Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00085

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00085

Urteil

der 2. Kammer

vom 11. November 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde B,

vertreten durch das Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Steuererlass

(Staats- und Gemeindesteuern 2012–2014),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Entscheid vom 24. Juni 2019 wies der Finanz- und

Steuerausschuss der Gemeinde B das Gesuch von A (nachfolgend: die

Pflichtige) vom 12. April 2018 um Erlass und das Gesuch vom 24. Juni

2018 um Teilerlass von mindestens 20 % der Staats- und Gemeindesteuern aus

den Jahren 2012 bis 2014 ab. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der provisorischen

Rechnungen für die Jahre 2012 bis 2014 hat die Pflichtige hinreichend

Vermögenswerte gehabt, um diese zu bezahlen. Zumindest hätte sie Rückstellungen

vornehmen können, um die zukünftigen definitiven Steuerbeträge zu begleichen.

Zudem seien Vermögenswerte (sowohl bewegliche als auch unbewegliche) vorhanden,

welche zur Deckung der Lebenshaltungskosten u. a. auch der Steuern zu nutzen seien. Damit seien

die strengen Voraussetzungen an einen Teilerlass nicht erfüllt.

Erwägungen

II.

Mit Schreiben vom 24. Juli 2019 erhob die Pflichtige

Rekurs bei der Finanzdirektion und beantragte den Teilerlass von 20 % der

offenen Staats- und Gemeindesteuern 2012 bis 2014. Der Rekurs wurde von der

Finanzdirektion mit Verfügung vom 10. August 2020 abgewiesen.

III.

Am 24. August 2020 beantragte die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht, dass die Verfügung der Finanzdirektion

"abzulehnen" und alles rückgängig zu machen sei, da sie zu dieser

Zeit nicht allein steuerpflichtig gewesen sei. In der Begründung führte sie

weiter aus, dass sie dem Gemeindesteueramt die Aufhebung der Solidarhaftung

beantragt hätte und legte das Schreiben vom 24. August 2020 in Kopie bei.

Die Gemeinde B beantragte am 9. September 2020

mit Verweis auf ihren Entscheid vom 24. Juni 2018 und das kantonale

Steueramt (Gruppe Bezugsdienste) am 15. September 2020 mit Verweis auf den

Entscheid der Finanzdirektion vom 10. August 2020 die Abweisung der

Beschwerde. Die Finanzdirektion liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Das Verwaltungsgericht hat sich

im Beschwerdeverfahren bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu

beschränken, ob die Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen rechtsverletzend

ausgeübt haben (VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr,

27.

Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen). Anders als

bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts besteht im

verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gegen Erlassentscheide kein

Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht amtet

(§ 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] e contrario). Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 6. Dezember

2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1).

2.

2.1

Die Pflichtige macht in ihrer Beschwerde geltend, dass sie für die

Steuern 2012 bis 2014 "nicht Alleinschuldnerin" sei, weshalb sie beim

Steueramt Pfäffikon um Aufhebung der Solidarhaftung ersucht hätte und legte das

Schreiben in Kopie bei. Zudem führt sie an, dass die Steuerbehörden für das Jahr

2013.

von ihr bereits Fr. … gefordert hätten, welche sie auch einbezahlt habe,

jedoch diesbezüglich die Rechtmässigkeit infrage stelle.

2.2

Die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten

haften gemäss § 12 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) solidarisch für die Gesamtsteuer (Satz 1). Jeder

Gatte haftet jedoch nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von

beiden zahlungsunfähig ist (Satz 2). Daraus ergibt sich, dass die

Solidarhaftung der Ehegatten entweder entfällt, wenn die Ehe – faktisch oder

rechtlich – getrennt wird oder wenn einer der Ehegatten zahlungsunfähig ist.

2.3

Anders als gemäss Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG), wonach bei rechtlich

oder tatsächlich getrennter Ehe die Solidarhaftung auch für alle noch offenen

Steuerschulden entfällt, verbleibt nach zürcherischem Recht die Solidarhaftung

der Ehegatten bei einer Scheidung für die während des Zusammenlebens

entstandenen Steuerschulden bestehen (BGr, 13. Dezember 2007, 2C_306/2007,

E. 3.2).

2.4

Zahlungsunfähigkeit kann vorab dann vorliegen, wenn gegen einen

Ehegatten Verlustscheine vorliegen, über ihn der Konkurs eröffnet worden ist

oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung abgeschlossen wurde. Diese

Kriterien sind aber nicht die einzigen, welche die Zahlungsunfähigkeit belegen.

