Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00048

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00048

SB.2020.00049

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Oktober 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

1.

A,

2.

B,

beide vertreten durch

RA C,

und/oder RA D,

Beschwerdeführende,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2010 (Nichtigkeit)

Direkte Bundessteuer 2010 (Nichtigkeit),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (der

Pflichtige) und B (die Pflichtige) reichten trotz Mahnung vom 16. Januar

2012 und 10. Februar 2012 keine Steuererklärung für die

Steuerperiode 2010 ein. Daraufhin erliess das kantonale Steueramt am

1. Juni 2012 die Veranlagungsverfügung für die direkte

Bundessteuer 2010 sowie den Einschätzungsentscheid für die Staats- und

Gemeindesteuern 2010. Darin setzte es das steuerbare Einkommen nach

pflichtgemässem Ermessen auf Fr. … (zum Satz von Fr. 1'000'000.-)

fest. Das steuerbare Vermögen wurde mit Fr. … (auch satzbestimmend) bemessen.

Gemäss Sendungsinformationen der Schweizerischen Post (Track & Trace)

wurde die Sendung am 4. Juni 2012 versandt und am folgenden Tag den

Pflichtigen zur Abholung gemeldet. Nachdem die Pflichtigen diese während der

siebentägigen Abholungsfrist nicht abgeholt hatten, wurde sie am 13. Juni

2012 mit dem Vermerk "nicht abgeholt" retourniert.

B. Am

16. Juli 2012 erhoben die Pflichtigen beim Gemeindesteueramt E gegen die

Schlussrechnung für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 vom 29. Juni

2012 vorsorglich Einsprache mit dem Antrag, die Einschätzung gemäss der von

seinem Treuhänder noch einzureichenden Steuererklärung zu treffen. Das

kantonale Steueramt nahm diese Eingabe als Einsprache gegen die

Veranlagungsverfügung und den Einschätzungsentscheid entgegen und trat am

6. August 2012 wegen Verspätung nicht darauf ein. Auch diese Sendung

holten die Pflichtigen nicht ab.

C. Gegen

die beiden Einspracheentscheide erhoben die Pflichtigen am 10. September

2012 Beschwerde und am 14. September 2012 Rekurs beim Steuerrekursgericht.

Dieses trat am 22. Januar 2013 auf den Rekurs betreffend die Einschätzung

der Staats- und Gemeindesteuern 2012 wegen Verspätung nicht ein und wies

die Beschwerde betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2010

wegen verspäteter Einspracheerhebung ab.

D. Am

30. April 2014 ersuchten die Pflichtigen das kantonale Steueramt um

Revision der Veranlagungsverfügung betreffend die direkte

Bundessteuer 2010 sowie des Einschätzungsentscheids betreffend die Staats-

und Gemeindesteuern 2010. Das kantonale Steueramt wies die

Revisionsbegehren am 22. Mai 2014 ab.

E. Mit

Schreiben vom 16. Januar 2019 ersuchten die Pflichtigen das kantonale

Steueramt um Feststellung, dass die Veranlagung betreffend die direkte

Bundessteuer 2010 sowie die Einschätzung betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2010 nichtig seien. Nachdem das kantonale Steueramt dieses

Begehren in einem informellen Antwortschreiben vom 28. Januar 2019

abgelehnt hatte, verlangten die Pflichtigen mit Eingabe vom 19. Februar

2019 eine anfechtbare Verfügung. Daraufhin wies das kantonale Steueramt den

Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit mit Verfügung vom 6. März 2019 ab.

F. Die

hiergegen erhobenen Einsprachen blieben erfolglos.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 29. April 2020 wies das

Steuerrekursgericht die gegen die Einspracheentscheide vom 13. April 2019

erhobenen Rechtsmittel ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Gegen den Rekurs- sowie Beschwerdeentscheid des

Steuerrekursgerichts erhoben die Pflichtigen am 8. Juni 2020 Beschwerden

beim Verwaltungsgericht. Sie beantragten, der Entscheid vom 29. April 2020

der Vorinstanz, der Einspracheentscheid vom 13. April 2019 des kantonalen

Steueramts sowie die Verfügung vom 6. März 2019 des kantonalen Steueramts

seien aufzuheben. Es sei festzustellen, dass der Einschätzungsentscheid

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010 sowie die

Veranlagungsverfügung betreffend die direkte Bundessteuer 2010 jeweils vom

1.

