Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00087

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00087

Urteil

der 2. Kammer

vom 2. Dezember 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Nicole Aellen.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde F,

vertreten durch den Gemeinderat,

dieser vertreten durch C AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend die Pflichtige) erwarb von der D AG mit öffentlich

beurkundetem Kaufvertrag vom 4. April 2013 für Fr. … das Grundstück

Kat.-Nr. 01 an der E-Strasse 02 in F. Gemäss Ziffer 1 des

Kaufvertrags hatte die Eigentumsübertragung frühestens am 1. November 2013

zu erfolgen, und zwar nach Vorliegen eines Feststellungsbeschlusses des Bezirksrats G

betreffend Zulässigkeit der Handänderung im Sinn des Bundesgesetzes vom

16. Dezember 1983 über den Erwerb von Grundstücken durch Personen im

Ausland (BewG) sowie nach Vorliegen einer rechtskräftigen Baubewilligung. Am

11. Dezember 2013 erfolgte die Eigentumsübertragung, nachdem der Gemeinderat F

das Bauvorhaben am 30. September 2013 bewilligt hatte. In der Folge

schloss die Pflichtige am 19. August 2014 mit der H AG einen

Generalunternehmer-Werkvertrag über die Erstellung des Mehrfamilienhauses ab.

Zwischen dem 12. Januar 2015 und dem 8. März 2017 verkaufte die

Pflichtige neun der zehn geplanten Stockwerkeinheiten in schlüsselfertigem

Zustand an verschiedene Interessenten.

B. Am

18. September veranlagte der Gemeinderat F die Pflichtige mit einer

Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

C. Die von

der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat F am 30. Juli

2018 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 7. August 2020 hiess das

Steuerrekursgericht den gegen den Einspracheentscheid vom 30. Juli 2018

erhobenen Rekurs teilweise gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer von

Fr. … auf Fr. … herab.

III.

Mit Beschwerde vom 18. September 2020 beantragt die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 7. August

2020.

sei aufzuheben, die Anlagekosten seien um Fr. … von Fr. … auf

Fr. … zu erhöhen und der steuerbare Grundstückgewinn entsprechend auf

Fr. … festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten

der Gemeinde F.

Während das Steuerrekursgericht am 22. September 2020

auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Gemeinde F mit Eingabe

vom 23. Oktober 2020 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Die Pflichtige nahm hierzu mit Eingabe vom 9. November

2020.

Stellung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149

und 150; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 153 N. 43, auch zum Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen

sind echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel,

die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

2.

2.1

Umstritten

ist vorliegend nur noch die Frage, in welchem Umfang der zwischen der

Pflichtigen und der H AG mit Werkvertrag vom 19. August 2014

vereinbarte Werkpreis von Fr. … bei der Bemessung der

Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist.

2.2

Die

Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (§ 217 StG). Grundstückgewinn

ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. Erwerbspreis (§ 220 StG) und Aufwendungen (§ 221 StG), übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die

letzte Handänderung (§ 219 Abs. 2 StG). Als Erwerbspreis gilt der

Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des

Erwerbers (§ 222 StG). Grundstückgewinne unter Fr. 5'000.- werden

nicht besteuert (§ 225 Abs. 4 StG).

3.

3.1

Die

Pflichtige rügt eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör

(Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]; § 124 StG) bzw. ihres Anspruchs auf Begründung eines hoheitlichen Aktes. Sie macht

geltend, dass dem Generalunternehmer-Werkvertrag vom 19. August 2014

keinerlei rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommen soll, werde einzig damit

begründet, dass es sich bei der Pflichtigen und der H AG um eng verbundene

Gesellschaften handle. Dabei werde zu Unrecht ausgeblendet, dass aufgrund des

Fremdvergleichsgrundsatzes Transaktionen zwischen Nahestehenden bzw. eng

verbundenen Gesellschaften auch in steuerlicher Hinsicht anerkannt werden,

sofern sie zu einem marktkonformen Preis abgewickelt würden bzw. sofern der

zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis demjenigen Preis

entspreche, den voneinander unabhängige Unternehmen für gleiche oder

vergleichbare Geschäfte unter gleichen oder vergleichbaren Bedingungen

vereinbart hätten. Erst wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen

vereinbarte Preis nicht mehr in Übereinstimmung mit dem Drittvergleich stehe

und dementsprechend kein ''dealing at arm's length'' mehr vorliege, sei eine

Korrektur durch die Steuerbehörde möglich und angezeigt. Anzeichen dafür, dass

Entsprechendes der Fall sein könnte, bestünden vorliegend jedoch nicht.

