuern aus allen sich im Einspracheverfahren befindlichen

Handänderungen der Überbauung E auf Basis der Deklaration an den

Gemeinderat ins Einspracheverfahren zurück (Dispositiv-Ziffer 1).

III.

Mit der hiergegen erhobenen Beschwerde vom 28. Mai

2020.

(Posteingang) beantragte die Gemeinde A dem Verwaltungsgericht, es

sei auf eine Rückweisung zu verzichten und die Grundstückgewinnsteuer sei nach

Massgabe des Einspracheentscheids vom 20. Mai 2019 auf Fr. …

festzusetzen, die Kostenauflage sei zu bestätigen, die Kosten des

Rekursverfahrens im zweiten Rechtsgang seien der Pflichtigen aufzuerlegen und

die Pflichtige sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine angemessene

Parteientschädigung für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren zu bezahlen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine

Vernehmlassung, wohingegen die Pflichtige mit Beschwerdeantwort vom 12. Juni

2020.

(Poststempel) sinngemäss beantragte, dass auf die Beschwerde nicht

einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Beim

angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid,

welcher als Zwischenentscheid grundsätzlich nur anfechtbar ist, wenn er einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die Gutheissung der Beschwerde

sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an

Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (§ 41

Abs. 3 in Verbindung mit § 19a Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit Art. 93

Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Ein nicht

wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte

Verwaltungsbehörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen

ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht

anfechten kann (vgl. BGE 142 II 20 E. 1.2; 134 II 124 E. 1.3; VGr, 25. September

2014, SB.2014.00060/61, E. 2.1; VGr, 17. November 2010,

SB.2010.00082, E. 1). Wird durch materiell-rechtliche Anordnungen im

Rückweisungsentscheid der Beurteilungsspielraum der unteren Instanz wesentlich

eingeschränkt, sodass die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten dient, so wird dies als selbständig anfechtbarer

Endentscheid betrachtet, womit im Ergebnis das gleiche Resultat erzielt wird,

wie wenn der Entscheid als selbständig anfechtbarer Zwischenentscheid mit nicht

wiedergutzumachendem Nachteil qualifiziert worden wäre (BGE 133 V 477 E. 5.2.2).

Das Steuerrekursgericht gelangte zusammengefasst zum

Ergebnis, dass der Gemeinderat die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zu

Unrecht vorgenommen habe bzw. dass die Pflichtige mit ihrem Antrag auf

deklarationsgemässe Einschätzung durchdringe. Es hiess den Rekurs damit

vollumfänglich gut, wies die Sache jedoch zur detaillierten Neuberechnung auf

Basis der Deklaration der Pflichtigen für alle sich im Einspracheverfahren

befindlichen Handänderungen der Überbauung E ins Einspracheverfahren zurück.

Damit liegt eine Rückweisung vor, die dem Gemeinderat keinerlei

Entscheidungsspielraum mehr belässt. Beim angefochtenen Entscheid handelt es

Dispositiv

sich demnach um einen selbständig anfechtbaren Endentscheid, weshalb auf die

Beschwerde einzutreten ist.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen

oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw.

vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153

N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG)

beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die

ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

2.

2.1 Gegenstand

des Verfahrens bildet die Grundstückgewinnsteuer, welche der Pflichtigen

infolge Veräusserung der Landanteile der Wohnüberbauung E auferlegt worden

ist. Streitig ist zunächst die Frage, ob das Steuerrekursgericht die

Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung zu Recht verneint

hat.

2.2 Die

Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG). Grundstückgewinn

ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die

letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Erwerbspreis gilt der

Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des

Erwerbers (§ 222 StG). Grundstückgewinne unter Fr. … werden nicht

besteuert (§ 225 Abs. 4 StG).

2.3 Die

Bestimmungen über die Staatssteuern, einschliesslich der

Verfahrensvorschriften, gelten kraft § 206 StG auch für die

Grundstückgewinnsteuer.

2.3.1

Demnach ist die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im

Einschätzungsverfahren grundsätzlich umfassend. In Konkretisierung dieser

Pflicht kann die Steuerbehörde vom Steuerpflichtigen Mitwirkungshandlungen

verlangen, soweit diese im Interesse einer vollständigen und richtigen

Einschätzung geeignet, erforderlich und dem Pflichtigen zumutbar sind (BGr, 2. Dezember

2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 42

N. 4). Hinsichtlich dem Aspekt der Erforderlichkeit gilt es zu beachten,

dass lediglich der für die Einschätzung des betreffenden Steuerpflichtigen erhebliche

Sachverhalt abgeklärt werden darf; Auskünfte, die ausschliesslich für die

Einschätzung eines Dritten bestimmt sind, dürfen nicht verlangt werden. Die

Frage, welcher Sachverhalt rechtserheblich ist, wird allerdings erst mit der

Einschätzungsverfügung beantwortet. Während des Einschätzungsverfahrens muss

daher ein den Umständen nach hypothetisch massgeblicher Sachverhalt genügen. Im

Rahmen der Untersuchungspflicht liegt somit die Entscheidung darüber, welche

Auskünfte zu erteilen sind, im Ermessen der Steuerbehörde. Versagt der

Steuerpflichtige der Einschätzungsbehörde seine Mitwirkung, weil er den

abzuklärenden Sachverhalt nicht für erheblich hält, läuft er Gefahr, dass sich

seine Auffassung im Verlauf des Einschätzungsverfahrens als unzutreffend erweist

und er die Folgen mangelnder Mitwirkung zu tragen hat (BGr, 2. Dezember

2014, 2C_201/2014, E. 6.2 = StE 2015 B 92.3 Nr. 20; Martin

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2018, § 16

N. 42). Die "Sanktionierung" einer verweigerten Mitwirkung ist

laut Bundesgericht einzig und allein dort unzulässig, wo die angeordnete

Handlung für eine ordnungsgemässe Einschätzung von vornherein erkennbar nicht

notwendig ist (BGr, 2. Dezember 2014, 2C_201/2014, E. 8.1 = StE 2015

B 92.3 Nr. 20; Roman Sieber/Jasmin Malla, Art. 55 N. 11). Daraus

folgt für die Untersuchungsbefugnisse der Steuerbehörden, dass sie Hinweisen

auf Leistungen, die möglicherweise in kausalem Verhältnis zur Handänderung

stehen und Erlös bilden können, grundsätzlich nachzugehen befugt, wenn nicht

gar verpflichtet sind (VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.1).

2.3.2

Die kommunale Einschätzungsbehörde nimmt entsprechend § 139 Abs. 2 StG die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder

der Grundstückgewinn mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden kann.

3.

3.1 Das

Steuerrekursgericht ging im ersten Rechtsgang von einer tatsächlichen Identität

der Pflichtigen und der C GU aus. Es erwog, es sei offensichtlich, dass

die Pflichtige und die C GU eine einfache Gesellschaft gebildet hätten.

