Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00066

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00066

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. August 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(nachfolgend: die Beschwerdeführerin), geboren 1973, ledig, ist unter anderem

Eigentümerin einer 4,5-Zimmer-Attika-Stockwerkeigentumswohnung an der C-Strasse 01

in G, wo sie bis und mit der Steuerperiode 2014 auch unbestritten ihren

Wohnsitz hatte. Sie ist seit Jahren im Pferdesport und in der Pferdezucht tätig

und Eigentümerin von mehreren Pferden. Die Beschwerdeführerin erwarb am

28. November 2013 verschiedene Liegenschaften (Kat.-Nrn: 02, 03, 04,

gesamthaft … m2,

nachfolgend "D-Hof") in

der Gemeinde E im Kanton F für gesamthaft Fr. … Im Zeitpunkt des Kaufs

befanden sich auf diesen Liegenschaften Stallungen, eine Reithalle und ein

altes, unbewohnbares Wohnhaus. Die Beschwerdeführerin erwarb diese

Liegenschaften, um darauf ihr eigenes Gestüt zu führen. In den Jahren 2014 und

2015 liess sie umfangreiche Renovationen vornehmen und das Wohnhaus neu

erstellen. Die Bauabnahme des Wohnhauses fand am 17. Dezember 2015 statt.

Per 16. Dezember 2015 meldete sich die Beschwerdeführerin in der Gemeinde E

an.

B. Für die

Steuerperiode 2015 reichte die Beschwerdeführerin im Kanton Zürich am

28. November 2016 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons

wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich ein. Mit Auflage vom

30. März 2017 verlangte das kantonale Steueramt von der Beschwerdeführerin

unter anderem einen substanziierten und belegmässigen Nachweis, dass sie ihren

Wohnsitz nach E verlegt habe. Mit Schreiben vom 19. September 2017 liess

die Beschwerdeführerin ausführen, sie habe ihren Lebensmittelpunkt per Ende

2015 nach E verlegt, um dort ihren Lebenstraum eines eigenen Gestüts zu

verwirklichen. Am 22. September 2017 forderte das kantonale Steueramt die

Beschwerdeführerin nochmals auf, Kopien der verschiedenen Kündigungen und

Adressänderungen, Kopie der Krankenkassenpolice, Kopie der Änderung der

Strassenverkehrsschilder, Kopie der Rechnung der Umzugsfirma sowie eine Kopie

der Rechnung für die Reinigung der Wohnung einzureichen und mitzuteilen, ob die

Eigentumswohnung in G verkauft oder vermietet worden sei. Des Weiteren forderte

es sie auf, Kopien der Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember

2015 nachzuweisen sowie das Abnahmeprotokoll des neuen Hauses in E

einzureichen. Die Beschwerdeführerin liess mit Schreiben vom 2. Februar

2018 mitteilen, die Post sei umgeleitet worden, weshalb es keine Adressänderung

gegeben habe. Die Eigentumswohnung in G sei nicht vermietet und auch nicht

verkauft worden, weitere Unterlagen würden nicht vorliegen.

C. Mit

Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 beanspruchte das kantonale

Steueramt die Steuerhoheit für die Staats- und Gemeindesteuern 2015. Es stellte

darin fest, dass eine Verschiebung des Lebensmittelpunktes vom Kanton Zürich in

den Kanton F nicht substanziiert und belegmässig nachgewiesen worden sei. Die

Steuerfaktoren setzte es wie folgt fest:

Steuerbares

Einkommen Fr. …

Satzbestimmendes

Einkommen Fr. …

Steuerbares

Vermögen Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen Fr. …

D. Gegen

den Einschätzungsentscheid liess die Beschwerdeführerin am 21. März 2018

Einsprache erheben und beantragen, das Verfahren sei zu sistieren und im Rahmen

eines Vorentscheids festzustellen, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht im

Kanton Zürich bestehe. Mit Entscheid vom 14. Dezember 2018 wies das

kantonale Steueramt die Einsprache ab und verneinte den Anspruch auf einen

Vorentscheid, da vorliegend nur strittig sei, ob die Beschwerdeführerin

beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sei. Im Unterschied zum

Einschätzungsentscheid vom 20. Februar 2018 präzisiert der

Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2018, dass vom steuerbaren Einkommen

von gesamthaft Fr. ... Fr. … aus qualifizierter Beteiligung stammen.

Ansonsten blieben die Steuerfaktoren gleich.

Erwägungen

II.

Dagegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom

16.