Juni 2012 nichtig und aufzuheben seien. Die Pflichtigen seien im

ordentlichen Verfahren gemäss der mit der Einsprache vom 16. Juli 2012

eingereichten Steuererklärung 2010 neu zu veranlagen bzw. einzuschätzen –

alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des kantonalen

Steueramts.

Mit Präsidialverfügung vom 10. Juni 2020 wurden die

Verfahren SB.2020.00048 (Staats- und Gemeindesteuern 2010) und SB.2020.00049

(direkte Bundessteuer 2010) vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, reichte das kantonale Steueramt am 18. Juni 2020 eine

Beschwerdeantwort ein, mit welcher es die kostenfällige Abweisung der

Beschwerden und die Bestätigung der angefochtenen Entscheide beantragte.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend

Staats- und Gemeindesteuern können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden (§ 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts

identisch: Soll die erst­instanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich

Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Umstritten

ist vorliegend, ob der Einschätzungsentscheid betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2010 sowie die Veranlagungsverfügung betreffend die

direkte Bundessteuer 2010 jeweils vom 1. Juni 2012 nichtig sind.

2.2

Fehlerhafte

Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar, und

sie werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Nichtigkeit, d. h. absolute

Unwirksamkeit, einer Verfügung wird nur angenommen, wenn sie mit einem

tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, wenn dieser schwerwiegende

Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die

Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet

wird (BGE 145 IV 197 E. 1.3.2). Inhaltliche Mängel haben nur in seltenen

Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge; erforderlich ist

hierzu ein ausserordentlich schwerwiegender Mangel. Als Nichtigkeitsgründe

fallen hauptsächlich funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde

sowie schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht (wie z. B. der Umstand, dass der

Betroffene keine Gelegenheit hatte, am Verfahren teilzunehmen). Fehlt einer

Verfügung in diesem Sinn jegliche Rechtsverbindlichkeit, so ist das durch jede

Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu

beachten (BGE 138 II 501 E. 3.1; 137 I 273 E. 3.1 – je mit

Hinweisen). Die Nichtigkeit kann auch erst im Rechtsmittelverfahren festgestellt

werden (BGE 136 II 415 E. 1.2).

2.3

In

Fortführung dieser Grundsätze hat das Bundesgericht in seiner jüngeren Praxis

umschrieben, unter welchen Voraussetzungen eine direktsteuerliche Veranlagung

nach pflichtgemässem Ermessen nicht nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

anfechtbar (Art. 132 Abs. 2 DBG; Art. 48 Abs. 2 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]; § 140 Abs. 2 StG), sondern

geradezu nichtig sei (BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016, E. 5,

in: ASA 86 S. 56, StE 2017 B 93.5 Nr. 33). Dieser Entscheid

bezog sich freilich auf Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, was der

nicht weiter spezifizierten Anwendung der Praxis auf Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit (BGr, 27. April 2018, 2C_252/2018, E. 3.4; 28. November

2017, 2D_42/2017, E. 2.5) und noch vielmehr auf Gewinne juristischer

Personen von vornherein entgegensteht (zum Ganzen: BGr, 11. September

2018, 2C_720/2018, E. 3.2.2). Soweit sich die Pflichtigen in ihren

Eingaben auf das Bundesgerichtsurteil vom 11. Juli 2017 (2C_679/2016 und 2C_680/2016)

Dispositiv

berufen, verkennen sie demnach, dass dieses Urteil vorliegend nur insoweit zum

Tragen kommt, als gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung in allen genannten

Fällen als gemeinsame Basis angenommen werden darf, dass eine Veranlagung nach

pflichtgemässem Ermessen (nur) dann nichtig sein kann, wenn die

Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen oder den steuerbaren Gewinn bzw.

den Ermessenszuschlag bewusst und willkürlich zum Nachteil der

steuerpflichtigen Person bemisst (BGr, 11. September 2018, 2C_720/2018,

E. 3.2.2, mit Hinweis auf BGr, 11. Juli 2017, 2C_679/2016 und

2C_680/2016, E. 5.3).