3.2

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse,

die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren

Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 mit

Hinweisen; BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.2). Dazu gehört

unter anderem auch die gehörige Begründung des Entscheids (BGE 143 III 54 E. 5.2;

BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). Die Begründungspflicht als Teilgehalt des

verfassungsmässigen Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2

BV verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der rechtsuchenden Partei

tatsächlich zu hören, ernsthaft zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung

angemessen zu berücksichtigen. Dies gilt für alle form- und fristgerecht

angebrachten Äusserungen, Eingaben und Anträge, die zur Klärung der konkreten

Streitfrage geeignet und erforderlich erscheinen. Die Begründung muss so

abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht

anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen

sich das Gericht hat leiten lassen und auf die es seinen Entscheid stützt. Nicht

erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen Parteistandpunkten

einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich

widerlegt (zum Ganzen BGE 136 I 184 E. 2.2.1; vgl. auch BGE 143 IV 40 E. 3.4.3).

Es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit oder Unrichtigkeit

des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den

Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt (Felix Richner et al., a.a.O.,

§ 142 StG N. 10 mit Verweis auf RB 1968 Nr. 24; vgl. zum Ganzen

auch BGr, 12. Oktober 2018, 2C_699/2017, E. 4.1, mit weiteren

Hinweisen). Die Begründungspflicht ist hingegen dann verletzt, wenn das Gericht

auf die für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit

nicht eingeht (BGE 133 III 235 E. 5.2; BGr, 7. Oktober 2020, 2C_346/2020,

E. 2.2). Eine falsche Begründung lässt sich nicht per se mit einer nicht

gehörigen Begründung gleichsetzen. Die Begründungspflicht gibt keinen Anspruch

auf die richtige Begründung, sondern auf Kenntnisnahme der Überlegungen, welche

die Behörde ihrem Entscheid zugrunde gelegt hat (vgl. BGr, 12. April 2017,

2C_839/2016 und 2C_840/2016, E. 3.1.2).

3.3

Aus dem

angefochtenen Entscheid geht hervor, dass die Pflichtige bereits im vorinstanzlichen

Rekursverfahren einwendete, sie unterhalte mit der H AG eine

Geschäftsbeziehung wie unter unabhängigen Dritten. Dementsprechend sei die

Steuerverwaltung Graubünden zum Schluss gekommen, dass die Verrechnungspreise

zwischen diesen beiden Gesellschaften einem Drittvergleich standhielten. Das

Steuerrekursgericht ging auf diese Vorbringen nicht – auch nicht implizit –

ein. Weshalb es den Behauptungen der Pflichtigen, wonach die mit

Generalunternehmer-Werkvertrag vom 19. August 2014 getroffenen

Vereinbarungen einem Drittvergleich standhielten, keine entscheidrelevante

Bedeutung zumass, lässt sich dem angefochtenen Entscheid nicht entnehmen. Ob

hierin eine Verletzung der Begründungspflicht gesehen werden kann, hängt nach

dem voranstehend Gesagten unter anderem davon ab, ob die Vorbringen der

Pflichtigen für den Ausgang des vorinstanzlichen Verfahrens wesentlich gewesen

wären. Dies ist nachfolgend zu prüfen.

4.

4.1

Gemäss den

vorinstanzlichen Erwägungen habe der Gemeinderat F nicht auf die im

Generalunternehmer-Werkvertrag vom 19. August 2014 vereinbarte Vergütung

von Fr. … abgestellt, sondern anhand der Akten eine Schätzung vorgenommen.