Januar 2019 an das Steuerrekursgericht, welches diesen mit Entscheid

vom 3. Juni 2020 abwies.

III.

Am 13. Juli 2020 liess die Beschwerdeführerin dem

Verwaltungsgericht beantragen, der Einspracheentscheid vom 14. Dezember

2018.

des kantonalen Steueramts betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015 sei

aufzuheben und es seien die Steuerfaktoren für das Jahr 2015 (unter Vorbehalt

allfälliger kleinerer Veranlagungskorrekturen) wie folgt festzusetzen:

Steuerbares

Einkommen Fr. …

Satzbestimmendes

Einkommen Fr. …

Steuerbares

Vermögen Fr. …

Satzbestimmendes

Vermögen Fr. …

Steuertarif Grundtarif

2015.

Verrechnungssteuer 2015 Fr. …

Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht des Kantons

Zürich als Vorinstanz zur vollständigen Erhebung des Sachverhalts und zur

Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen zurückzuweisen; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Das kantonale Steueramt beantragte am 4. August 2020

die Abweisung der Beschwerde. Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung

verzichtete, liess sich die Gemeinde G nicht vernehmen. Mit Stellungnahme vom

17.

August 2020 äusserte sich die Beschwerdeführerin zur Beschwerdeantwort

des kantonalen Steueramts vom 4. August 2020.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren

über die Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts-

und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel

berücksichtigt (VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 1; vgl. RB 1982

Nr. 90).

2.

Als Folge des Devolutiveffekts

hat der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 3. Juni 2020 den bei ihm

angefochtenen Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom

14.

Dezember 2018 und die diesem zugrunde liegenden Verfügungen ersetzt

(vgl. BGE 136 II 539 E. 1.2). Diese Verwaltungsakte sind inhaltlich

notwendigerweise mitangefochten, wenn der Sachentscheid des Steuerrekursgerichts

an das Verwaltungsgericht weitergezogen wird. Auf das Rechtsbegehren, der Einspracheentscheid

des kantonalen Steueramts vom 14. Dezember 2018 sei aufzuheben, wäre an

sich nicht einzutreten, da es sich nicht um das korrekte Anfechtungsobjekt

handelt. Dass in der Beschwerde jedoch ausgeführt wird, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei Anfechtungsobjekt und die Beschwerdeführerin sich auch

vertieft mit diesem auseinandersetzt, zeigt, dass sie diesen anfechten wollte

und es sich im Rechtsbegehren um einen Schreibfehler handelt. Auf die

Beschwerde ist folglich einzutreten.

3.

3.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz

oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie weder steuerrechtlichen Wohnsitz

noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss § 4 Abs. 1 lit. b in Verbindung

mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt

steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte

oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben.

3.2

Einen

steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens

aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz

zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit Art. 4b

Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) ist bei einem

interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der

Steuerperiode massgeblich.

3.2.1

Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine

Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1

des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB];

Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer

persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Bei der

Feststellung des Hauptsteuerdomizils geht es darum, aufgrund von objektiven,

äusseren Umständen auf innere Tatsachen zu schliessen. Auf die bloss

geäusserten Wünsche der steuerpflichtigen Person oder die gefühlsmässige

Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist

insofern nicht frei wählbar (BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012,

E. 4.1). Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und

Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können allerdings bei

Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden

Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl.

BGE 132 I 29 E. 4.1; VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064,

E. 2.1 mit Hinweisen). Hält sich eine Person abwechslungsweise an

verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an, zu welchem Ort die stärkeren

Bindungen bestehen (BGE 123 I 289 E. 2b). Zu berücksichtigen sind

Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und

Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie die dortigen Wohnverhältnisse

(VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Bei

Alleinstehenden gilt die Arbeit als besonders gewichtiges Lebensinteresse. Sie

haben ihren Lebensmittelpunkt deshalb grundsätzlich an jenem Ort, von welchem

sie täglich zur Arbeit aufbrechen (Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel

2017, Art. 3 N. 50 mit Verweis auf BGE 125 I 54 E. 2b = StE

1999.

A 24.21 Nr. 12).

3.3

Es obliegt

der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass

sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet.

Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen

von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind.

Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr

wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt

alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten

Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 17. August

2012, 2C_92/2012, E. 4.3; BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009,

E. 3.2; VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 2.2 mit Hinweisen).

Dies trifft vor allem zu, wenn die bisherige Wohnung im Kanton

(ohne Fremdvermietung) weiterhin beibehalten wird; dies ist ein starkes Indiz dafür,

dass der bisherige Lebensmittelpunkt im Kanton nicht definitiv aufgegeben worden

ist (Felix Richner et al. [Hrsg.],

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 3 N. 86).