Dem Handelsregister sei auch zu entnehmen, dass F sowohl den Verwaltungsrat der

Pflichtigen als auch jenen der C GU präsidiert habe. Es stehe fest, dass

eine Konstellation bestanden habe, in der nicht von vornherein auszuschliessen

gewesen sei, dass Gewinne aus dem Landverkauf in den Werklohn verschoben worden

seien. Bei den beiden Gesellschaften habe eine wirtschaftliche und personelle

Verflechtung bestanden, was eine nähere Untersuchung der tatsächlichen

Gewinnverteilung rechtfertige. Im zweiten Rechtsgang führte es zusammengefasst

aus, die Beschwerdeführerin habe nicht dargelegt, wie eine Gewinnverschiebung

erfolgt sein könnte. Allein aus der Zusammenarbeit der beteiligten

Gesellschaften lasse sich nicht ableiten, ob und auf welche Weise eine

Gewinnverschiebung tatsächlich stattgefunden habe. Ferner führte das

Steuerrekursgericht aus, dass sich die vorliegende Sachverhaltskonstellation

massgeblich von derjenigen unterscheide, welche das Bundesgericht im von der

Gemeinde immer wieder beigezogenen Entscheid vom 14. Juni 2016

(2C_450/2015) zu beurteilen gehabt habe. Zu beachten sei dabei, dass das

Bundesgericht einleitend festgestellt habe, dass die Art der wirtschaftlichen

Beziehungen und die konkreten Umstände des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben

würden, welches entweder die Möglichkeit allfälliger Gewinnverschiebungen

nahelege oder als unwahrscheinlich erscheinen lasse. Das Steuerrekursgericht

gelangte im Rahmen der Beweiswürdigung zum Schluss, dass sich der

Grundsachverhalt in Bezug auf die von der Steuerbehörde verfochtene

Gewinnverschiebung nicht genügend verdichtet habe, um die Vornahme einer

diesbezüglichen Ermessenseinschätzung zu rechtfertigen. Das Nichterfüllen

einzelner Auflagepunkte habe nicht zur Folge, dass die Steuerbehörde sich mit

der Frage der möglichen Gewinnverschiebung gar nicht erst habe

auseinandersetzen müssen, sondern ohne Würdigung der vorgelegten Beweismittel

kurzerhand von einer solchen ausgehen durfte, um alsdann den Schätzungsweg

beschreiten zu können. Die Vorinstanz habe im Übrigen letztlich nicht einen

verschobenen Gewinn geschätzt, sondern im Rahmen einer globalen Gewinnschätzung

einen aus ihrer Sicht gegenüber den beurkundeten Kaufverträgen geringfügig

höheren Quadratmeterpreis eingesetzt. Die Vornahme einer solchen

Globalschätzung entbehre jeder Rechtsgrundlage.

3.2 Die

Beschwerdeführerin wendet hiergegen im Wesentlichen ein, dass die

Punkte 1, 2, 3 und 7 der Beweisauflage vom 22. November 2018 und

die Punkte 2 und 3 der Beweisauflage vom 24. Januar 2019 trotz

Mahnung nicht erfüllt worden seien, was zu einer Ungewissheit im Sachverhalt

führe. Insbesondere sei nicht klar, ob sich aus dem Gesellschaftsvertrag

weitere grundsteuerlich relevante Leistungen ergeben würden. Das

Steuerrekursgericht räume ein, dass die Beweisauflage, welche sich am

Rückweisungsentscheid vom 26. Juni 2018 orientiert habe, im zweiten

Rechtsgang grundsätzlich geeignet gewesen sei, eine mögliche Gewinnverschiebung

aufzudecken. Bei der Grundstückgewinnsteuer stelle die steuerbare Handänderung

an einem Grundstück den Grundsachverhalt dar. Vorliegend sei unbestritten, dass

steuerbare Handänderungen gegeben seien. Nachdem insbesondere der Gesellschaftsvertrag

und die Bauabrechnung nicht eingereicht worden seien, liege eine Unklarheit des

Sachverhalts vor, welche zu einer Ermessenseinschätzung berechtige.

Steuerobjekt bei der Grundstückgewinnsteuer sei der Gewinn, der im Rahmen einer

Ermessenseinschätzung als Ganzes zu schätzen sei. Die Gemeinde sei nicht

verpflichtet, Spekulationen über mögliche Gewinnverschiebungen anzustellen,

wenn der Sachverhalt unklar sei. Es erscheine wenig sinnvoll, einen Sachverhalt

zu würdigen, welcher offensichtlich unvollständig und unklar sei. Die

Untersuchungskompetenzen könnten nicht von der Wahrscheinlichkeit einer

Gewinnverschiebung abhängen. Selbst wenn diese Wahrscheinlichkeit vorliegend

tiefer sein sollte als beim bundesgerichtlichen Präjudiz, so sei die Gemeinde

gleichwohl berechtigt gewesen, eine Untersuchung nach den Vorgaben des

Bundesgerichts zu führen. Es sei unverständlich, weshalb eine unterlassene

Beweiswürdigung der Steuerbehörde eine Verfahrenspflichtverletzung des

Steuerpflichtigen aufwiegen solle. Eine solche dogmatische Konstruktion sei der

Beschwerdeführerin fremd. Die Bauabrechnung sei ein sehr wichtiges Aktenstück

bei der Abklärung einer Gewinnverschiebung und von weiteren Leistungen im Sinn

von § 222 StG. Sie erlaube unter dem Aspekt des Grundsatzes des Drittvergleichs

eine Abschätzung des Gewinns des Generalunternehmers. Zudem sei denkbar, dass

die Bauabrechnung weitere Leistungen zugunsten des Landverkäufers enthalte.

Auch wenn der Nachweis einer Gewinnverschiebung oder weiterer Leistungen mit

der Bauabrechnung allenfalls nicht hätte erbracht werden können, habe sie

dennoch eingefordert werden dürfen und hätte sie entsprechend von der

Pflichtigen eingereicht werden müssen. Wie wahrscheinlich eine

Gewinnverschiebung oder eine weitere Leistung sei, lasse sich nicht beurteilen.