2.4 Hinweise

darauf, dass Entsprechendes vorliegend der Fall gewesen sein könnte, fehlen

gänzlich. Wohl behaupten die Pflichtigen, die streitbetroffenen Schätzungen

seien pönal motiviert gewesen und das Ermessen sei offensichtlich

missbräuchlich bzw. willkürlich ausgeübt worden. Diese Behauptungen können mit

Blick auf die weiteren Ausführungen der Pflichtigen sowie auf die Akten jedoch

nicht als erstellt gelten. Das kantonale Steueramt war – nachdem die

Pflichtigen in der Steuerperiode 2010 erstmals im Kanton Zürich

steuerpflichtig waren, sie jedoch keine Steuererklärung eingereicht hatten –

gänzlich auf ausserkantonale Daten und Informationen angewiesen. Im Rahmen der

Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zog es deshalb zwangsläufig die

Veranlagungen betreffend die Steuerperioden 2006 bis 2008 der

kantonalen Steuerverwaltung F heran, wobei es das Einkommen soweit ersichtlich

auf einen gemittelten und das Vermögen auf den in der Steuerperiode 2008

veranlagten Wert schätzte. Die Steuerfaktoren betreffend die

Steuerperiode 2009 waren zu jenem Zeitpunkt nicht bekannt, da die

Pflichtigen die Steuererklärung 2009 im Kanton F noch nicht eingereicht

hatten und die von der kantonalen Steuerverwaltung F vorzunehmenden

Ermessenstaxationen noch nicht abgeschlossen waren. Im Zeitpunkt der

Schätzungen war für das kantonale Steueramt somit nicht erkennbar, dass die

Pflichtigen in der Steuerperiode 2010 kein Einkommen erzielt und innert

kurzer Zeit ihr gesamtes Vermögen von rund Fr. … verloren haben sollen.

Soweit die Pflichtigen geltend machen, die einzige Untersuchungshandlung des

kantonalen Steueramts habe darin bestanden, die Steuerverwaltung F am

31. Mai 2012 anzurufen, ein blosses Telefongespräch könne dem Ziel einer

umfassenden und sachlichen Würdigung des Sachverhalts jedoch in keiner Weise

genügen, kann ihnen nicht gefolgt werden. Die Pflichtigen behaupten zu Recht

nicht, dass die von der kantonalen Steuerverwaltung F anlässlich einer

telefonischen Besprechung erteilten Informationen über die

Veranlagungen 2006 bis 2008 in jenem Zeitpunkt derart falsch gewesen

wären, dass von vornherein nicht hätte darauf abgestellt werden dürfen. Sie

wenden lediglich sinngemäss ein, das kantonale Steueramt wäre aufgrund von

nachträglich, das heisst lange nach Ablauf der Einsprachefristen erhaltenen

Informationen und der sich daraus ergebenden Abweichungen bezüglich der

Steuerfaktoren verpflichtet gewesen, den Einschätzungsentscheid 2010 bzw.

die Veranlagungsverfügung 2010 neu zu prüfen. Indem es dies unterliess,

hat das kantonale Steueramt entgegen ihrer Auffassung jedoch keinen schwerwiegenden

Verfahrensfehler begangen, welcher zu einer offensichtlich krass mangelhaften

Verfügung – dem Einschätzungsentscheid 2010 bzw. der

Veranlagungsverfügung 2010 – geführt hat. Die Pflichtigen verkennen, dass

die 30-tägigen Einsprachefristen bereits abgelaufen waren, als sie am

16. Juli 2012 (Poststempel) "vorsorglich" Einsprache erhoben und

Ende Juli 2012 doch noch die Steuererklärung 2010 nachreichten. Das

derart verspätete Nachreichen der Steuererklärung konnte nicht bewirken, dass

die Untersuchungspflicht des kantonalen Steueramts knapp zwei Monate nach

Ablauf der Einsprachefristen wiederauflebte. Letzteres war demnach auch nicht

verpflichtet, die streitbetroffene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung

einer erneuten Prüfung zu unterziehen. Nachdem die Pflichtigen die

Einsprachefristen und betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2010 auch

die Rekursfrist verpasst hatten, hatte das Steuerrekursgericht lediglich

betreffend die direkte Bundessteuer 2010 einen Sachentscheid zu fällen,

wobei der Streitgegenstand aber auf die Frage beschränkt war, ob auf die

Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer 2010 hätte eingetreten

werden müssen.