Wenn also das bisherige Steuerdomizil als "sehr wahrscheinlich"

erscheint, gilt eine natürliche Vermutung, dass das neue Steuerdomizil mit dem

alten übereinstimmt (BGr, 21. Dezember 2016, 2C_565/2016 E. 3.1; BVGr,

29.

Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5; Olivier Margraf, Natürliche

Vermutungen im Recht der direkten Steuern, StR 70/2015, S. 946). Eine

solche natürliche Vermutung bewirkt aber keine Umkehr der Beweislast. Vielmehr

kann eine natürliche Vermutung mit einem blossen Gegenbeweis umgestossen werden

(BGr, 30. Januar 2019, 2C_549/2018 E. 3.3, mit Hinweisen).

3.3.1

Ist der Hauptbeweis für die Steuerpflicht

von der Steuerbehörde geleistet worden, so obliegt es der präsumtiv

steuerpflichtigen Person im Rahmen des Gegenbeweises, das von ihr verfochtene

Fehlen der subjektiven Steuerpflicht von sich aus durch eine hinreichend

substanziierte Sachdarstellung zu untermauern und hierfür beweiskräftige

Unterlagen einzureichen oder die Beweismittel wenigstens unter genauer

Bezeichnung anzubieten. Unter Gegenbeweis wird der Beweis von Umständen

verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des

Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch

vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist somit bloss

erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der

Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird; eine

Verpflichtung, den Gegenbeweis führen zu müssen, besteht nicht und deshalb ist

auch damit keine Überwälzung der Beweislast verbunden (Richner et al., § 3 N. 86 in Verbindung mit § 132 N. 97

mit weiteren Hinweisen; BVGr, 29. Mai 2019, A-4939/2018, E. 2.5).

4.

4.1

Umstritten

ist vorliegend, ob die Beschwerdeführerin ihren Lebensmittelpunkt im Jahr 2015

nach E verlegt hat. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin wegen

Grundeigentumbesitzes in der Steuerperiode 2015 zumindest der beschränkten

Steuerpflicht im Kanton Zürich unterliegt.

4.2

Das Steuerrekursgericht ist zum Ergebnis gekommen, die

Beschwerdeführerin unterstehe infolge der

in ihrem Eigentum stehenden Wohnung in G nach wie vor der Zürcher Steuerhoheit

und habe deshalb an der Feststellung des einschätzungsrelevanten Sachverhalts

mitzuwirken. Es obliege der Beschwerdeführerin, eine Wohnsitzverlegung vor dem 31. Dezember 2015 nach E

nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen. Dies sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen. Die Beibehaltung der

Stockwerkeigentumswohnung in G und der Verzicht, diese im Jahr 2015 an Dritte

zu vermieten, stelle ein starkes Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren bisherigen Lebensmittelpunkt nicht aufgegeben

habe. Mangels Einreichung von Kündigungen, Adressänderungen, Kopien der

Kreditkarten- und Bargeldbezüge für den Monat Dezember 2015, Belege betreffend

Krankenkassenpolice, Strassenverkehrsamt sowie zum angeblichen Umzug habe die

Beschwerdeführerin keinen substanziierten Nachweis betreffend eine allfällige

Wohnsitzverletzung erbracht. Ebenfalls sei nicht nachgewiesen, dass die Beschwerdeführerin seit dem Transport der Pferde im Mai 2015 auf dem D-Hof

anwesend gewesen sei, zumal die Pflege der Tiere auch durch die Angestellten

habe wahrgenommen werden können.

4.3

Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, ein weiterbestehender Wohnsitz in G sei vorliegend

sehr unwahrscheinlich, weshalb von ihr auch nicht verlangt werden könne, den

Gegenbeweis anzutreten. Es sei der Beschwerdegegner, welcher den Hauptbeweis

erst noch substanziiert erbringen müsse. Das Steuerrekursgericht habe verlangt,

dass sie ihre Wohnsitzverlegung zumindest glaubhaft machen müsse. Ohne diese

Pflicht zu anerkennen, sei aber festzuhalten, dass sie mit ihren Vorbringen

dieses Erfordernis erfüllt habe.

4.4

Zu prüfen

ist vorab, ob das Steuerrekursgericht zu Recht davon ausgegangen ist, dass die

Beschwerdeführerin die Wohnsitzverlegung nach E vor dem 31. Dezember 2015

nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen hat.

4.4.1

Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr

wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt

alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten

Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (vgl. E. 3.3). In

BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009 hatte der Beschwerdeführer während rund

sechs Jahren sein Hauptsteuerdomizil unangefochten im Kanton Aargau. Daraus

schloss das Bundesgericht, es sei nicht am Kanton Aargau, das Weiterbestehen

des Hauptsteuerdomizils in seinem Kanton darzutun, sondern vielmehr am

Beschwerdeführer, die Verlegung des Hauptsteuerdomizils in den Kanton Zug

nachzuweisen (BGr, 16. Februar 2010, 2C_625/2009, E. 3.2).

4.4.2

In Anlehnung an diese bundesgerichtliche Rechtsprechung ist es auch im

vorliegenden Fall an der Beschwerdeführerin, welche die letzten Jahre

unangefochten ihren Wohnsitz in G hatte, die Wohnsitzverlegung nachzuweisen.

Hinzu kommt vorliegend die Tatsache, dass die Eigentumswohnung in G im Jahr

2015.

nicht fremdvermietet wurde, was ebenfalls als Indiz gegen die

Wohnsitzverlegung zu würdigen ist. Das Steuerrekursgericht ist folglich zu

Recht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis für den

von ihr behaupteten Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen hat.

Ferner ist klarzustellen, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer

beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich in der streitbetroffenen

Steuerperiode einer umfassenden Auskunfts- und Mitwirkungspflicht unterlag

(vgl. BGr, 26. April 2012, 2C_396/2011, E. 3.2.2; VGr, 9. Januar

2019, SB.2018.00124, E. 2.3).

Ob

es der Beschwerdeführerin gelingt, die natürliche Vermutung zugunsten des

Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften, ist nachfolgend anhand der verschiedenen

Indizien zu prüfen:

4.5

4.5.1

Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe sich als passionierte

Pferdesportlerin schon immer einen eigenen Hof mit Pferden gewünscht, auf dem

sie auch selbst wohnen könne. Die dafür geeigneten Liegenschaften habe sie im

Jahr 2013 mit dem D-Hof in E gefunden. Da der D-Hof im Jahr 2013 aufgrund des

baulichen Zustands nicht für eine Wohnsitznahme geeignet gewesen sei, habe sie

diesen in den Jahren 2014 und 2015 für insgesamt mindestens Fr. …

renoviert. Ihr Umzug sei für Mitte 2015 terminiert gewesen. Der Stall und die

Reithalle seien im Mai 2015 bezugsbereit gewesen, weshalb die Pferde am

7.

Mai 2015 nach E transportiert worden seien. Da das Wohnhaus aber zu

diesem Zeitpunkt noch nicht bewohnbar gewesen sei, habe sie – da sie für die

Pflege der Tiere und für den Abschluss des Hausbaus habe anwesend sein müssen –

per 1. Juni 2015 eine 3,5-Zimmerwohnung in E gemietet. Bis sie diese

Wohnung benutzen konnte, habe sie vorübergehend die geräumigen

Büroräumlichkeiten in der ersten Etage des Stallungs-/Reithallengebäudes, wo

Bettsofa und Nasszellen vorhanden waren, bewohnt. Am 17. Dezember 2015

habe sodann die Bauabnahme des Wohnhauses stattgefunden. Am 16. Dezember

2016.

habe sie ihre Schriften in E deponiert und damit den formellen Schlusspunkt

der Wohnsitznahme im Kanton F gesetzt, deren physischer Beginn bereits im Mai

2015.

erfolgt sei.

4.5.2

Ganz grundsätzlich spricht der Erwerb der Liegenschaften und insbesondere

der Ersatzneubau des Wohnhauses für die Wohnsitzverlegung in den Kanton F. Die Wohnsituation

im neu erstellten Wohnhaus mit sehr grossem Umschwung ist einiges grosszügiger

als die 4,5-Zimmerwohnung in G. Auch ist der Zweck der Wohnsitzverlegung, die

Führung des Gestüts, nachvollziehbar. Ein starkes Indiz dafür, dass der

Wohnsitz in E bereits im Jahr 2015 begründet wurde, ist in der Anmietung der 3,5-Zimmerwohnung

in E zu sehen. Das Mietverhältnis ist mit dem unterzeichneten Mietvertrag

hinreichend belegt. Unterlagen zum Umzug fehlen jedoch. Dass das Wohnhaus noch

im Dezember 2015 bezugsbereit war, ergibt sich aus dem Protokoll der Bauabnahme

vom 17. Dezember 2015. Auf diesem ist auch der 30. Dezember 2015 als

voraussichtlicher Einzugstermin vermerkt. Das Steuerrekursgericht hat das Mietverhältnis

zu Unrecht nicht zugunsten der Beschwerdeführerin gewürdigt. Auch der Schluss

des Steuerrekursgerichts, eine persönliche Anwesenheit der Beschwerdeführerin

auf dem Hof sei aufgrund der Angestellten nicht nötig gewesen, vermag nicht zu

überzeugen. Aus der Einsprache geht zwar hervor, dass die Beschwerdeführerin

auf dem D-Hof mehrere Angestellte beschäftigt. Daraus kann jedoch nicht

geschlossen werden, dass ihre Anwesenheit nicht nötig war, zumal die

Angestellten beaufsichtigt werden müssen und sich die Beschwerdeführerin als

Bauherrin auch um die Abschlussarbeiten am Wohnhaus kümmern musste. Hingegen

hat das Steuerrekursgericht den angeblich am 7. Mai 2015 stattgefundenen

Pferdetransport zu Recht nicht als nachgewiesen erachtet. Die von der

Beschwerdeführerin dazu einzig eingereichte Photographie eines

Pferdetransporters, vermag nicht nachzuweisen, dass die Pferde damit nach E

transportiert wurden. Vor Verwaltungsgericht beantragt die Beschwerdeführerin

nun die Befragung der Unternehmung I mit Sitz im Ausland, welche den Transport

durchgeführt haben soll. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, kann auf

die Abnahme dieses Beweisantrags verzichtet werden.

4.5.3

Es ist davon auszugehen, dass das Gestüt für die Beschwerdeführerin

Erwerbstätigkeit und Freizeitbeschäftigung zugleich darstellt. Aus den Akten

ergibt sich jedenfalls keine andere Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin.

Aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und Einkommenssituation ist sie

auch nicht auf eine Erwerbstätigkeit angewiesen. Bei Alleinstehenden kommt dem

Arbeitsort grosses Gewicht zu (vgl. E. 3.2.1). Hier ist von einem Arbeits-

und Freizeitort in E auszugehen. Ein anderes Bild ergibt sich auch nicht aus

den sozialen Kontakten zu Freunden oder Familienmitgliedern. So macht die

Beschwerdeführerin geltend, sie sei ledig, habe keine Partnerbeziehung und auch

keine Familienbeziehungen, welche auf einen anderen Ort als E als ihren

Wohnsitz schliessen liessen. Andere soziale Kontakte werden nicht geltend

gemacht und ergeben sich auch nicht aus den Akten.

4.5.4

Indem die Beschwerdeführerin der mehrfachen

Aufforderung zur Einreichung von Bank- und Kreditkartenauszügen, Unterlagen zur

geänderten Krankenkassenpolice, zum Umzug sowie angepasste

Strassenverkehrsdokumente nicht nachkam, hat sie nicht nur ihre

Mitwirkungspflicht verletzt, sondern es darüber hinaus auch versäumt, einen

tauglichen Beweis zur Untermauerung ihrer eigenen Sachdarstellung einzureichen.

Die Tatsache, dass sie die Unterlagen nicht einreichte, lässt vermuten, dass

die Bank- und Kreditkartenauszüge nicht gezeigt hätten, dass sich die

Beschwerdeführerin im Dezember 2015 mehrheitlich in E aufgehalten hat und sich

der neue Wohnsitz auch noch nicht aus der Krankenkassenpolice oder den

Strassenverkehrsunterlagen ergab. Da sich die Beschwerdeführerin jedoch erst

kurz vor den Festtagen, am 16. Dezember 2015, in der Gemeinde E anmeldete,

ist nachvollziehbar, dass die Wohnsitzänderung beispielsweise von der

Krankenkasse oder dem Strassenverkehrsamt vor Ende des Jahrs 2015 nicht mehr

vollzogen werden konnte.

4.5.5

Entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts stellt die Tatsache, dass auf

der Steuererklärung 2014 der Beschwerdeführerin ihre Adresse in G angegeben

war, kein Indiz dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz im

Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung am 15. Januar 2016 noch immer in G

hatte. In der Steuerperiode 2014 hatte die Beschwerdeführerin ihren Wohnsitz

unbestritten noch in der Gemeinde G. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich die

als Beweisofferte angebotene Befragung des damaligen Steuervertreters, der in

der Steuererklärung 2014 die Adresse in G angegeben hatte.

4.5.6

Wie das Steuerrekursgericht zu Recht erkannte, kann die Tatsache, dass die

Wohnung in G ab Herbst 2016 an eine Drittperson vermietet wurde, nicht als

Indiz für die Wohnsitzbegründung in E im Steuerjahr 2015 herangezogen werden.

Die Vermietung der Wohnung in G von Oktober 2016 bis Juli 2018 zeigt jedoch,

dass die Beschwerdeführerin die Absicht hat, sich dauerhaft in E aufzuhalten

und auf ihre Wohnung in G nicht mehr angewiesen ist (vgl. BGr,

18.

November 2019, 2C_762/2019, E. 3.3.2).

4.5.7

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Fertigstellung und der Einzug in

das Wohnhaus Ende 2015 sowie die zuvor angemietete 3,5-Zimmerwohnung in E

Zweifel an der natürlichen Vermutung zugunsten des Hauptsteuerdomizils in G

aufkommen lassen. Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin seit dem

Bau des Wohnhauses plante, ihren Wohnsitz nach E zu verlegen. Obwohl davon

ausgegangen werden muss, dass die administrativen Formalitäten der

Wohnsitzverlegung per Ende 2015 noch nicht umgesetzt waren, legen die

vorliegenden Umstände es nahe, dass sich die Beschwerdeführerin 2015 vermehrt

auf ihrem Gestüt aufgehalten und die Wohnsitzverlegung vorbereitet hat. Dass

die Anmeldung bei der Gemeinde kurz vor Jahresende erfolgte, ist wohl in erster

Linie darauf zurückzuführen, dass die Bauabnahme erst zu diesem Zeitpunkt

stattfand. Für das Hauptsteuerdomizil in G spricht in erster Linie die

Tatsache, dass die Beschwerdeführerin dort die letzten Jahre ansässig war.

Abgesehen von der in der Steuerperiode 2015 nicht fremdvermieteten Wohnung hat

der Beschwerdegegner keine weiteren Punkte dargelegt, die für einen Wohnsitz in

G sprechen würden. Beim Indiz, dass die Wohnung in der Steuerperiode 2015 nicht

fremdvermietet wurde, ist jedoch auch zu berücksichtigen, dass die

Beschwerdeführerin aufgrund ihrer äusserst komfortablen Vermögens- und

Einkommenssituation nicht auf einen Mietzins angewiesen war. In G geht die

Beschwerdeführerin keiner Erwerbstätigkeit nach und auch soziale Kontakte oder

Engagements (Vereinsmitgliedschaften etc.) in G ergeben sich nicht aus den

Akten. Der Beschwerdeführerin ist es gelungen, die natürliche Vermutung zugunsten

des bisherigen Hauptsteuerdomizils in G zu entkräften. Den Nachweis, dass sich

das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin im Jahr 2015 noch in G befand,

hat die Beschwerdegegnerin nicht erbracht.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Es erübrigt

sich deshalb, die weiteren Rügen der Beschwerdeführerin – unter anderem die

Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aufgrund Nichtabnahme von

Beweismitteln – näher zu prüfen.

5.

5.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG).

5.2

Für die

Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor

Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres

Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung

komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand

erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre

Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

5.2.1

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen

festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt

darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache, der

Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.2.2

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des

Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch

Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September

2010.

(AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten

Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf

einen Drittel herabgesetzt (VGr, 13. Februar 2019, SB.2018.00027,

E. 2.2.3; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103

und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei

die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens

die Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

5.2.3

Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 700'000.-. Gestützt auf die

obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund

Fr. 25'900.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird

diese Grundgebühr wiederum auf einen Drittel, somit auf rund Fr. 8'500.-,

herabgesetzt. In Anbetracht der durchschnittlichen Schwierigkeit des Falls und

des ebenso durchschnittlichen Zeitaufwands rechtfertigt es sich, der Beschwerdeführerin

für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von

Fr. 10'000.- (inkl. MWST) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht

eine solche von Fr. 5'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass das Hauptsteuerdomizil

der Beschwerdeführerin für das Jahr 2015 in E, Kanton F, liegt.

2.

Die Kosten des Rekursverfahrens werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Der Beschwerdegegner wird

verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine

Parteientschädigung von Fr. 10'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 19'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 19'140.-- Total der Kosten.

5.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens werden

dem Beschwerdegegner auferlegt.

6.

Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,

dem Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von

Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7.

Gegen dieses Urteil kann

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an

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