Die Zahlungsunfähigkeit ist auch dann anzuerkennen, wenn andere schlüssige

Merkmale nachgewiesen werden, die das dauernde Unvermögen des entsprechenden

Ehegatten belegen, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen, wie

beispielsweise eine umfassende Überschuldung. Ein kurzer finanzieller Engpass

genügt hingegen nicht zur Bejahung der Zahlungsunfähigkeit, es muss sich dabei

immer, soweit absehbar, um einen dauerhaften Zustand handeln (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 12 N. 11). Zahlungsunfähigkeit ist nicht mit blosser

Zahlungsunwilligkeit oder mit einer eingeschränkten Zahlungsfähigkeit

gleichzusetzen (Michael Schwaller, Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit bei der

solidarischen Haftung der Ehegatten, ASA 80 [2011/2012] 672).

2.5

Der Nachweis der Zahlungsunfähigkeit des andern Ehegatten muss im Sinn

einer steuermindernden Tatsache vom Antragsteller erbracht werden (Richner et

al., § 132 N. 90; BGr, 2. April 2009, 2C_709/2008, E. 4.3).

2.6

Die Vorinstanz wie auch die Gemeinde B erwogen, dass die

Pflichtige und ihr Ex-Mann solidarisch für die offenen Staats- und Gemeindesteuern

bis und mit 2015 haften würden, da sie erst 2016 geschieden wurden. Diesen

Ausführungen ist zuzustimmen, denn auch der Privatkonkurs und die allfällige

Zahlungsunfähigkeit des Ehegatten erfolgte erst nach der Scheidung im Jahr

2017.

Eine Zahlungsunfähigkeit des Ehemanns für die strittige Erlassperiode

2012.

bis 2014 wurde durch die Pflichtige nicht nachgewiesen, weshalb die

Pflichtige weiterhin solidarisch für die Steuerschulden aus den Jahren 2012 bis

2014.

haftet.

Insoweit ist auch der von der Pflichtigen

beanstandete Bezug der Gemeinde B für das Jahr 2013 nicht zu beanstanden.

2.7

Ebenso wenig mag die geltend gemachte, im Rahmen des

Scheidungsverfahrens vereinbarte Vorleistungspflicht des geschiedenen Ehemannes

etwas an der Solidarhaftung (§ 12 Abs. 1 StG) gegenüber dem Staat für

die Dauer der Ehe zu ändern. Allfällige aus dem Scheidungsverfahren stammende Forderungen

gegenüber dem geschiedenen Ehemann wären in einem zivilrechtlichen Verfahren

geltend zu machen.

3.

3.1

3.1.1

Nach § 183 StG können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit

durch besondere Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastungen durch den

Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit,

Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände

beeinträchtigt ist, die Staats- und Gemeindesteuern ganz oder teilweise

erlassen werden. Gleiches gilt gemäss Art. 167 Abs. 1 DBG im Bereich

der direkten Bundessteuer, sofern die Zahlung der Steuer, eines Zinses oder

einer Übertretungsbusse für die steuerpflichtige Person infolge einer Notlage

eine grosse Härte bedeuten würde. Die gesetzlichen Bestimmungen zum

Erlassverfahren werden durch die Steuererlassverordnung des Eidgenössischen

Finanzdepartements [EFD] vom 12. Juni 2015 [EV] und die Weisung der Finanzdirektion

über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März

2016, Zürcher Steuerbuch (ZStB), Nr. 183.1 (nachfolgend Weisung)

konkretisiert. Letztere sind vom Verwaltungsgericht zumindest insoweit

mitzuberücksichtigen, als sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen bzw.

keine triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2.b;

BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3).

3.1.2

Eine Notlage liegt nach der Weisung, Rz. 7 ff. vor, wenn der

ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen

Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen

ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz

Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer

Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Umgekehrt ist eine Notlage

insbesondere dann zu verneinen, wenn die das Existenzminimum übersteigenden

Überschüsse eine Rückzahlung der ausstehenden Steuerforderungen innert zwei bis

drei Jahren erlauben (Felix Richner et al., § 183 StG N. 26; vgl.

auch VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094, E. 2.1.3).

3.1.3

Ein Steuererlass kann insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt

werden, wenn die mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf

Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung

oder dergleichen leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt worden ist

(Weisung, Rz. 17 lit. d). Sodann steht einem Steuererlass auch

entgegen, wenn in der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht,

trotz verfügbarer Mittel keine Rücklagen gebildet wurden (Weisung, Rz. 17

lit. b; vgl. auch VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094, E. 2.1.6).

3.1.4

Zwar schliesst das Vorhandensein von Vermögen einen Steuererlass nicht

zwingend aus und kann dann gewährt werden, wenn die Belastung oder Verwertung

des zum Verkehrswert bewerteten Vermögens unzumutbar ist (vgl. Richner et al.,

§ 182 N. 27). Jedoch kann dem Erlass insbesondere

Liegenschaftenvermögen dann entgegenstehen, wenn eine Erhöhung der Hypothek

möglich und zumutbar wäre (vgl. VGr, 27. März 2014, SB.2014.00018, E. 2.2

und VGr, 22. Januar 2014, SB.2013.00127, E. 3.2 [beide nicht auf www.vgrzh.ch

publiziert]). Ist eine Erhöhung der Hypothek nicht möglich, ist die

Zumutbarkeit eines Verkaufs der Liegenschaft zu prüfen. Ausnahmsweise kann eine

Versilberung zur Begleichung von Steuerausständen unverhältnismässig

erscheinen, wenn der Liegenschaftenverkauf aufgrund hoher Belehnung keinen

nennenswerten Nettoerlös abwerfen bzw. dieser in keinem vernünftigen Verhältnis

zu den Steuerausständen stehen würde (vgl. hierzu auch BGr, 2. Juli 2010,

4A_294/2010, E. 1.3 und BGr, 14. Februar 2007, 4P.313/2006, E. 3.3

[in Zusammenhang mit der Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege]). Eine

hohe Hypothekarbelastung steht einem Steuererlass aber regelmässig entgegen,

wenn nicht zugleich auch die Hypothekargläubiger zu einem anteilsmässigen

Forderungsverzicht bereit sind, weil der Staat sonst zugunsten anderer

Gläubiger auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem

Steuerpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl.

Weisung, Rz. 3; KGr BL, 24. Oktober 2018, 810 18 124, E. 5;

ausführlich zum Ganzen VGr, 20. Mai 2020, SB.2020.00019, E. 2.5). Bei

Überschuldung kann ein Erlass deshalb grundsätzlich nur in dem Umfang gewährt

werden, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder teilweise auf ihre

Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung der wirtschaftlichen

Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Weisung, Rz. 11; Art. 3

Abs. 2 EV).

3.2

3.2.1

Die Vorinstanz erwog, dass die Voraussetzungen für den Steuererlass gemäss

Rz. 17 lit. b und c der Weisung nicht erfüllt seien, da in der

Steuerperiode, für die ein Erlassgesuch gestellt wurde, trotz verfügbarer

Mittel keine Rücklagen vorgenommen oder keine Zahlungen zum Zeitpunkt der

Fälligkeit geleistet wurden. Die Pflichtige bringt in ihrer Beschwerde gegen

diese Feststellung nichts vor. Gemäss den vorliegenden Akten wies das Vermögen

der Pflichtigen per 2012 einen Wert von Fr. …, per 2013 einen solchen von Fr. …

und per 2014 einen solchen von Fr. … aus. Die Vorinstanz erwog somit

zutreffend, dass es der Pflichtigen bei diesem Vermögensstand durchaus möglich

gewesen wäre, liquide Mittel freizumachen, um die betreffenden Steuern zu

begleichen oder entsprechende Rücklagen hierfür zu bilden. Die veränderten

Einkommensverhältnisse im Zeitpunkt des Erlassgesuches ändern an dieser

Feststellung nichts.

3.2.2

Hinzu kommt, dass die Pflichtige Liegenschaftenvermögen ausweist. Wie

erwähnt spricht ein solches Vermögen nicht von vornherein gegen den Erlass von

Steuerschulden, jedoch muss die Belastung oder Verwertung zum Verkehrswert

unzumutbar sein resp. der Nettoerlös aufgrund hoher Verschuldung in einem

Missverhältnis zu den Steuerausständen stehen. Die Pflichtige bringt vor, dass

sie die geforderten Mittel nicht flüssigmachen könne, weil sie die

Liegenschaften aufgrund ihrer Altersvorsorge und dem Unterhalt ihrer Kinder

nicht veräussern könne. Gemäss allgemeiner Beweislastregel hat die Person, die

ein Erlassgesuch stellt, diejenigen Tatsachen nachzuweisen, welche die

Steuerschuld mindern oder aufheben, wenn der Sachverhalt trotz Untersuchung von

Amtes wegen ungewiss geblieben ist (Richner et. al., § 132 N. 90 f.