Verfahrensfehler in der von den Pflichtigen geltend gemachten

Intensität sind vor diesem Hintergrund nicht auszumachen. Auch ist nicht

nachvollziehbar, inwieweit sich der Gesundheitszustand des Pflichtigen auf die

Rechtsbeständigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung hätte auswirken

können. Das kantonale Steueramt wies im vorinstanzlichen Verfahren im Übrigen zu

Recht darauf hin, dass die Pflichtigen den angeblich schlechten

Gesundheitszustand des Pflichtigen in den vorangegangenen Verfahren nie erwähnt

hatten. Nachdem die Pflichtigen die Einsprachefristen knapp verpasst hatten,

hätte sich dies aber spätestens im September 2012 anerboten, um allenfalls

die versäumten Einsprachefristen wiederherstellen zu lassen. Da sie dies

unterliessen, ist nicht anzunehmen, dass der Pflichtige im fraglichen Zeitraum

tatsächlich ernsthafte gesundheitliche Probleme hatte und dass er aus jener

Zeit Arztzeugnisse vorlegen könnte. Soweit solche erst noch zu erstellen wären,

käme ihnen kaum Beweiswert zu. Das Steuerrekursgericht durfte demnach in

antizipierter Beweiswürdigung davon ausgehen, dass die behaupteten

gesundheitlichen Probleme des Pflichtigen unsubstanziiert und nicht belegt

seien.

2.5 Den

Pflichtigen kann auch insoweit nicht beigepflichtet werden, als sie sinngemäss

einwenden, die aus der Steuererklärung 2010 hervorgegangenen

Steuerfaktoren sowie die Veranlagungen 2009 der kantonalen

Steuerverwaltung F hätten zur Einsicht führen müssen, dass den vorgenommenen

Schätzungen jeglicher Realitätsbezug fehle. Wie soeben dargelegt, lagen dem

kantonalen Steueramt die nämlichen Informationen im Zeitpunkt der Schätzungen

nicht vor, was einzig und allein die Pflichtigen zu verantworten haben. Dass

eine Ermessenstaxation deutlich zu hoch ausgefallen ist, vermag noch keine Nichtigkeit

zu begründen (BGr, 28. November 2017, 2D_42/2017, E. 2.5). Selbst

wenn die Steuerbehörde die geschätzten Einkünfte von Jahr zu Jahr systematisch

erhöht, ohne irgendwelche Untersuchungs- oder Abklärungsmassnahmen zu treffen,

um die Plausibilität dieser Erhöhungen zu überprüfen, so führt auch dies bloss

dazu, dass die Veranlagung als zweifellos unrichtig im Sinn von Art. 132

Abs. 3 Satz 1 DBG und Art. 48 Abs. 2 Satz 1 StHG

einzustufen ist. Für sich alleine ist eine solche Vorgehensweise der Behörde noch

nicht als derart krasse Verletzung ihrer Pflichten zu werten, dass sie zur

Nichtigkeit der Veranlagung aus inhaltlichen Gründen führen würde (BGr,

18. April 2019, 2C_164/2019, E. 3.3, mit Hinweis auf BGr, 11. Juli

2017, 2C_679/2016 und 2C_680/2016, E. 4.2 und E. 5.2.4). Die von den

Pflichtigen vertretene Auffassung, wonach nachträglich, das heisst erst nach

Ablauf der Einsprachefristen geltend gemachte neue Tatsachen (rückwirkend) die

absolute Unwirksamkeit des streitbetroffenen Einschätzungsentscheids bzw. der

streitbetroffenen Veranlagungsverfügung zur Folge haben müssen, würde im

Übrigen die Rechtssicherheit ernsthaft gefährden und Sinn und Zweck des

(Steuer-)Verfahrens vereiteln, was der beantragten Feststellung der Nichtigkeit

ebenfalls entgegensteht (vgl. VGr, 11. Juli 2018, SB.2018.00038,

E. 1.2; 22. März 2017, SB.2017.00007 und SB.2017.00008, E. 2.3,

mit Hinweis auf BGr, 23. Mai 2007, 2A.710/2006, E. 3.4; Martin

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A.,

Zürich etc. 2018, § 26 Rz. 5). Inwieweit im Zusammenhang mit den in

der Steuererklärung 2010 der Pflichtigen enthaltenen Angaben noch

Aufrechnungen hätten vorgenommen werden müssen, wie dies das kantonale

Steueramt vortrug, kann daher offenbleiben.

2.6 Nach dem

Gesagten liegen keine Mängel vor, die derart tiefgreifend und wesentlich sowie

offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar wären, um auf Nichtigkeit des

streitbetroffenen Einschätzungsentscheids und der streitbetroffenen

Veranlagungsverfügung erkennen zu können.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

3.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw.

Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

Eine Parteientschädigung steht den Pflichtigen aufgrund ihres Unterliegens

nicht zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2010 (SB.2020.00048) wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2010 (SB.2020.00049) wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00048 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 5'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00049 wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'552.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8. Mitteilung an …