Eine solche Beurteilung auf der Grundlage der vorhandenen Akten wäre nicht

sachgemäss, da die Akten ja unvollständig seien. Wohlgemerkt könne nicht

verlangt werden, dass sich der Grundsachverhalt bereits vor dem Beweisverfahren

"verdichtet" habe. Zweck des Beweisverfahrens sei es ja gerade, den

Sachverhalt abzuklären und die notwendigen Erkenntnisse für den Entscheid zu

gewinnen. Sei diese Abklärung aufgrund der ungenügenden Mitwirkung des

Steuerpflichtigen nicht möglich, sei die Vornahme einer Ermessenscheinschätzung

die unmittelbare Rechtsfolge. Dass sich der Sachverhalt nach dem

Beweisverfahren nicht verdichtet habe, sondern ungewiss geblieben sei, sei auf

die ungenügende Mitwirkung der Pflichtigen zurückzuführen. Schliesslich macht die

Beschwerdeführerin geltend, es lägen keine Rückweisungsgründe im Sinn von § 149 Abs. 3 StG vor, weshalb eine Rückweisung der Sache zur Neuberechnung der

Steuer nicht zulässig sei.

3.3 Die

Pflichtige bringt zusammengefasst vor, sie habe 54 Protokolle à total

405 Seiten sowie Kontoauszüge 2012 bis 2017 à total 1'039 Seiten

eingereicht. Der Beschwerdeführerin wurde mitgeteilt, dass die Bauabrechnung

von C GU nicht ausgehändigt werde, da die Beschwerdegegnerin nicht am

Projekterfolg beteiligt sei und es sich daher um ein Betriebsgeheimnis der C GU

handle. Die Pflichtige habe alles in ihrer Macht Stehende getan, um der

Beschwerdeführerin zu gefallen. Dass die Unterlagen nicht gesichtet und geprüft

worden seien, sei unverständlich bzw. schikanös. Die Beschwerdeführerin habe

sich willkürlich und wider Treu und Glauben verhalten. Die Pflichtige sei keine

Konzerngesellschaft der C GU. Letztere sei zu 1/3 an der Pflichtigen

beteiligt und stelle als Bindeglied zwischen den zwei geschäftsführenden

Aktionären G und H den Präsidenten des Verwaltungsrates. Die Pflichtige sei ein

Akquisitionsinstrument der C GU und der C AG. Sie suche und kaufe

Grundstücke, dafür bekomme sie einen Maklerauftrag. Ferner erhalte die

Pflichtige ca. Fr. … vom Mehrerlös der einzelnen Grundstückverkäufe.

Dieser Zusatzertrag wiege das Risiko des Grundstückkaufs vollumfänglich auf.

Ein Gesellschaftsvertrag, der von der Pflichtigen unterzeichnet worden sei,

bestehe nicht; die diesbezüglichen Unterstellungen der Beschwerdeführerin seien

willkürlich. Die Pflichtige sei reine Auftragsnehmerin der C GU. Nur den

Kreditvertrag musste sie als Grundeigentümerin gezwungenermassen mit der C GU

unterzeichnen. Die Pflichtige habe keine Einsicht in die Bauabrechnung und die Geschäftsunterlagen

der C GU oder der C AG. Sie sei an diesen Unternehmen nicht

beteiligt. Es gebe keine gesetzliche Grundlage dafür, dass Betriebsgeheimnisse

gegenüber einer Auftragsnehmerin offengelegt würden.

4.

4.1 Entgegen

der Auffassung der Beschwerdeführerin ging das Steuerrekursgericht nicht davon

aus, dass das Bundesgerichtsurteil vom 14. Juni 2016 (2C_450/2015) nicht

einschlägig sei. Vielmehr zog es die Erwägungen des genannten Urteils für seine

Beurteilung heran, kam jedoch – da nach Auffassung des Steuerrekursgerichts die

Sachverhalte nicht vergleichbar seien – zu einem anderen Ergebnis als

seinerzeit das Bundesgericht. Gemäss dem erwähnten Urteil ist vorliegend von

der Frage auszugehen, ob eine (ganze oder teilweise) Zusammenrechnung von

Landpreis und Werklohn aus rechtlicher Sicht von vornherein ausgeschlossen war.

Diesfalls wäre die Veranlagungsbehörde nicht befugt, Unterlagen zum Verhältnis

zwischen der steuerpflichtigen Person (der Landverkäuferin) und der

Werkherstellerin einzufordern, und die Weigerung der steuerpflichtigen Person,

entsprechende Unterlagen einzureichen, könnte nicht zu einer Einschätzung nach

pflichtgemässem Ermessen führen (BGr, 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2,

mit Hinweis auf BGE 131 II 722 E. 4.1).

4.2 Bei der

Grundstückgewinnsteuer dürfen die Gewinne aus dem Landverkauf und der

Überbauung nicht unbesehen zusammengerechnet werden, wenn Landverkäuferin und

Werkherstellerin als unabhängige Steuersubjekte bei der Realisierung eines

Bauprojekts zusammenwirken (BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4,

mit Hinweisen). Davon zu unterscheiden ist jedoch die Situation, in welcher die

Landverkäuferin und die Werkherstellerin miteinander verbunden sind,

gegebenenfalls so, dass sie – bezogen auf das fragliche Bauprojekt – als

wirtschaftliche Einheit auftreten. Bei einem entsprechenden Zusammenwirken in

rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht ist die Frage allfälliger

Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften näher zu prüfen

(BGr, 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2). Um solche

ausschliessen zu können ist gemäss Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts

vorausgesetzt, dass das Fehlen der tatsächlichen Identität von Landveräusserer

und Werkunternehmer beweismässig erstellt ist sowie marktkonforme Landpreise

verurkundet wurden, keine weiteren Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung

geltend gemacht werden und sich solche auch nicht aus den Akten ergeben (vgl.

z. B. VGr, 1. April 2015, SB.2014.00130, E. 4.3.2; 19. März

2003, SB.2002.00080, E. 2).

Massgebend für die Frage, ob eine (ganze oder teilweise)

Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn zulässig ist, war auch gemäss

älteren Urteilen des Bundesgerichts zunächst das Kriterium der "tatsächlichen

Identität" von Landverkäuferin und Werkherstellerin (vgl. BGr, 14. Juni

2016, 2C_450/2015, E. 2.3, 3.4 und 4.3; annäherungsweise auch BGE 131 II 722 E. 3.2.2). Aus dem Urteil des Bundesgerichts vom 22. August 2019

(2C_848/2018) geht hervor, dass zwischen Landverkäuferin und Werkherstellerin

im Einzelfall ein enges Zusammenwirken in rechtlicher und tatsächlicher

Hinsicht, also eine wirtschaftliche Einheit, vorliegen muss. Eine solche ergibt

sich aus bestimmten Indizien, etwa wenn die betreffenden Gesellschaften bei der

Erschliessung des Baulands, der Erwirkung der Baubewilligung und letztlich beim

Angebot schlüsselfertiger Bauten zusammenwirken (BGr, 22. August 2019,

2C_848/2018, E. 2.4.2). Von Bedeutung sind auch personelle

Übereinstimmungen oder Beteiligungsrechte, die zeitliche Koordination von

Veräusserung und Baubeginn sowie die Ausgestaltung der Verträge mit den Kunden

als Käufer bzw. Besteller.