mit Hinweisen). Im Sinn einer tatsächlichen Vermutung obliegt es ihr, alle sie

entlastenden Umstände von sich aus vorzubringen. Dazu gehört auch, die

entsprechenden Tatsachen geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen (VGr, 17. März

2010, SB.2009.00129, E. 2.2.1). Dieser Nachweis hat durch eine substanziierte

Sachdarstellung zu erfolgen. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung,

welche bezüglich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält,

die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die

rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung

erlauben. Blosse Behauptungen reichen indes nicht aus. Werden diese Anforderungen

nicht erfüllt, so haben die Aufwendungen unberücksichtigt zu bleiben (VGr, 30. September

2009, SB.2009.00038, E. 2.4.2; RB 1980 Nr. 72).

Vorliegend belegt die

Pflichtige ihre Behauptung nicht substanziiert, weshalb ihr Vorbringen

unberücksichtigt zu bleiben hat. Ergänzend ist anzufügen, dass die Aufstellung

über Einkommen, Vermögen und Schulden im Schreiben vom 22. November 2018

zeigen, dass die Vermögenswerte die Schulden noch immer übersteigen. Auch wenn

zudem die Hypothekarlast den Wert der Liegenschaften übersteigen würde, könnte

der Pflichtigen aufgrund ihrer Hypothekarschulden nur im Umfang ein

Steuererlass gewährt werden, wie auch die Hypothekarbank auf ihre Forderungen

verzichten würde. Ansonsten würde der Steuererlass nicht ihr, sondern der Hypothekarbank

zugutekommen. Eine entsprechende Verzichtserklärung ist von der Pflichtigen

aber ebenfalls nicht beigebracht worden.

3.2.3

Insoweit als der Hinweis der Pflichtigen in der Beschwerde (Ziff. 6) auf

die «sowieso horrende Steuerlast, welche die Familie in den Abgrund gestossen»

habe, darauf abzielt, die Rechtmässigkeit der Steuerforderung aus den Jahren

2012.

bis 2014 infrage zu stellen, kann sie nicht gehört werden. Denn mit dem

Erlassgesuch kann gemäss Rz. 23 der Weisung weder die Revision der

Einschätzung verlangt, noch kann mit dem Erlassverfahren das

Rechtsmittelverfahren ersetzt werden. Die Fragen betreffend Vermögenswerte,

ihrer Entstehung, Zusammensetzung und Bewertung sind nicht Gegenstand des

Erlassverfahrens und weil Gegenstand des Beschwerdeverfahrens nur sein kann,

was bereits Gegenstand im vorinstanzlichen Verfahren war, ist darauf nicht

weiter einzugehen.

3.3

Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass die Pflichtige für die offenen Forderungen aus Staats-

und Gemeindesteuern 2012 bis 2014 solidarisch haftet und dem Teilerlass vor

allem die unterlassene Bildung von Steuerrückstellungen entgegensteht. Damit

ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

4.1

Das

Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem offensichtlich

unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber eine vom

Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl. Weisung,

Rz. 58). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für das

verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende Rechtsmittelverfahren

(§ 185 StG in Verbindung mit § 19 der Verordnung zum Steuergesetz vom

1.

April 1998 [VO StG]).

4.2

Auch wenn

sich die Gerichtsgebühr im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren gemäss

§ 3 Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli

2018.

(GebV VGr) in der Regel am Streitwert orientiert, ist der besonderen Natur

des Erlassverfahrens Rechnung zu tragen. Trotz des Streitwerts von Fr. 20'620.60

rechtfertigt sich deshalb eine Gerichtsgebühr von Fr. 500.-, was dem

Minimalansatz gemäss § 3 Abs. 1 GebV VGr entspricht. Eine

Umtriebsentschädigung steht der unterliegenden Beschwerdeführerin nicht zu,

zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (vgl. § 185 Abs. 2 in

Verbindung mit § 152 StG und § 17 VRG).

5.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundes­gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)

steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben lediglich dann zur Verfügung,

wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich

aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt (Art. 83

lit. m BGG). Ansonsten ist lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde

nach Art. 113 ff. BGG zulässig.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.--; Zustellkosten,

Fr. 640.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

4.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinne der Erwägungen Beschwerde erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

5.

Mitteilung an: …