Dies zu Recht, weil zwischen der Pflichtigen und der H AG wirtschaftliche

Identität bestehe, weshalb der vereinbarten Vergütung keine rechtsgeschäftliche

Bedeutung zukomme, sondern vielmehr davon auszugehen sei, dass für die

Pflichtige wirtschaftlich gesehen wertvermehrende Quasi-Eigenleistungen

erbracht worden seien. Die Pflichtige sei den Nachweis schuldig geblieben, dass

ihr letztlich tatsächlich höhere Kosten als gemäss der vom kantonalen Steueramt

berücksichtigten Kostenkontrolle per 12. April 2017 erwachsen seien. Sie

habe lediglich die undatierte ''Analyse des Vergabeerfolgs'' der H AG

eingereicht, welche für sämtliche Positionen einen Vergabeerfolg von total

Fr. … ausweise. Somit müsse es beim Abstellen auf die Kostenkontrolle vom

12.

April 2017 sein Bewenden haben.

4.2

Als

wertvermehrende Aufwendungen im Sinn von § 221 StG gelten bei

Neubauprojekten neben den Baukosten namentlich Kosten für Bauprojekte (vgl. Felix

Richner et al., a.a.O., § 221 N. 50 ff.) sowie

Generalbauunternehmerhonorare, soweit sie sich auf wertvermehrende Leistungen

des Generalunternehmers beziehen (Felix Richner et al., a.a.O., § 221 N. 55 ff.).

Wird die Generalunternehmerin als juristische Person vom Steuerpflichtigen

beherrscht, ist von Eigenleistungen auszugehen (Felix Richner et al., a.a.O., § 221

N. 59). Wertvermehrende Eigenleistungen sind in gleicher Weise anrechenbar

wie Aufwendungen für solche Leistungen Dritter (Felix Richner et al., a.a.O., § 221

N. 66, mit Hinweisen). Wenn eine steuerpflichtige Person Arbeiten durch

eine von ihr beherrschte Gesellschaft ausführen lässt, handelt es sich auch um

Eigenleistungen. Eigenleistungen gleichgestellt sind auch

Quasi-Eigenleistungen: Von solchen ist zu sprechen, wenn die steuerpflichtige

Person die Arbeiten nicht durch eine von ihr beherrschte Gesellschaft, sondern

durch eine mit ihr eng wirtschaftlich verbundene Gesellschaft (z. B.

Schwestergesellschaft) ausführen lässt (Felix Richner et al., a.a.O., § 221

N. 67, mit Hinweisen).

4.3

4.3.1

Die Pflichtige bestreitet die von der Vorinstanz festgestellte

wirtschaftliche Identität mit der H AG und folgerichtig auch die

Qualifikation der von der H AG erbrachten Leistungen als

Quasi-Eigenleistungen zu Recht nicht. Unbestritten ist ferner, dass wertvermehrende

Quasi-Eigenleistungen grundsätzlich gewinnmindernd angerechnet werden können

(vgl. auch vorne, E. 4.2). All dies war bereits im vorinstanzlichen

Verfahren unbestritten. Umstritten war bzw. ist hingegen die Frage nach der

rechtsgeschäftlichen Bedeutung des Generalunternehmer-Werkvertrags vom 14. August

2014.

Diese Frage ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz indessen nicht

entscheidrelevant. Eine Anrechnung von wertvermehrenden Aufwendungen im Sinn

von § 221 StG ist nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil sie auf

Leistungen zurückgehen, die zwischen nahestehenden Gesellschaften erbracht

wurden (vgl. vorne, E. 4.2).

4.3.2

Entscheidwesentlich waren aufgrund der Vorbringen der Pflichtigen im

vorinstanzlichen Verfahren hingegen die Fragen, ob der von der Pflichtigen

geltend gemachte "Vergabegewinn" grundsätzlich wertvermehrender

Aufwand im Sinn von § 221 StG darstellen, in welchem Umfang er

gegebenenfalls gewinnmindernd angerechnet werden und inwieweit hierbei auf den

Generalunternehmer-Werkvertrag vom 14. August 2014 sowie die (undatierte) ''Analyse

des Vergabeerfolgs'' der H AG abgestellt werden kann.