Liegt eine solche wirtschaftliche Einheit bzw. ein derartiges

Zusammenwirken in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vor, ist – so das

Bundesgericht im Urteil vom 22. August 2019 (2C_848/2018) – die Frage

allfälliger Gewinnverschiebungen zwischen den beteiligten Gesellschaften näher

zu prüfen. Hierfür zog das Bundesgericht den Grundsatz des sog. "dealing

at arm's length" heran. Das Steuerrekursgericht stellte im angefochtenen

Entscheid massgeblich darauf ab, dass die Art der wirtschaftlichen Beziehungen

und die konkreten Umstände des Bauprojekts ein Gesamtbild ergeben müsse,

welches entweder die Möglichkeit allfälliger Gewinnverschiebungen nahelege oder

als unwahrscheinlich erscheinen lasse (vgl. BGr, 14. Juni 2016,

2C_450/2015, E. 4.3). Es ist fraglich, ob die zitierte bundesgerichtliche

Erwägung dergestalt zu verstehen ist, dass von den Verfahrensbeteiligten zu

verlangen wäre, die Wahrscheinlichkeit einer Gewinnverschiebung zu quantifizieren.

Entsprechendes erscheint jedenfalls wenig praktikabel.

4.3 Nach dem

Gesagten ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Landverkäuferin und die

Werkerstellerin als wirtschaftliche Einheit auftreten. In einem zweiten Schritt

sind allfällige Gewinnverschiebungen unter Anwendung des Grundsatzes des

erforderlichen Drittvergleichs (gemäss dem Grundsatz des sog. "dealing at

arm's length", in Übereinstimmung mit dem in Art. 127 Abs. 2 der

Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV] vorgesehenen

Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) zu

eruieren: Rechtsgeschäfte zwischen verbundenen Gesellschaften sind demnach

grundsätzlich zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit

aussenstehenden Dritten vereinbart würden. Beim erforderlichen Drittvergleich

(vgl. BGE 138 II 57 E. 2.2) wird anstelle eines tatsächlichen Geschäfts

ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unterstellt, um den Wert

einer fehlenden bzw. nicht angemessenen Gegenleistung zu ermitteln. Bei

Vermögensgegenständen ist auf den Verkehrswert (d. h. auf den Wert, der einem Vermögensgegenstand

bei der Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr beigemessen wird) und bei

Dienstleistungen auf den Marktwert abzustellen (vgl. zum Drittvergleich

allgemein u. a. BGE

119 Ib 116 E. 2; 113 Ib 23 E. 2d; BGr, 1. September 2009,

2C_265/2009, E. 2, in: StR 64/2009 S. 915). Bestehen

Anhaltspunkte dafür, dass der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt ist, kann

die Steuerbehörde eingreifen (BGE 131 II 722 E. 4.1; BGr, 22. August

2019, 2C_848/2018, E. 2.4.3; 14. Juni 2016, 2C_450/2015, E. 4.2).

5.

5.1 Die

Pflichtige bringt sinngemäss vor, dass es sich bei ihr sowie der C GU um

verschiedene Steuersubjekte handle. Dem ist entgegenzuhalten, dass das

Bundesgericht das Kriterium der (fehlenden) "tatsächlichen Identität"

im Urteil vom 14. Juni 2016, (2C_450/2015) insoweit relativiert hat, als

der Nachweis einer wirtschaftlichen Einheit genügt (vgl. vorne, E. 4.2).

Zudem kann eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG, die zum Kaufpreis

hinzuzurechnen ist und mit diesem zusammen den Erlös bildet, beispielsweise in

einem Gewinnverzicht der Verkäuferin zugunsten einer (nahestehenden)

Drittperson bestehen (vgl. Felix Richner et. al., § 222 N. 9). Dies

entspricht dem grundsteuerrechtlichen Erlösbegriff, der nicht nach zivil- bzw.

sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen

festzulegen ist (vgl. hinten, E. 6.2). Am Umstand, dass es sich bei den

vorliegend involvierten Gesellschaften um voneinander unabhängige Rechts- und

Steuersubjekte handelt, ändert sich dadurch nichts.

5.2 Vorliegend

ist unbestritten, dass die C GU an der Pflichtigen im Umfang von

1/3 Beteiligungsrechte hält und F Hauptaktionär und alleiniger

Geschäftsführer der C GU und der C AG sowie Verwaltungsratspräsident

aller drei Gesellschaften ist. Zur Frage des Verhältnisses der involvierten

Gesellschaften untereinander nannte das Bundesgericht im Urteil vom 14. Juni

2016 (2C_450/2015) die Beteiligungsrechte bzw. personelle Übereinstimmungen

nicht als kumulative, sondern als alternative ("Oder-") Kriterien.

Dass vorliegend eine geringere Beteiligung besteht als in dem genannten

Bundesgerichtsurteil zugrundeliegenden Sachverhalt, wird daher durch den

Umstand, dass F sowohl die C GU als auch die C AG tatsächlich

beherrscht und Verwaltungsratspräsident der beiden genannten Gesellschaften

sowie der Pflichtigen ist, relativiert. Weiter steht aufgrund der Ausführungen

der Pflichtigen fest, dass die C GU bzw. F den jeweiligen

Land-Verkaufspreis vorgab. Die Pflichtige bzw. deren Geschäftsführung schien

diesbezüglich über keinerlei Verhandlungsspielraum zu verfügen. Aus den Akten

geht sodann hervor, dass manche Käufer den Landpreis auf ein gemeinsames Konto

der Pflichtigen und der C GU bei der I-Bank zu überweisen hatten (vgl.

etwa Kaufvertrag vom 11. April 2016 betreffend die Wohnung C3), während

der Werklohn gemäss Werkvertrag auf ein Konto einzuzahlen war, dessen

wirtschaftlich Berechtigte ausschliesslich die C GU war (Bank sowie IBAN Nr. unbekannt).

Dadurch entsteht das Bild einer weitreichenden Kontrolle der C GU über die

Pflichtige, welche sich im Umfang der Beteiligungsrechte nur begrenzt

widerspiegelt, dafür aber in den weiteren genannten Umständen deutlich zutage

tritt. Sie kommt namentlich auch in den Ausführungen von F im vorliegenden

Verfahren zum Ausdruck, wonach die Pflichtige der C GU und der C AG

als Akquisitionsinstrument diene.

Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, dass die Pflichtige

von der C GU beherrscht wurde, wenn auch nicht allein über

Beteiligungsrechte, sondern auch mittels personeller Überschneidungen und

(indirekt) einer vertraglichen Verbindung mit der C AG (Maklervertrag),

welche – womöglich zum Ausgleich des fehlenden Verhandlungsspielraums bei der

Bestimmung des Land-Verkaufspreises bzw. des damit erzielbaren

Grundstückgewinns – hohe Einnahmen versprach. Entgegen den Erwägungen im

angefochtenen Entscheid vermag letzteres eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG nicht von vornherein auszuschliessen. Im Zusammenhang mit dem Maklervertrag

erweist sich im Übrigen als ungewöhnlich, dass die Pflichtige diesen mit der C AG

abgeschlossen hatte und nicht etwa mit der C GU, welche auch

Werkerstellerin war. Obschon weder Eigentümerin des Landes noch des Werks war

die C AG gemäss dem Maklervertrag sowie den im vorinstanzlichen Verfahren

eingereichten Rechnungen der Pflichtigen gleichwohl Schuldnerin der

vereinbarten Provisionen. Inwieweit sie von den fraglichen Verkäufen direkt

profitierte, ist hingegen nicht ohne Weiteres ersichtlich.

5.3 Weiter

ergibt sich aus den Akten, insbesondere aus den Sitzungsprotokollen, dass die

Zusammenarbeit der C GU und der Pflichtigen in zeitlicher Hinsicht von

Beginn weg eng koordiniert war. So war die Pflichtige bereits bei der ersten

und allen weiteren Projektsitzungen – neben dem Verwaltungsratspräsidenten F,

der jedoch im Namen der C GU auftrat – durch ihre

Verwaltungsratsmitglieder G und H vertreten (mit Ausnahme vereinzelter

Abwesenheiten). Die Sitzungen fanden soweit ersichtlich jeweils in den

Räumlichkeiten der C GU statt. Da die Baugrundstücke erst noch erworben

werden mussten, war die Pflichtige als Käuferin von Beginn weg in das Projekt

involviert. Seitens der Pflichtigen zeichnete gemäss den Sitzungsprotokollen G

für den Landkauf und den Verkauf verantwortlich, während H für das Marketing

und ebenfalls den Verkauf zuständig war. Insbesondere G übernahm noch weitere

Aufgaben (z. B. Verhandlung

Durchleitungsrecht und gegebenenfalls Anschluss- oder Einleitungsrecht mit

Nachbarn; allenfalls Information der Nachbarn über das Bauprojekt); diese

lassen sich jedoch nicht abschliessend eruieren, weil das Kürzel "G"

offenbar auch für J der K AG verwendet wurde. Für Einleitung und

Durchführung des Baubewilligungsverfahrens waren weder die Pflichtige noch die C GU

oder die C AG zuständig, sondern wurde eigens ein Architekturbüro

hinzugezogen. Die übrigen Projektbeteiligten wurden jedoch über den jeweiligen

Verfahrensstand informiert (vgl. neben den in den Sitzungsprotokollen

festgehaltenen Informationen etwa den Anhang zum Sitzungsprotokoll vom 22. Oktober

2014). Die Vermarktungsarbeiten wurden im September/Oktober 2014

aufgenommen (vgl. Sitzungsprotokolle vom 27. August 2014 und vom 10. September

2019) und der Marktauftritt erfolgte gegen Ende 2014 (vgl.

Sitzungsprotokolle vom 6. Dezember 2014 und 21. Januar 2015). Der

Verkauf der zu erstellenden Wohneinheiten war somit frühzeitig initiiert

worden. Geplant war, dass die Eigentumsübertragungen vor Baubeginn erfolgen

sollten (vgl. Sitzungsprotokolle vom 21. Januar 2015, 10. Februar

2015 und spätere). Die ersten Kaufverträge datieren denn auch vom

Juli 2015, während mit den Bauarbeiten erst im Februar bzw. anfangs April

2016 (Tiefbau) begonnen wurde. Infolge mangelnder Nachfrage schien das Ziel,

die Eigentumsübertragungen vor Baubeginn durchzuführen, jedoch schwer

erreichbar (vgl. etwa Sitzungsprotokoll vom 26. August 2015, wonach die

Nachfrage verhalten, aber intakt sei; Sitzungsprotokolle vom 30. September

2015 und 4. November 2015, wonach die Nachfrage nach Mehrfamilienhäusern

[auf tiefem Niveau] gegeben, jene nach Doppeleinfamilienhäusern schwach bis

nicht vorhanden sei; Sitzungsprotokoll vom 9. Dezember 2015, wonach die

Nachfrage nach Mehrfamilienhäusern nachlassend, aber noch gegeben, und jene

nach Doppeleinfamilienhäusern kaum existent sei). Das Verkaufsstadium zog sich

infolgedessen weit über den Baubeginn hinaus hin. Gemäss Sitzungsprotokoll vom

18. Oktober 2017 wurde im Oktober 2017 die letzte Wohneinheit

verkauft; zu jener Zeit war der Bezug der übrigen Wohneinheiten teilweise

erfolgt und im Übrigen noch im Gang.

5.4 Sodann

geht aus den Akten hervor, dass die Pflichtige zusammen mit der C GU

sowohl am 19. September 2012 einen Kreditvertrag mit der I-Bank als auch

am 7. Juli 2015 einen Contractingvertrag mit … abgeschlossen hatte. Die

Pflichtige und die C GU waren ferner beide Partei der jeweiligen

Kaufverträge, wobei die Pflichtige als Verkäuferin des Landes und die C GU

als Erstellerin bzw. Verkäuferin des jeweiligen Werkteils auftraten. Den

Verkaufspreis für das Land bestimmte wie gesagt die C GU bzw. F (vgl.

vorne, E. 5.2).

5.5 Im

Ergebnis erweist sich das Zusammenwirken der beteiligten Gesellschaften sowohl

in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht als derart eng, dass der

sinngemässen Schlussfolgerung des Steuerrekursgerichts im zweiten Rechtsgang,

wonach das Gesamtbild die Möglichkeit einer Gewinnverschiebung als

unwahrscheinlich erscheinen lasse, nicht gefolgt werden kann. Die Bestätigungen

der Pflichtigen vom 30. Januar 2019 sowie der C AG vom 25. September

2019 vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern, zumal sich aus diesen

lediglich ergibt, dass die Pflichtige "nicht an Gewinnverteilung/Verlust

beteiligt war, kein Risiko/Verlust trug und keine Gewinne erhielt" bzw.

nicht "an weitergehenden Gewinnanteilen" partizipiert habe, nicht

aber, dass weder eine Gewinnverschiebung von der Pflichtigen zur C GU oder

zur C AG noch ein Gewinnverzicht seitens der Pflichtigen erfolgten. Gleich

verhält es sich mit der durch das kantonale Steueramt bei der C GU

betreffend die Gewinn- und Kapitalsteuer pro 2016 und 2017 durchgeführten

Revision: Für diese wurden soweit ersichtlich lediglich Unterlagen einverlangt,

welche die C GU, die P AG sowie die C AG einerseits und die

Projektkalkulationen "Mehrfamilienhaus L", "Einfamilienhaus M",

"N" sowie "O" betrafen. Unterlagen betreffend die

Pflichtige bzw. das streitbetroffene Projekt E wurden hingegen nicht

eingefordert. Allein der Umstand, dass bei der C GU eine Revision

durchgeführt wurde und sich daraus keine nennenswerten Unregelmässigkeiten

ergaben, sagt – soweit deren Ergebnisse vorliegend überhaupt offengelegt wurden

– für das vorliegende Verfahren somit nichts aus.

