Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00065

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00065

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Oktober 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

Stadt A,

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdeführerin,

gegen

B Holding AG,

als

Rechtsnachfolgerin der C AG,

vertreten durch RA D,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die C AG

mit Sitz in der Stadt A (nachfolgend: die Pflichtige) war im

Immobilienbereich tätig. Per 6. Juni 2019 wurden die Aktiven und Passiven

der Pflichtigen infolge Fusion auf die B Holding AG (ehemalige

Muttergesellschaft) übertragen und die Pflichtige im Handelsregister gelöscht.

B. Mit

Kaufvertrag vom 28. September 2009 erwarb die Pflichtige das Grundstück

GB Bl. 01, Kat.-Nr. 02, ... m2, an der E-Strasse 03/04/05

in der Stadt A zu einem Preis von Fr. …. In der Folge entwickelte sie

zusammen mit der B AG das Projekt F, für das schliesslich eine

rechtskräftige Baubewilligung erlangt wurde. Mit Vertrag vom 15. Juni 2018

verkaufte die Pflichtige das erwähnte Grundstück an die G AG mit Sitz in H,

Kanton I zu einem Preis von Fr. …. Im selben Vertrag verkaufte die

Pflichtige zusammen mit der B AG auch die Rechte am Projekt F und an

der daran zugrunde liegenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. …,

wovon Fr. … der Pflichtigen und Fr. … der B AG zu bezahlen

waren.

C. In der

Grundstückgewinnsteuererklärung machte die Pflichtige zusätzliche Aufwendungen

als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in Höhe von Fr. … geltend.

Mit Schreiben vom 2. Oktober 2018 teilte das Steueramt der Stadt A,

Bereich Grundsteuern, der Pflichtigen mit, dass sie die Kriterien für den

Status als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht erfülle, weshalb die

geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug zugelassen würden. Mit

Veranlagungsbeschluss vom 26. Februar 2019 setzte die Kommission für

Grundsteuern der Stadt A den steuerpflichtigen Grundstückgewinn auf

Fr. … und die zu bezahlende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.

Die zusätzlichen Kosten in Höhe von Fr. … wurden – wie im Schreiben vom

2. Oktober 2018 bereits angekündigt – nicht zum Abzug zugelassen. Mit

Einsprache vom 3. April 2019 beantragte die Pflichtige, sie sei als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG

zu qualifizieren, die zusätzlichen Kosten von Fr. … seien zum Abzug

zuzulassen, der steuerbare Grundstückgewinn sei auf Fr. … und die zu

bezahlende Grundstückgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen. Die

Kommission für Grundsteuern der Stadt A wies die Einsprache mit Einsprachebeschluss

vom 22. August 2019 ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 27. September 2019 gelangte die B Holding AG

als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen an das Steuerrekursgericht und

wiederholte die im Rahmen der Einsprache geltend gemachten Anträge. Das

Steuerrekursgericht hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. Juni 2020

teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

im Sinn der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt A

zurück. Es entschied, dass sich die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin im

Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziere und wies die Sache zur

Beurteilung der Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge zurück.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Juli 2020 beantragte die

Kommission für Grundsteuern der Stadt A, es sei der

steuerrekursgerichtliche Entscheid vom 29. Juni 2020 aufzuheben und der

Einsprachebeschluss vom 22. August 2019 zu bestätigen; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Mit Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 beantragte die B Holding AG

als Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen, die Beschwerde sei abzulehnen und der

Entscheid des Steuerrekursgerichts sei zu bestätigen. In der Replik vom

26.

August 2020 machte die Kommission für Grundsteuern der Stadt A

geltend, die im Rahmen der Beschwerdeantwort eingereichten neuen Beweismittel

seien aufgrund des vor Verwaltungsgericht geltenden Novenverbots nicht zu

berücksichtigen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts über die Grundstückgewinnsteuer können laut

§ 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige

und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben.

1.2

Die

Aktiven und Passiven der Pflichtigen wurden laut Eintrag im Handelsregister des

Kantons Zürich (Tagesregister-Nr. 06 vom … 2019) mittels Fusion auf die B Holding AG

übertragen. In der Folge wurde die Pflichtige im Handelsregister gelöscht. Gelöschten

juristischen Personen kommt keine Partei- und Prozessfähigkeit zu (vgl. Peter

Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern

1996, § 56 N. 153). Mit der durch die Übernahme der Aktiven und

Passiven erfolgten Universalsukzession hat auch eine Steuersukzession auf die B Holding AG

stattgefunden (vgl. § 59 Abs. 3 StG). Die B Holding AG ist

aufgrund des Parteiwechsels zur Führung des vorliegenden Verfahrens befugt und

gewillt.

1.3

1.3.1

Beim angefochtenen Rekursentscheid handelt es sich um einen

Rückweisungsentscheid, welcher als Zwischenentscheid grundsätzlich nur

anfechtbar ist, wenn er einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirkt oder die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (§ 41 Abs. 3 in Verbindung mit

§ 19a Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit Art. 93 Abs. 1 des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]).

1.3.2

Weist ein Gericht eine Sache mit verbindlichen Vorgaben, welche die untere

Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss, an eine Behörde zurück, so

stellen diese Vorgaben für die Behörde einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil nach Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG dar, weil sie entgegen

ihrer Rechtsauffassung einen Entscheid erlassen müsste, den sie in der Folge

nicht mehr anfechten kann. Erschöpft sich der Rückweisungsentscheid jedoch

darin, dass eine Frage ungenügend abgeklärt und deshalb näher zu prüfen sei,

ohne dass damit materiell-rechtliche Vorgaben verbunden sind, so entsteht der

Behörde, an die zurückgewiesen wird, in der Regel kein nicht wiedergutzumachender Nachteil, führt die

Rückweisung doch bloss zu einer dieses Kriterium nicht erfüllenden Verlängerung

oder Verteuerung des Verfahrens (BGE 140 II 315 E. 1.3.1, mit Hinweisen;

Martin Kocher in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A.,

Basel 2017, Art. 146 DBG N. 169).

1.3.3

Das Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise

gutgeheissen und die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im

Sinn der Erwägungen an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Es hat

entschieden, dass die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im

Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert. Zur Beurteilung der

Zulässigkeit der geltend gemachten Abzüge hat es die Sache an die

Beschwerdeführerin zurückgewiesen, da sich die Abzüge anhand der Akten nicht

überprüfen liessen und sich die Beschwerdeführerin noch nicht damit befasst

habe. Die Bejahung der Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin

im Sinn von § 221 Abs. 2 StG ist eine verbindliche Vorgabe, welche

die Beschwerdeführerin als untere Instanz bei ihrem Entscheid zu befolgen hat.

In der Beschwerde bestreitet die Beschwerdeführerin diese Qualifikation. Sie

wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus ihrer Sicht

rechtswidrige Verfügung zu erlassen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender Nachteil bzw. ist im

Sinn der bundesgerichtlichen Praxis von einem selbständig anfechtbaren

Endentscheid auszugehen, weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.

2.1

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die

gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen

insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt

untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.2

Mit

Beschwerdeantwort vom 14. August 2020 reichte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen

drei neue Beweismittel ein (ein Schreiben der B Holding AG an den

Stadtrat von A vom 27. November 2012, eine Investitionsübersicht zu einem

Immobilienprojekt in J, Kanton K, sowie ein Schreiben des

Hochbaudepartements der Stadt A an die B AG vom 1. September

2014.

betreffend Verlängerung der Grundstücknutzung als Parkplatz). Die

Pflichtige führte bereits in der Rekursschrift aus, dass die Erstellung des

zweiten Projekts aus diversen Gründen einige Jahre in Anspruch genommen habe.

Insbesondere die ursprünglich angestrebte Arealüberbauung mit

Ausnützungstransfer von Nachbargrundstücken habe zeitintensive Abklärungen und

Verhandlungen mit benachbarten Grundeigentümern sowie der Stadt A

verursacht. Mit dem Schreiben an den Stadtrat vom 27. November 2012

untermauert sie diesen bereits behaupteten Sachverhalt, geht doch aus dem

Schreiben hervor, dass zwischen L und der Stadtpräsidentin Gespräche

stattfanden und L die zeitliche Verzögerung des Projekts bedauerte. Mit der

Investitionsübersicht zu einem Immobilienprojekt in J, Kanton K, will die Rechtsnachfolgerin

der Pflichtigen nachweisen, dass noch bis kurz vor dem Tod von L neue Projekte

evaluiert worden seien und der Verkaufserlös aus dem Verkauf der zweiten

Liegenschaft aufgrund des Todes von L im Jahr … nicht mehr reinvestiert worden

sei. Dies machte die Rechtsnachfolgerin der Pflichtigen in deren zweiten

Eingabe an das Steuerrekursgericht geltend. Mit dem dritten Beweismittel – dem

Schreiben der Stadt A vom 1. September 2014 – will die Rechtsnachfolgerin

der Pflichtigen den Nachweis erbringen, dass die Nutzung der Liegenschaft als

Parkplatz befristet war. Auch dies machte sie bereits in der Rekursschrift

geltend. Alle drei mit der Beschwerdeantwort eingereichten Beweismittel

untermauern bereits vor Steuerrekursgericht behauptete Sachverhalte, weshalb

sie zulässige Noven darstellen und zu den Akten zu nehmen sind.

2.3

Auch mit

dem von der Beschwerdeführerin im Rahmen der Replik eingereichten Bauentscheid

vom 19. Mai 2009 wird eine bereits im Verfahren vor Steuerrekursgericht

behauptete Tatsache – nämlich, dass es sich bei der Nutzung der Liegenschaft

nicht um eine Zwischennutzung gehandelt haben soll – untermauert, weshalb auch

dieses Dokument zu den Akten zu nehmen ist.

3.

3.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. den Erwerbspreis (§ 220 StG) und die Aufwendungen

(§ 221 StG), übersteigt.

3.2

Natürliche und juristische

Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss § 221 Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung erwähnten

Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der

Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben.

3.3

Das

Dispositiv

Verwaltungsgericht hat schon mehrfach entschieden, dass für die Qualifikation

als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche

ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift (VGr,

2. April 2014, SB.2013.148, E. 2.3; VGr, 23. Juli 2013, SB.2012.00114,

E. 2.4; VGr, 10. Juli 2013, SB.2012.00139, E. 2.4; VGr,

14. Dezember 2005, SB.2005.00073, E. 1.2.1). Massgebend ist somit die

Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), welcher die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit regelt (VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148,

E. 2.3, vgl. hierzu auch Julia von Ah, Besteuerung des

Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken

[Teil 2], in: zsis – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales

Steuerrecht, 2012, Aufsätze Nr. 2, IV. 6.7 h); Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, Teil 1,

ZStP 2004, S. 182).

3.4 Nach der

Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018,

E. 2.1.3; BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.3; BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit Hinweisen) liegt gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG vor, wenn der

Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der

privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,

sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut.

Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet

ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich

ausgeübt wird. Als Indizien können etwa die systematische

bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes

Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der

offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn

weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der

Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der

beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel

zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer

Personengesellschaft und die erneute Investition des Erlöses in

Liegenschaften in Betracht kommen.

3.5 Bei einer

juristischen Person ist für die Qualifikation als gewerbsmässige

Liegenschaftenhändlerin ausschlaggebend, ob die Erzielung von Gewinn durch die

Veräusserung von Liegenschaften einen

eigentlichen Geschäftszweck einer

juristischen Person darstellt, wobei ein Nebenzweck, dem einige

Bedeutung zukommt, ausreicht (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 221 StG N. 158 mit Verweis

auf BGE 111 1a 220 E. 2d).

4.

Strittig ist vorliegend einzig die Frage,

ob die Pflichtige zu jenen juristischen Personen zählt, welche – im Sinn von

§ 221 Abs. 2 StG – "mit Liegenschaften handeln".

4.1

4.1.1

Die erste Liegenschaft hat die Pflichtige im Jahr 2007 für rund Fr. …

gekauft und für diese Liegenschaft das Projekt M entwickelt, welches sie

mittels Bankkrediten finanzierte. Das darauf errichtete Gebäude umfasst rund … m2

Büronutzfläche auf … Geschossen. In der Bilanz 2008 hat sie diese

Liegenschaft mit einem Betrag von Fr. … im Anlagevermögen ausgewiesen. Im Jahr

2009 hat sie die Liegenschaft für Fr. … verkauft, wobei daraus bei der

Grundstückgewinnsteuer ein Verlust von Fr. … resultierte. Am

28. September 2009 hat sie die Liegenschaft an der E-Strasse 03/04/05

in der Stadt A für Fr. … gekauft und zusammen mit der B AG für

diese Liegenschaft das Projekt F entwickelt. In der Bilanz 2009 wies die

Pflichtige diese Liegenschaft mit Fr. … im Anlagevermögen aus. In der

Folge nutzte sie die Liegenschaft für Parkplätze, womit sie jährlich Erträge

von rund Fr. … erzielte. Die Baueingabe für das Projekt F erfolgte am

9. Oktober 2015 und die Baubewilligung wurde am 20. April 2016

rechtskräftig. Am 15. Juni 2018 verkaufte sie die Liegenschaft für

Fr. … an die von ihr unabhängige G AG. Zusammen mit der B AG

verkaufte sie zugleich auch die Rechte am Projekt F und der damit

zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung für Fr. … an dieselbe

Käuferin. Damit hat die Pflichtige 2009 und 2018 je eine grosse Liegenschaft

verkauft; die erste nach Vollendung des Bauprojekts, die zweite nach Abschluss

der Projektierungs- bzw. Baubewilligungsphase.

4.1.2

Die Pflichtige war bis zur Fusion im Jahr 2019 eine Tochtergesellschaft der

B Holding AG, deren Anteile bis zum Tod von L im Jahr …von diesem

gehalten wurden. Die B AG ist die Muttergesellschaft der B-Gruppe [...]. L

bzw. die von ihm privat gehaltene B Holding AG (damals noch N Holding AG)

veräusserte 2010 66 % der Anteile an der B AG und die restlichen 34 %

im Jahr 2014 an eine unabhängige Drittpartei. Seit 2014 werden die Pflichtige

und die B AG somit nicht mehr vom gleichen Anteilseigner gehalten.

4.2 Das

Steuerrekursgericht erwog, die Pflichtige habe erstmals in der Bilanz 2007 eine

Liegenschaft als Aktivum aufgeführt und zwar die Liegenschaft Projekt M

mit Fr. … im Anlagevermögen. Dabei handle es sich um ein Grundstück in der

Stadt A, welches die Pflichtige im Jahr 2007 erworben habe und in der

Folge darauf das Grossprojekt "M, A" realisiert habe.

Ursprünglich sei geplant gewesen, dass die Pflichtige nach Bauvollendung im

September 2009 die Räumlichkeiten auch verwalten und betreiben werde. Im Jahr

2009 sei dieses Grundstück, welches per 31. Dezember 2018 mit einem Betrag

von Fr. … aktiviert gewesen sei, für Fr. … verkauft worden. Bei der

Grundstückgewinnsteuer habe ein Verlust von Fr. … resultiert. Mit der hier

streitbetroffenen Liegenschaft, welche per 31. Dezember 2009 mit einem

Betrag von Fr. … im Anlagevermögen verbucht worden sei, habe die

Pflichtige das zweite Immobilienprojekt realisiert. Nach Erwerb der

Liegenschaft habe sie diese für Parkplätze genutzt, woraus sie Einkünfte von

jährlich rund Fr. … erzielt habe. Die Pflichtige habe sich damit in zwei

aufwendigen und komplexen Liegenschaftsprojekten engagiert, welche beide im

Verkauf der Grundstücke geendet hätten, wobei der erste Verkauf nach Vollendung

des Bauprojekts und der zweite Verkauf nach Abschluss der Projektierungs- bzw.

Baubewilligungsphase erfolgt sei. Selbst wenn dieses Vorgehen nicht der

ursprünglichen Absicht der Pflichtigen entsprochen haben sollte, sondern sie

sich ursprünglich zwecks Kapitalanlage und Liegenschaftsverwaltung an den

Projekten beteiligt habe, ändere dies nichts an der Beurteilung als

Liegenschaftshandel, da dafür die effektiven und nicht die beabsichtigten

Aktivitäten entscheidend seien. Die Pflichtige habe in den Jahren 2000 bis 2018

auch keine weiteren Grundstücke gehalten und damit zu keinem Zeitpunkt eine

Bewirtschaftung von Anlageobjekten als Hauptzweck betrieben. Die Vermietung der

Parkplätze auf dem streitbetroffenen Grundstück sei offenkundig eine

Zwischennutzung gewesen. Die beiden Liegenschaftsverkäufe seien für die

Pflichtige in Anbetracht des investierten Kapitals auch von substanzieller

Bedeutung gewesen. Hinzukomme, dass die Pflichtige beim zweiten Projekt eng mit

einer Bauunternehmung zusammengearbeitet habe, was ein Hinweis für

Liegenschaftshandel darstelle. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz stehe die

neunjährige Haltedauer der streitbetroffenen Liegenschaft der Qualifikation als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht entgegen. Auch der Umstand, dass

die Liegenschaft im Anlagevermögen bilanziert worden sei, spreche nicht gegen

Liegenschaftshandel.

4.3

Die Beschwerdeführerin bringt gegen die Würdigung des

Steuerrekursgerichts verschiedene Punkte vor:

4.3.1

In Bezug auf die Tätigkeit der Pflichtigen rügt die Beschwerdeführerin, es

sei aus den zwei Geschäften ersichtlich, dass die Pflichtige zwei

Liegenschaften angekauft und gehalten habe und die B AG während der

Haltedauer jeweils ein Projekt entwickelt habe. Die Funktion der Pflichtigen

habe sich in beiden Fällen auf das Halten der Grundstücke beschränkt. In dieser

Tätigkeit könne kein eigentlicher Liegenschaftenhandel erkannt werden, umso

mehr, als die streitbetroffene Liegenschaft von 2009 bis 2018 gehalten worden

sei. Wäre die Pflichtige eine Liegenschaftshändlerin, hätte sie die

streitbetroffene Liegenschaft sofort nach Abschluss der Projektierung und

erteilter Baubewilligung am 20. April 2016 verkauft und nicht noch zwei

Jahre zugewartet.

Gemäss dem in den Akten

liegenden Rulingantrag vom 27. März 2008 betreffend verdecktes

Eigenkapital/Holdingprivileg plante die Pflichtige, die Räumlichkeiten des

Grossprojekts "M" nach Bauvollendung Anfang September 2009

selbst zu verwalten und zu betreiben. Gemäss Ausführungen der Pflichtigen

bestand ursprünglich die Absicht, die Liegenschaft nach Beendigung der

Entwicklung zu verkaufen. Die Verkaufsabsicht sei einzig aufgrund der

absehbaren wesentlichen Verlustrealisierung inmitten der Finanzkrise 2008/2009

vorübergehend aufgegeben worden, was auch zur Aussage im Rulingantrag geführt

habe. Was die Pflichtige ursprünglich mit der Liegenschaft vorhatte, ist nur

schwer überprüfbar. Entscheidend ist jedoch, wie das Steuerrekursgericht zu

Recht erwogen und was die Pflichtige mit der Liegenschaft effektiv getan hat. Dies

spricht vorliegend für eine Händlertätigkeit, da sie die Liegenschaft nach

einer Haltedauer von nicht einmal zwei Jahren wiederverkauft hat. Ferner trifft

auch nicht zu, dass sich die Funktion der Pflichtigen nur auf das Halten der

beiden Liegenschaften beschränkt habe. So erhielt sie rund ein Drittel des

Erlöses (Fr. … von Fr. …) aus dem Verkauf der Rechte am Projekt F

und an der damit zusammenhängenden rechtskräftigen Baubewilligung. Hätte sich

ihre Funktion auf das Halten und zur Verfügungstellen der Liegenschaft

beschränkt, hätte sie keinen Anteil am Verkaufserlös für die Rechte am Projekt

erhalten dürfen. Indem die Pflichtige auf den beiden erworbenen Liegenschaften

umfangreiche Projekte – sei dies allein oder zusammen mit einem Partner –

entwickelt hat und damit wertvermehrend tätig wurde und die Liegenschaften im

Anschluss wiederverkaufte, ist sie systematisch und planmässig vorgegangen, was

für eine Tätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.

4.3.2

Zu Recht weist die Beschwerdeführerin auf die rund neunjährige Haltedauer

der zweiten Liegenschaft hin. In BGr, 31. Oktober 2011, 2C_948/2010 führte

das Bundesgericht aus, dass zwar eine kurze Besitzesdauer oft ein deutliches

Indiz für Geschäftsvermögen und Erwerbstätigkeit darstelle, das Gegenteil aber

nicht zwingend für die blosse Verwaltung von Privatvermögen spreche. Eine lange

Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine

Grundstückgeschäfte getätigt worden seien, stünden für sich allein betrachtet

der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht

entgegen. Im Liegenschaftenhandel komme es häufig vor, dass ein

Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen (insbesondere je

nach einer günstigen oder ungünstigen Marktentwicklung) über Jahre hinaus behalte,

bis er sie mit Gewinn verkaufe. Eine lange Haltedauer könne durchaus

unternehmerischen Interessen entsprechen, namentlich dann, wenn eine

Weiterveräusserung von Anfang an geplant gewesen sei und die Liegenschaft im

Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung erworben und überbaut

worden sei. Die gewinnbringende Veräusserung der Liegenschaft stelle dann nur

die Fortsetzung und die letzte Entwicklungsstufe der Handelstätigkeit dar (BGr,

31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 4.2, mit weiteren Hinweisen).

Im vorliegenden Fall ist

entscheidend, dass die Liegenschaft nicht nur gekauft und weiterverkauft wurde,

sondern dass dazwischen eine Entwicklungstätigkeit stattgefunden hat. Bei der

Grössenordnung und Komplexität des errichteten Bürogebäudes ist auch nicht

aussergewöhnlich, dass die Entwicklung dieses Projekts einige Zeit in Anspruch

genommen hat. Weiter hat die Pflichtige überzeugend dargelegt, dass die

Entwicklung aufgrund baurechtlicher Hürden weiter verzögert wurde. Auch dass

die Suche nach einer geeigneten Käuferin, welche bereit war, auch für das

Projekt einen angemessenen Preis zu bezahlen, einige Zeit in Anspruch genommen

hat und die Pflichtige die Liegenschaft samt Projekt nicht direkt nach Erhalt

der Baubewilligung im April 2016 verkaufen konnte, ist nachvollziehbar. Weiter

gilt in Bezug auf das Kriterium der Haltedauer zu berücksichtigen, dass die

erste Liegenschaft mit weniger als zwei Jahren unbestritten kurz gehalten wurde

und auch die fast neunjährige Haltedauer der zweiten Liegenschaft aufgrund der

Grössenordnung der Liegenschaft bzw. des Projekts noch nicht als ausserordentlich

lange bezeichnet werden kann. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die

Haltedauer der beiden Liegenschaften im vorliegenden Fall nicht gegen die

Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spricht.

4.3.3

Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das Kriterium der Häufigkeit

von Transaktionen sei mit den vorliegenden zwei Verkäufen, wobei bei einem ein

Verlust entstanden sei, nicht gegeben. Unbestritten ist, dass eine hohe Anzahl

von Liegenschaftstransaktionen auf eine gewerbsmässige Tätigkeit hinweist. Zu

berücksichtigen gilt jedoch auch, wie das Bundesgericht ausführt, dass im

Bereich des Immobilienhandels die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach

auf längere Zeitdauer angelegt sei, sodass planmässiges und nachhaltiges Vorgehen

auch bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen könne. Zur Annahme

einer Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler

könne daher unter Umständen bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. BGr,

9. Juli 1999, E. 2a und E. 3c = ASA 69 [2000/20001], 652 = StE

1999 B 23.1 Nr. 43; VGr, 2. April 2014, SB.2013.00148, E. 2.5).

Eine

allfällige Händlertätigkeit ist vorliegend im Licht zweier Käufe und Verkäufe

von Liegenschaften zu beurteilen. Aufgrund des geringen quantitativen Ausmasses

der Grundstückgeschäfte liegt damit keine Häufung von Transaktionen vor. Wie in

E. 4.3.1 ausgeführt, hat die Pflichtige jedoch ein planmässiges Vorgehen

gezeigt. Zudem ist diesbezüglich – wie das Steuerrekursgericht zu Recht erwogen

hat – zu berücksichtigen, dass es sich bei den beiden Verkäufen um sehr

umfangreiche Projekte handelte, was es der Pflichtigen erschwerte, daneben noch

andere Investitionen vorzunehmen. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es

sei nicht ersichtlich, worin das Steuerrekursgericht eine substanzielle

Bedeutung der beiden Liegenschaften erkennen wolle, kann ihr nicht gefolgt

werden. Die erste Liegenschaft wurde für Fr. … verkauft, die zweite

(inklusiv Rechte am Projekt und der Baubewilligung) für Fr. …. Die mit

rund Fr. …. bilanzierte erste Liegenschaft ("M") machte im

letzten Abschluss vor dem Verkauf (Geschäftsjahr 2008) 99,7 % und im Vorjahr

(Geschäftsjahr 2007) 99,9 % der gesamthaften Aktiven der Pflichtigen aus.

Die zweite Liegenschaft war in der Bilanz 2017 mit Fr. … aufgeführt, was

rund 45 % der gesamten Aktiven entspricht. Daraus folgt eindeutig, dass

die in die beiden Liegenschaften investierten Beträge für die Pflichtige von

substanzieller Bedeutung waren. Ferner ist der Verlust aus dem ersten Verkauf

zu würdigen. Wird eine Liegenschaft im Privatvermögensbereich mit Verlust

verkauft, spricht dies grundsätzlich gegen eine gewerbsmässige Tätigkeit. Dies

kann jedoch nicht analog auf eine juristische Person übertragen werden. Die

Pflichtige ist offensichtlich gewinnstrebig. Dass aus dem ersten Verkauf ein

Verlust resultierte, vermag daran nichts zu ändern. Viel eher ist der Verlust

darauf zurückzuführen, dass die Liegenschaft noch vor Ausbruch der Finanzkrise

gekauft wurde und während dieser wiederverkauft wurde. Zudem ist zu berücksichtigen,

dass der Verlust von Fr. … im Verhältnis zum Verkaufserlös von Fr. …

klein ausgefallen ist.

4.3.4

Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, gegen den Status als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin spreche vorliegend auch der Umstand,

dass die beiden Liegenschaften im Anlagevermögen und nicht im Umlaufvermögen

bilanziert worden seien. Der Beschwerdeführerin ist grundsätzlich zuzustimmen,

dass Immobilien bei Liegenschaftenhändlern normalerweise Umlaufvermögen

darstellen (vgl. BGr, 16. Mai 2011, 2C_50/2011, E. 2.1). Vorliegend

gilt jedoch zu berücksichtigen, dass die Pflichtige die Liegenschaften nicht

nur kaufte und wiederverkaufte, sondern diese dazwischen weiterentwickelte. Da

die Entwicklung solcher Grossprojekte mehrere Jahre in Anspruch nehmen kann,

ist die Bilanzierung im Anlagevermögen im vorliegenden Fall nachvollziehbar und

schliesst die Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin nicht

aus. Dass es sich bei den beiden Liegenschaften nicht um klassische

Anlageliegenschaften handelte, zeigt ferner auch der Umstand, dass die

Pflichtige bis auf die Parkplatzerträge mit den beiden Liegenschaften keine

Erträge generierte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin führen die mit

der zweiten Liegenschaft erzielten Parkplatzerträge nicht zu einem gegenteiligen

Ergebnis. Das Projekt F zeigt klar, dass die Pflichtige die Liegenschaft

nicht erworben hatte, um lediglich Parkplätze zu vermieten. Dass sie die

bisherige Nutzung der Liegenschaft als Parkplatz bis zum Verkauf weiterführte,

führt nicht dazu, dass die Liegenschaft als klassische Anlageliegenschaft

anzusehen wäre.

4.4 Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass die beiden Verkäufe zeigen, dass die Erzielung von

Gewinn durch die Veräusserung von weiterentwickelten Liegenschaften den Gesellschaftszweck

der Pflichtigen darstellt. Die etwas längere Haltedauer der zweiten

Liegenschaft, die Bilanzierung der Liegenschaften im Anlagevermögen sowie die

wenigen Transaktionen sind auf die Grössenordnung der beiden Projekte und die

zeitintensive Entwicklungstätigkeit zurückzuführen und stehen einer

Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG vorliegend nicht entgegen. Der Entscheid des

Steuerrekursgerichts, wonach die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin

im Sinn von § 221 Abs. 2 StG qualifiziert, ist zu bestätigen.

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

5.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen

und steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG). Mangels Antrag steht auch der

Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 17'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 17'370.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an

…