Diesbezüglich ist zu beachten,

dass Eigenleistungen mit jenem Betrag berücksichtigt werden können, der für die

betreffende Arbeit im gewöhnlichen Geschäftsverkehr einem Dritten hätte bezahlt

werden müssen. Massgebend ist dabei der Marktwert der Eigenleistungen (''Marktwertprinzip''),

während das ''Prinzip der effektiven Kostenanrechnung'' nicht zum Tragen kommt

(vgl. BGr, 25. August 2015, 2C_817/2014, E. 2.2.3, mit Hinweis). Für (Quasi-)Eigenarbeiten

kann der veräussernde Unternehmer somit nicht nur die Selbstkosten, sondern

auch den üblichen (bzw. einen angemessenen) Unternehmergewinn und Eigenlohn in

Rechnung stellen (vgl. zum Ganzen Felix Richner et al., a.a.O., § 221 N. 68,

mit Hinweisen). Der Umfang von Eigenleistungen ist zu schätzen, wobei bei

verlangter Anrechnung wertvermehrender (Quasi-)Eigenleistungen die

erforderliche Sachdarstellung aber überprüfbare Angaben zum Marktwert der

Leistungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr aufzuweisen hat (vgl. Felix Richner

et al., a.a.O., § 221 N. 68 und 71, mit Hinweis).

4.3.3

Die Pflichtige macht vor diesem Hintergrund zu Recht sinngemäss geltend,

selbst wenn der vereinbarte Werkpreis nicht unbeschränkt berücksichtigt werden

könne, habe die H AG nicht nur die Selbstkosten, sondern auch einen

üblichen (bzw. einen angemessenen) Unternehmensgewinn in Rechnung stellen dürfen.

Dass sie sich im vorinstanzlichen Verfahren noch nicht ausdrücklich auf einen

Unternehmensgewinn berufen und vorgebracht hatte, ein solcher sei allenfalls in

einem geringeren als dem geltend gemachten Betrag anzurechnen, schadet nicht.

Ihre vor dem Steuerrekursgericht gemachten Ausführungen wären nach dem bisher

Gesagten auch so für den Ausgang des Rekursverfahrens wesentlich gewesen. Ob

die Pflichtige, wie sie im vorliegenden Verfahren erstmals behauptet, den

Werkpreis von gesamthaft Fr. … nachweislich in vollem Umfang an die H AG

bezahlte, kann offenbleiben. Da der Wert von Quasi-Eigenleistungen anhand des

Marktwertprinzips und gerade nicht anhand des Prinzips der effektiven

Kostenanrechnung zu bestimmen ist, kommt es auf die tatsächlich entstandenen

Kosten nicht an. Dies bedeutet freilich nicht, dass die nachgereichten

Unterlagen wie auch der Generalunternehmer-Werkvertrag vom 14. August 2014

und die (undatierte) ''Analyse des Vergabeerfolgs'' der H AG in

beweisrechtlicher Hinsicht von vornherein nichts taugten. Selbst wenn die

erwähnten Unterlagen die tatsächlich entstandenen Kosten nicht

nachzuweisen vermöchten, können sie für die Bestimmung der Marktkonformität

brauchbar sein. Jedenfalls kann der Pflichtigen nicht vorgeworfen werden, sie

habe keine überprüfbaren Angaben zum Marktwert der Leistungen im gewöhnlichen

Geschäftsverkehr gemacht.

4.4

Aus all

dem folgt, dass das Steuerrekursgericht, indem es sich nicht (implizit) mit den

Vorbringen der Pflichtigen betreffend Marktkonformität des Werkpreises bzw. ''Vergabegewinns''

auseinandersetzte, deren Bedeutung für den Ausgang des Verfahrens verkannte.