Aufgrund der äusseren (sichtbaren) Umstände konnte somit die

Möglichkeit nicht ausgeschlossen werden, dass die Gewinne anders auf die

beteiligten Unternehmungen verteilt wurden, als es den jeweiligen

Rechtsgeschäften entsprach. Die Beschwerdeführerin musste daher die

Zusammenarbeit der Gesellschaften bei der Realisierung des Bauprojekts näher

untersuchen (vgl. vorne, E. 2 und 5; vgl. auch BGr, 14. Juni

2016, 2C_450/2015, E. 4.3; 22. August 2019, 2C_848/2018, E. 2.4.2).

6.

6.1 Steuerverfahren

werden vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Im Anwendungsbereich der

harmonisierten Verfahrensvorschriften des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG) hat die Steuerverwaltung den Sachverhalt von Amtes wegen zu erstellen (Art. 46

Abs. 1 StHG; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 3). Die

steuerpflichtige Person untersteht hingegen einer weitreichenden

Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltserstellung. Sie muss alles tun, um eine

vollständige und richtige Veranlagung bzw. Einschätzung zu ermöglichen (Art. 42

Abs. 1 StHG; § 135 Abs. 1 StG). Ziel des Einschätzungsverfahrens

ist die Feststellung der für eine vollständige und richtige Besteuerung

massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse (§ 132 Abs. 1 StG). Die Einschätzungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die

erforderlichen Untersuchungen vor (§ 138 Abs. 1 StG). Indem die

Einschätzungsbehörde verpflichtet wird, der Einschätzung nur Tatsachen zugrunde

zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat, muss sie den

materiell wahren Sachverhalt erforschen (vgl. BGr, 1. Mai 2014,

2C_647/2013, E. 2.4; BGE 92 I 253 E. 2). Im Allgemeinen darf die

Einschätzungsbehörde im Sinn einer tatsächlichen Vermutung annehmen, dass sich

der Steuerpflichtige gegenüber dem Staat als loyaler Bürger verhält und deshalb

vollständig und richtig deklariert sowie der Behörde wahrheitsgemäss Auskunft

erteilt (BGr, 10. Oktober 2007, 2C_26/2007, E. 3.2.2; RB 1994 Nr. 47).

Solche Vermutungen grenzen lediglich die Untersuchungspflicht ein, haben aber

keine Beschränkung des Untersuchungsrechts der Behörde zur Folge. Die

Einschätzungsbehörde darf somit auch mutmasslich wahre Angaben des

Steuerpflichtigen einer näheren Untersuchung unterziehen (Martin Zweifel et

al., § 14 N. 9).

6.2 Zum

abzuklärenden rechtserheblichen Sachverhalt im Rahmen der Einschätzung der

Grundstückgewinnsteuer – wie im vorliegenden Fall – gehört u. a. die Ermittlung des

Steuerobjekts, d. h.

des Grundstückgewinns als Differenzbetrag von Erlös und Anlagekosten (vgl. § 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt laut § 222 StG "der Kaufpreis mit

Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers". Massgebend ist dabei

der Preis für diejenige Leistung, welche die Vertragsparteien zum Gegenstand

des obligatorischen Vertrags als dem Rechtsgrund für die Übereignung des

Grundstücks gemacht haben. Alle Leistungen, die in kausalem Verhältnis zur

Handänderung stehen, bilden den Erlös (VGr, 9. Juli 2014, SB.2014.00019, E. 3.5;

VGr, 20. April 2005, SB.2004.00066, E. 2.2; Felix Richner et. al., § 220

N. 2 m. w. H., N. 23 ff.

mit zahlreichen Beispielen). Der Erlös wird nicht nach zivil- bzw.

sachenrechtlichen Kriterien, sondern nach wirtschaftlichen Merkmalen festgelegt;

alles, was der Erwerber in einem wirtschaftlichen Sinn verstanden an den

Veräusserer persönlich oder auf dessen Rechnung an einen Dritten für die

Grundstückübertragung leistet, bildet den grundstückgewinnsteuerlich

massgebenden Erlös. In welcher Form und unter welcher Bezeichnung diese

Leistungen erbracht worden sind, ist bedeutungslos (Felix Richner et. al., § 220

N. 3; Felix Richner, in: Alfred Koller [Hrsg.], Der Grundstückkauf, 3. A.,

Bern 2017, § 11 N. 109 m. w. H.;

RB 1998 Nr. 163).

6.3 Die

Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten rechtserheblichen

Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen (Martin Zweifel/Silvia

Hunziker, Art. 46 N. 22). Für den Fall, dass rechtserhebliche

Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben ("Beweislosigkeit"),

stellt sich die Frage nach der Beweislast (BGr, 29. November 2018,

2C_647/2018, E. 3.3). Sind die Steuerfaktoren trotz pflichtgemässer

Mitwirkung der steuerpflichtigen Person auch nach durchgeführter Beweiswürdigung

nicht erstellt und müssen sie nicht nach Ermessen veranlagt werden (Art. 46

Abs. 3 StHG), gelangen auch im Steuerrecht die Regeln über die objektive

Beweislastverteilung gemäss Art. 8 des Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember

1907 (ZGB) zur Anwendung. Demnach ist die Veranlagungsbehörde grundsätzlich für

die steuerbegründenden und -erhöhenden, der Steuerpflichtige für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Normentheorie; BGE 146 II 6 E. 4.2; 144 II 427 E. 8.3.1; 143 II 661 E. 7.2; 142 II

488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019,

E. 2.3 sowie 5. November 2015, 2C_605/2015, E. 2.3.2, je mit

weiteren Hinweisen). Die Anwendung dieser Regel setzt jedoch voraus, dass

steuerpflichtige Person und Steuerbehörde in der Lage sind, den Beweis zu

leisten. Andernfalls wäre es stossend, nach der Beweislastregel zu Ungunsten

des Beweisbelasteten zu entscheiden. Insbesondere wenn die steuerpflichtige

Person an der Ermittlung steuerbegründender oder -mehrender Tatsachen nicht

gehörig mitwirkt und dadurch den von der Steuerbehörde zu leistenden Beweis

vereitelt, befindet sich die Steuerbehörde in einem unverschuldeten

Beweisnotstand, der es verbietet, nach der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten

der beweisbelasteten Behörde zu entscheiden (zum Ganzen: Martin Zweifel et al.,

§ 19 N. 9).

6.4 Von

vornherein nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerin darin, dass die

Nichterfüllung von Auflagen und Mahnungen per se genügt, um zur

Ermessenseinschätzung schreiten zu können. Trotz fehlender Mitwirkung der

steuerpflichtigen Person bestünde insbesondere dann kein Raum für eine

Ermessenseinschätzung, wenn sich der Untersuchungsnotstand anderweitig beheben

lässt, die tatsächlichen Verhältnisse mit anderen Worten sonst wie geklärt sind

(Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 46 N. 37, mit Hinweis). Ein

Untersuchungsnotstand besteht in Fällen wie dem vorliegenden von vornherein

nicht, wenn die Steuerbehörde beispielsweise gar nicht erst geltend macht, dass

eine Gewinnverschiebung erfolgt sei. Diesfalls wäre nicht ersichtlich, weshalb

der Erlös, der auf den durch die Bauherrin und Generalunternehmerin erstellten

Bauten erzielt worden ist, der Landverkäuferin zugewiesen werden muss. Selbst

achtbare praktische Gründe rechtfertigten es nicht, einen solchen Gewinn bei

einem anderen Steuerpflichtigen zu besteuern (vgl. BGE 131 II 722 E. 4.2).

Vor diesem Hintergrund bemängelten das Steuerrekursgericht

und die Pflichtige grundsätzlich zu Recht, dass sich die Beschwerdeführerin mit

den im zweiten Rechtsgang eingereichten Unterlagen – namentlich dem Werkvertrag

und den Buchhaltungsunterlagen der Pflichtigen – nicht befasst habe. Allerdings

wendet diese hiergegen zutreffend ein, anhand der eingereichten Unterlagen

könne weder auf das Bestehen noch das Nichtbestehen einer Gewinnverschiebung

oder sonst einer weiteren Leistung geschlossen werden, was nicht besonders

betont werden müsse. Soweit die Beschwerdeführerin ferner sinngemäss vorbringt,

aus den nicht eingereichten Unterlagen – namentlich dem Gesellschaftsvertrag

und der Bauabrechnung – wären möglicherweise grundsteuerlich relevante

Leistungen zugunsten der Pflichtigen hervorgegangen, macht sie in vertretbarer

Weise eine mögliche Gewinnverschiebung bzw. eine weitere Leistung im Sinn von § 222 StG geltend. Beweisthema ist im Rahmen der Streitfrage (vgl. vorne, E. 4.1)

folglich eine solche Gewinnverschiebung. Da es sich dabei um eine

steuererhöhende Tatsache handelt, obliegt der Beschwerdeführerin hierfür

grundsätzlich die objektive Beweislast. Infolge des vorzunehmenden

Drittvergleichs (vgl. vorne, E. 4.2), hat sie nachzuweisen, dass eine

Leistung erbracht wurde, der keine angemessene oder gar keine Gegenleistung

gegenübersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhält (vgl. BGr, 6. August

2015, 2C_16/2015, E. 2.5.5).

6.5 Es ist

unbestritten, dass dieser Nachweis vorliegend nicht erbracht wurde. Aufgrund

der Rügen der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren stellt sich jedoch

die Frage, ob er überhaupt gelingen konnte, solange die von der Beschwerdeführerin

einverlangten Unterlagen (insbesondere Gesellschaftsvertrag und Bauabrechnung)

fehlten.

Das Steuerrekursgericht erachtete die Beweisauflage vom 22. November

2018 – und damit insbesondere das Einfordern der Bauabrechnung, aber auch jene

des Gesellschaftsvertrags (die E-Mail vom 24. Januar 2018 ist als

Präzisierung der Ziffern 1 und 2 der Auflage vom 22. November 2018 zu

verstehen) – als grundsätzlich geeignet, um eine Gewinnverschiebung aufzudecken,

was die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt. Sodann bewertete das

Steuerrekursgericht die Bauabrechnung im angefochtenen Entscheid – nach dem

Werkvertrag – als zweites wichtiges Element für eine Beweiswürdigung. Es führte

diesbezüglich aus, wenn F argumentiere, die Bauabrechnung der C GU gehe

die Pflichtige absolut nichts an, erwecke dies den Eindruck, dass er etwas

verbergen wolle. Soweit es relativierend anfügte, dass dies nicht zwangsläufig

die Pflichtige betreffen müsse, ist anzumerken, dass die Frage, wem die

Weigerung von F letztlich zugutekommen könnte, vorliegend unerheblich ist,

zumal sich darüber nur spekulieren lässt.

Das Steuerrekursgericht erwog weiter, massgebend sei nicht,

ob die Pflichtige die Auflage nicht vollständig erfüllt habe (im Sinn von:

nicht vollständige Erfüllung = Gewinnverschiebung), sondern die konkrete

Würdigung des Ergebnisses der Sachverhaltsuntersuchung. Es prüfte indessen

nicht, ob es von vornherein erkennbar nicht notwendig gewesen wäre, die

Bauabrechnung und weitere Unterlagen einzuverlangen, oder ob die Beschwerdeführerin

mit der streitbetroffenen Einforderungshandlung das ihr zustehende Ermessen in

unzulässiger Weise überschritten hätte (vgl. dazu vorne, E. 2.3.1). Auch

lässt sich dem angefochtenen Urteil nichts dazu entnehmen, ob es unter den

gegebenen Umständen gerechtfertigt war, die objektive Beweislast bzw. die

Folgen der Beweislosigkeit der Beschwerdeführerin aufzubürden (vgl. vorne, E. 6.3).

Dem Steuerrekursgericht kann ferner insoweit nicht gefolgt werden, als es im

angefochtenen Entscheid ausführte, gestützt auf die Bauabrechnung einerseits

und das Total der in den Kaufverträgen verurkundeten Werkpreisen andererseits

liesse sich feststellen, welchen Bruttogewinn die C GU habe erzielen

können, es sei aber nicht nachvollziehbar, wie aus Letzterem darauf zu schliessen

wäre, dass ein Anteil dieses Bruttogewinns der Pflichtigen zustehe. Aus dem

Verhältnis des von der C GU erzielten Bruttogewinns zu den von der

Pflichtigen deklarierten Grundstückgewinnen könnte sich im Rahmen eines

Drittvergleichs durchaus ein Missverhältnis ergeben, das auf eine

grundsteuerlich relevante Leistung hindeutet. Selbst das Steuerrekursgericht

erwog, es sei nicht üblich, dass sich eine Gesellschaft im Rahmen von

Verkaufsgeschäften an den Vorgaben eines Drittunternehmens orientiere. Als

weiteres Indiz für eine grundsteuerlich relevante Leistung bzw. eine

Gewinnverschiebung kann in diesem Sinn der Umstand gewertet werden, dass für

27 Wohneinheiten Erlöse von weniger als Fr. 5'000.- ausgewiesen

wurden (vgl. § 225 Abs. 5 StG), während nur gerade für acht Wohneinheiten

Erlöse von mehr als Fr. 5'000.- deklariert wurden.

6.6 Im

Ergebnis war es erforderlich und zumutbar, von der Pflichtigen (unter anderem)

die Bauabrechnung und den Gesellschaftsvertrag einzufordern. Zu letzterem ist

festzuhalten, dass eine einfache Gesellschaft unabhängig von schriftlichen

Vereinbarungen begründet werden kann; die Schriftform erfüllt mit anderen

Worten lediglich eine Beweisfunktion. Unabhängig davon, ob die Weigerung von F,

die Bauabrechnung für die Pflichtige erhältlich zu machen und einzureichen,

eine Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten darstellt, befand sich die

Beschwerdeführerin dadurch in einem Untersuchungsnotstand. Dieser hatte eine

teilweise Ungewissheit über den für die Veranlagung massgebenden Sachverhalt

zur Folge (vgl. Martin Zweifel et al., § 14 N. 12 f.). Diese

Ungewissheit liess sich nicht dadurch beseitigen, dass die Pflichtige (unter

anderem) den Werkvertrag sowie Kontoauszüge aus ihrer Buchhaltung der

Jahre 2012 bis 2017 einreichte. Aus den nämlichen Kontoauszügen geht im

Gegenteil hervor, dass während dieser Jahre sowohl von der C GU als auch

von der C AG zahlreiche Honorar- bzw. Provisionszahlungen an die

Pflichtige geflossen waren. Sicher dürften die fraglichen Honorare (auch) mit

anderen Projekten in Verbindung stehen. Welche Honorarzahlung welchem Projekt

zuzuordnen ist, erschliesst sich aus den Kontoauszügen indes nicht.

Unter den gegebenen Umständen verbietet es sich, der

Beschwerdeführerin die objektive Beweislast für eine gewinnsteuerlich relevante

Leistung bzw. die Folgen der Beweislosigkeit aufzuerlegen (vgl. vorne, E. 6.3).

Da sich ein Drittvergleich mangels der einverlangten Unterlagen nicht anstellen

liess oder ein solcher zumindest erheblich erschwert war, nahm die

Beschwerdeführerin zu Recht eine Ermessenseinschätzung vor.

7.

7.1 Ist eine

Ermessenseinschätzung zu Recht ergangen, so kann sie gemäss § 140 Abs. 2

Satz 1 in Verbindung mit § 211 StG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden

Novenverbots (vgl. vorstehend E. 1.3) im Einspracheverfahren, spätestens

aber im Rekursverfahren, zu erbringen, und zwar dadurch, dass er innerhalb der

Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur

Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche

substan­ziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel

beibringt oder zumindest anbietet (RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen

formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde

zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis

ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als

solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung auf offensichtliche

Unrichtigkeit unterliegt (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a mit

Hinweisen; Felix Richner et al., § 140 N. 79 f.; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, Art. 48 N. 58 ff.). Willkürlich ist

eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich

nicht begründbar erweist (vgl. so schon RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384

= ZR 65 Nr. 13).

Vorliegend wurde der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht,

besteht die Ungewissheit im Sachverhalt doch mangels (Nachreichung)

zuverlässiger Unterlagen nach wie vor. Es bleibt damit bei der

Ermessenseinschätzung, die nur noch auf die Höhe der Schätzung zu prüfen ist.

7.2 Die

Pflichtige brachte gegen die Höhe der Einschätzung nichts vor, abgesehen vom

Einwand, dass F ca. Fr. … pro Einheit zuzüglich Nebenkosten aufrechnen

lasse, da infolge der immer kurzen Haltedauer ein höherer Grundstückgewinn

nicht realistisch sei. Ob diese Behauptung zutrifft, kann nicht ermittelt

werden, da zwischen der Pflichtigen als Landverkäuferin und den Käufern keine

freien Preisverhandlungen stattfanden. Die Beschwerdeführerin setzte die

Grundstückgewinnsteuer im zweiten Rechtsgang von ursprünglich Fr. … auf Fr. …

herab. Die entsprechende Schätzung begründete sie damit, dass sie für das

Jahr 2016 einen Verkehrswert von Fr. 1'025.-/m2 als angemessen

erachte. In den Akten befinden sich einige Vergleichshandänderungen, auf welche

die Beschwerdeführerin zur Begründung ihrer Schätzung in den vorangegangenen

Verfahren mehrfach verwies. Die Pflichtige verwies im Einspracheverfahren auf

die Modellrechnungen des statistischen Amts des Kantons Zürich. Dem

entsprechenden Langzeitmodell zufolge betrugen die effektiven Preise im

Jahr 2017 und damit im Zeitpunkt, in dem die letzte Wohnung verkauft

wurde, jedoch Fr. 1'310.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 1'420.-/m2

(Median); ein Viertel der Preise war niedriger als Fr. 1'026.- und ein

Viertel war höher als Fr. 1'738.-. Im Jahr 2016 betrugen die

effektiven Preise Fr. 956.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 950.-/m2

(Median); Angaben zum 25. sowie zum 75. Perzentil fehlen. Im

Jahr 2015, als am meisten Wohnungen verkauft wurden, betrugen die

effektiven Preise Fr. 1'067.-/m2 (Durchschnitt) bzw. Fr. 990.-/m2

(Median), wobei ein Viertel der Preise tiefer war als Fr. 990.-/m2

und ein Viertel höher als Fr. 1'165.-/m2. Da vorliegend keine

Freihandverkäufe erfolgten (keine freie Aushandlung des Preises zwischen den

Käufern und der Pflichtigen, sondern Vorgabe der C GU), kann nicht

ausgeschlossen werden, dass Landpreise über dem Durchschnitt oder sogar im

75. Perzentil hätten erzielt werden können. Eine offensichtliche

Unrichtigkeit im Sinn einer willkürlichen oder sachwidrigen Schätzung ist

demnach nicht ersichtlich und die Schätzung ist zu bestätigen.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

8.

8.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens der

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1

und § 213 Satz 2 StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 [VRG] in Verbindung mit § 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch der Beschwerdeführerin

nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender

Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar

zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich

etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss Einspracheentscheid

vom 20. Mai 2019 auf Fr. ... festgesetzt.

2. Die

Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 2'270.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5. Den

Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung zugesprochen.

6. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7. Mitteilung an …