Insoweit verletzt der angefochtene Entscheid Art. 29 Abs. 2 BV.

Soweit das Steuerrekursgericht den Generalunternehmer-Werkvertrag von

vornherein ausser Acht liess und die (undatierte) ''Analyse des Vergabeerfolgs''

der H AG als untauglichen Ausweis für tatsächlich entstandene

Kosten qualifizierte, erweist sich der angefochtene Entscheid zudem als

willkürlich (vgl. zum Willkürbegriff BGE 144 V 50 E. 4.2; 142 II 433 E. 4.4;

BGr, 10. März 2019, 2C_1036/2017, E. 1.2.2, mit weiteren Hinweisen).

5.

5.1

Der Anspruch auf rechtliches Gehör

nach Art. 29 Abs. 2 BV ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung

grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur

Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020,

E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen

Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die

Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl

den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter dieser

Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Mangels – selbst

bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von

einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die

Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen

führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der

betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu

vereinbaren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2, mit Hinweisen; BGr, 18. Juni

2020, 2C_152/2020, E. 2.3, mit weiterem Hinweis).

5.2

Mit ihrer

Eingabe vom 9. November 2020 teilt die Pflichtige unter anderem mit, mit

einer gewissen Irritation zur Kenntnis genommen zu haben, dass die Gemeinde F

mit ihrer Vernehmlassung vom 23. Oktober 2020 mit keinem Wort auf die

ausführlich begründete Beschwerde eingehe. In der Tat hat sich im vorliegenden

Beschwerdeverfahren weder das Steuerrekursgericht noch die Gemeinde F zu

den Vorbringen der Pflichtigen geäussert, welche diese im vorinstanzlichen

Rekursverfahren geltend machte und vorliegend wiederholt hat. Ferner gingen das

Steuerrekursgericht und die Gemeinde F vorliegend auch nicht auf die Rüge

der Pflichtigen ein, wonach der angefochtene Entscheid die Begründungspflicht

gemäss Art. 29 Abs. 2 BV verletze. Das Gericht sieht sich aufgrund

seiner auf die Rechtskontrolle beschränkten Kognition sowie des im

Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorne, E 1.1 f.)

ausserstande, die Fragen, ob mit dem gemäss Generalunternehmer-Werkvertrag vom 14. August

2014.

vereinbarten Werkpreis auch ein angemessener Unternehmensgewinn abgegolten

wurde und in welchem Umfang ein solcher gegebenenfalls gestützt auf § 221 StG gewinnmindernd angerechnet werden kann, zu beantworten. Die Sache ist daher

zur weiteren Untersuchung des Sachverhalts und zum neuen Entscheid im Sinn der

Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Dieses wird auch die

Vorbringen der Pflichtigen betreffend Grundstückskosten (BKP 0, Fr. …),

Baukreditzinsen und Bankspesen (BKP 542, Fr. …) sowie Verkaufskosten

(BKP 701, Fr. …) nochmals zu prüfen und dabei insbesondere zu

beurteilen haben, inwieweit auf die von der Pflichtigen erstmals im

vorliegenden Verfahren eingereichten Dokumente abgestellt werden kann.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

6.

Eine Rückweisung mit offenem Ausgang gilt als Obsiegen der

Dispositiv

Beschwerdeführerin (BGr, 28. April 2014, 2C_845/2013, E. 3). Demnach

sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht der obsiegenden

Beschwerdeführerin eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG), welche auf Fr. 3'500.-

festgesetzt wird (§ 8 Abs. 1 der Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 [GebV VGr]).

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im Verfahren vor

Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im neuen Entscheid zu befinden.

7.

Letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die

der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, sind grundsätzlich

als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom

17. Juni 2005 (BGG) zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Zwischenentscheide

sind vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (lit. b). Verbleibt der unteren Instanz, an welche die

Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr und dient die

Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten,

werden Rückweisungsentscheide nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als

Endentscheide behandelt (BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurückgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 5'570.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine

Parteientschädigung von Fr. 3'500.- (Mehrwertsteuer inklusive) zu

bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …