Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00099

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00099

Urteil

der 2. Kammer

vom 16. Dezember 2020

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Staat Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (2014 und 2015),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A, Jahrgang ..., ist in F seit 1992 als Anwalt tätig.

Zunächst war er als Einzelunternehmer mit eigener Kanzlei in F tätig, seit Ende

2013 ist er Angestellter und Alleinaktionär der auf diesen Zeitpunkt neu

gegründeten B AG. Mit seiner Lebenspartnerin C wohnte er zunächst an der D-Strasse

01 in F. Am 15. Mai 2009 bezog das Paar eine 4½-Zimmer-Wohnung an der E-Strasse

02 in F. Per 31. Dezember 2013 meldete sich A an die G-Strasse 03 in H im

Kanton J ab. Dort mietete er ab 1. Januar 2014 für Fr. 2'350.- pro

Monat eine möblierte 2½-Zimmer Wohnung.

Am 29. November 2016 initiierte das kantonale

Steueramt Zürich Abklärungen im Zusammenhang mit der Steuerhoheit für die

Staats- und Gemeindesteuern 2014 und 2015. Aufgrund eines pendenten

Rechtsmittelverfahrens wurde das Hoheitsverfahren vorerst sistiert und erst

2019 fortgesetzt. Mit Auflage vom 15. April 2019 forderte das kantonale

Steueramt Zürich A auf, zur Abklärung des steuerlichen Wohnsitzes verschiedene

Unterlagen (u.a. lückenlose Bankkonto- und Kreditkartenauszüge) einzureichen.

Nach Durchführung der Untersuchung erliess das kantonale Steueramt Zürich am

22. August 2019 einen Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit

des Kantons Zürich und der Stadt F für die Steuerperioden 2014 und 2015. Dabei

gelangte es zum Schluss, der Hinterlegung der Schriften in H, Kanton J, komme

rein formelle Bedeutung zu.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt Zürich mit Entscheid vom 21. November 2019 ab.

Erwägungen

II.

Das hernach von A angerufene Steuerrekursgericht wies

dessen Rekurs mit Entscheid vom 17. September 2020 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 28. Oktober 2020 beantragte A

(nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei aufzuheben, mithin die Steuerhoheit des Kantons J

für die Steuerperioden 2014 und 2015 zu bejahen; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Wenn das

Verwaltungsgericht – wie hier – im interkantonalen Verhältnis über die

Steuerhoheit des Kantons Zürich zu entscheiden hat, beurteilt es Rechts- und

Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt

(vgl. RB 1982 Nr. 90; VGr, 16. März 2016, SB.2015.00144 und

SB.2015.00145, E. 1.4).

Somit sind die neu vor Verwaltungsgericht eingereichten

Bankkonto- und Postenauszüge des Beschwerdeführers zu berücksichtigen.

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen

steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn

ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss

§ 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit Art. 4b Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist bei einem interkantonalen

Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der Steuerperiode massgeblich.

2.2

Unter dem

steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG ist in

der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d. h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht

dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs

vom 10. Dezember 1907 [ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich

mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen

befindet (vgl. z.B. BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Bei der

Feststellung des Hauptsteuerdomizils geht es darum, aufgrund von objektiven,

äusseren Umständen auf innere Tatsachen zu schliessen. Auf die bloss

geäusserten Wünsche der steuerpflichtigen Person oder die gefühlsmässige

Bevorzugung eines Orts kommt es nicht an. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern

nicht frei wählbar (BGr, 6. Juni 2018, 2C_296/2018, E. 2.2.1). Auf

formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es nicht

an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das

übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.1; VGr,

14.

Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1 mit Hinweisen). Hält sich

eine Person abwechslungsweise an verschiedenen Orten auf, kommt es darauf an,

zu welchem Ort die stärkeren Bindungen bestehen (BGE 123 I 289 E. 2b). Zu

berücksichtigen sind Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der

Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck der Aufenthalte an den jeweiligen Orten sowie

die dortigen Wohnverhältnisse (VGr, 10. Juni 2020, SB.2020.00030, E. 2.2.1;

VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00064, E. 2.1).

2.3

Bei

verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die

persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie aufhält, als

stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nicht leitender

Stellung unselbständig erwerbstätig sind und täglich oder an den Wochenenden

regelmässig an den Familienort zurückkehren (BGE 132 I 29 E. 4.2

und 4.3; Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden, 3. A., Basel 2017, Art. 3 StHG N. 58). Zur

Bestimmung des Lebensmittelpunkts eines Konkubinatspaars, welches getrennt

besteuert wird, weil es nicht verheiratet ist, sind die Kriterien zur

Bestimmung des Hauptsteuerdomizils für verheiratete Personen dann sinngemäss

anwendbar, wenn es sich um eine über zehnjährige, gefestigte Beziehung handelt.

Halten sich solche Paare indessen jeweils gemeinsam während der Woche am

Arbeitsort auf, decken sich die ideellen und materiellen Interessen des Paars

während der Woche, sodass grundsätzlich der Arbeitsort (Wochenaufenthaltsort)

das Hauptsteuerdomizil bildet. Anders würde es sich nur verhalten, wenn sich

das Logis während der Woche gar nicht am eigentlichen Arbeitsort befindet (BGr,

6.

Februar 2015, 2C_536/2014 und 2C_537/2012, E. 2.2, mit zahlreichen

Hinweisen; vgl. auch BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.2; BGr, 3. August

2017, 2C_1045/2016, E. 3.4).

2.4

Es obliegt

der Steuerbehörde, die Umstände darzutun und zu beweisen, aus denen folgt, dass

sich der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person im Kanton befindet.

Das ergibt sich allgemein aus dem Grundsatz, dass steuerbegründende Tatsachen

von der die Steuerhoheit beanspruchenden Steuerbehörde zu beweisen sind.

Erscheint der von der Behörde angenommene Wohnsitz im Kanton als sehr

wahrscheinlich, so genügt dies in der Regel als Hauptbeweis, und es obliegt

alsdann der betroffenen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten

Lebensmittelpunkt ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 3. Juni 2019,

2C_73/2018, E. 3.3; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 4.3;

VGr, 11. Mai 2016, SB.2016.00035, E. 2.3 mit Hinweisen).

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht erwog, der Beschwerdeführer habe hinsichtlich seiner

physischen Präsenz in H, Kanton J, keinerlei Beweise in Form von regelmässigen

Übernachtungen erbracht. Ebenso fehle es an der Absicht des dauernden

Verbleibens in H, Kanton J: Aufgrund des langjährigen und grossen beruflichen

Engagements des Beschwerdeführers als Anwalt in F sei er dort stark vernetzt

und tief in der Stadt F verankert. Zudem habe er lange Zeit mit seiner

Lebenspartnerin in der Stadt gewohnt und die Wohnung bis Ende 2016 allein

finanziert. Ferner habe die Reisezeit von H, Kanton J, zum Arbeitsplatz rund 40

Minuten länger gedauert als von der Wohnung an der E-Strasse in F. Es sei

unergründlich, weshalb der Beschwerdeführer vor und nach seinen langen und

anstrengenden Arbeitstagen die nicht unerheblich längere Reisezeit von 20

Minuten pro Weg auf sich genommen hätte, um in H, Kanton J, zu übernachten.

Dies auch deshalb, weil ihm in F weiterhin die mit der Lebenspartnerin

gemeinsam gemietete und persönlich eingerichtete Wohnung zur Verfügung

gestanden habe. Ausserdem habe der Beschwerdeführer seine Mahlzeiten fast

ausschliesslich in F eingenommen, wo er auch Geldbezüge tätigte und einkaufte.

Dies obwohl der "…" in H, Kanton J, täglich bis 21.00 Uhr geöffnet

gewesen sei. Die Aufenthalte in H, Kanton J, seien auch nicht durch die

eingereichten Stromabrechnungen belegt: Es sei in H, Kanton J, gerade einmal ein

Drittel (2014) bzw. ein Viertel (2015) des durchschnittlichen Stromverbrauchs von

Schweizer Einpersonenhaushalten (1800 kWh) verbraucht worden. In der

Zürcher Wohnung sei dagegen viermal so viel Strom verbraucht worden, was

beinahe demjenigen eines durchschnittlichen Zweipersonenhausalts (2350 kWh)

entspreche. Den sozialen Kontakten in der Region K komme keine Bedeutung

zu, da keine der vom Beschwerdeführer genannten Personen in H, Kanton J, wohne.

Er mache denn auch keine (anderen) Bindungen – weder emotional noch

organisatorischer Art – zu diesem Ort geltend. Vielmehr werde der in F gelebten

Konkubinatsbeziehung besonderes Gewicht zugemessen, auch wenn der

Beschwerdeführer geltend mache, keine symbiotische Beziehung mit seiner

Partnerin zu führen und sie damals bewusst auf Abstand hätten gehen wollen,

weshalb die getrennten Wohnsitze auch einen persönlichen Hintergrund gehabt

hätten. Da der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt nicht nach H, Kanton

J, verlegt habe, gelte die natürliche Vermutung, dass das bisherige

Steuerdomizil in der Stadt F fortbestehe.

3.2

Unbestritten

ist, dass dem Beschwerdeführer zwei Wohnungen zur Nutzung zur Verfügung

standen: Auf der einen Seite die Wohnung in H, Kanton J, zum andern die vor

Verlegung seiner Schriften bewohnte Wohnung in der Stadt F, wo seine

Lebenspartnerin lebt. In beiden Wohnungen will der Beschwerdeführer übernachtet

haben. Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten auf, ist massgebend,

zu welchem Ort die stärkeren Beziehungen unterhalten werden (siehe E. 2.2).

Zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes sind daher beide

Wohnsituationen näher zu beleuchten: In H, Kanton J, verfügte der

Beschwerdeführer über eine voll ausgestattete, möblierte Wohnung. Die

vorliegende Höhe des Mietzinses von Fr. 2'350.- pro Monat kann als Indiz

dafür betrachtet werden, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz ernsthaft

nach H, Kanton J, verlegen wollte. Für eine Wohnsitzverlegung nach H, Kanton J,

sprechen auch die geltend gemachten akuten Beziehungsprobleme, wobei mit der

Wohnung in H, Kanton J, bezweckt worden sei, vorübergehend Abstand zu gewinnen.

Dafür dass der Beschwerdeführer tatsächlich in H, Kanton J, nächtigte,

vermochte er indessen keine Beweise zu erbringen. So ergeben sich aus den

umfangreichen Bankkonto- und Kreditkartenunterlagen kaum Auslagen, welche auf eine

örtliche Anwesenheit des Beschwerdeführers in H, Kanton J, schliessen liessen:

Bei einer Vielzahl von Restaurantbesuchen wurde lediglich zweimal in H, Kanton

J, diniert (Restaurant I am 8. Januar 2014 und am 28. November 2014)

und zweimal am Bancomat Bargeld bezogen (am 23. Juni 2014 und am 7. Juli

2014). Neben den im Kanton J angefallenen Steuern und Elektrizitätskosten

sind aus den Unterlagen keine weiteren Auslagen ersichtlich, welche auf eine

physische Anwesenheit des Beschwerdeführers in H, Kanton J, hindeuten würden.

Ein anderes Bild ergibt sich für die Stadt F: Dort fanden zahlreiche

Restaurantbesuche statt. Dies erstaunt allerdings nicht vor dem Hintergrund, dass

der Beschwerdeführer dort berufstätig ist und sich tagsüber unter der Woche

unbestrittenermassen in der Stadt F aufhält. Gleiches gilt für die Einkäufe in

Bekleidungsgeschäften (…) und Bargeldbezüge in der Stadt. Diesbezüglich

unterscheidet sich die Situation des Beschwerdeführers nicht von

Berufspendlern, die in der Stadt F arbeiten, ihren Wohnsitz aber ausserhalb der

Stadt haben. In solchen Situationen können Angaben zu Auslagen des täglichen

Bedarfs sachdienliche Hinweise darüber liefern, wo sich der Steuerpflichtige

tatsächlich aufgehalten hat. Dabei handelt es sich etwa um Angaben, wo

Grundnahrungsmittel, Körperpflegeprodukte oder sonstige Gegenstände für den

alltäglichen Gebrauch gekauft wurden oder wo der Wochenendeinkauf getätigt

wurde. Vorliegend sind aus den Kreditkartenabrechnungen keinerlei Auslagen für

den täglichen Bedarf ersichtlich. Dass es keine zusätzlichen Verpflegungskosten

gab, wie der Beschwerdeführer behauptet, erscheint nicht glaubhaft. Auch würde

es entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers eben gerade einleuchten, wenn in H,

Kanton J, zusätzliche Verpflegungskosten angefallen wären. Wo der

Beschwerdeführer für sich persönlich Lebensmittel usw. einkaufte, liess er im

Dunkeln: Er führt lediglich aus, morgens unterwegs im "…" beim

Bahnhof H oder in F etwas zu Essen gekauft zu haben und abends wieder in

einem Laden oder an einem Imbissstand in F, im Coop oder Migros etwas Kaltes

gekauft zu haben. Entsprechende Belege wurden nicht eingereicht. Wie es sich

damit letztlich verhält, kann offengelassen werden, da die Bindungen zur Stadt F

aus folgenden Gründen bei Weitem überwiegen:

Der Beschwerdeführer lebte in den betreffenden

Steuerperioden in einem über zehnjährigen, gefestigten Konkubinat mit C, welche

er auch wirtschaftlich (Fr. 42'000.- im Jahr 2014, Fr. 30'000.- im

Jahr 2015) unterstützte. Seine Lebenspartnerin bewohnte die zuvor gemeinsam

genutzte Wohnung an der E-Strasse weiterhin und arbeitete von dort aus. Auch

der Beschwerdeführer übernachtete dort regelmässig – nach eigenen Aussagen

"jeweils an etwa zwei Wochentagen" – und kam vollumfänglich für die

Mietkosten auf. Indem der Beschwerdeführer die vorbestehende Wohnung seiner

langjährigen Lebenspartnerin weiterhin nach Belieben nutzen konnte und auch der

Mietvertrag bis 31. Dezember 2016 auf ihn lautete, erscheint das

Fortbestehen des Wohnsitzes in F als sehr wahrscheinlich. Dies insbesondere vor

dem Hintergrund seiner starken beruflichen Verankerung als Rechtsanwalt in F.

Somit hätte dem Beschwerdeführer oblegen, den Gegenbeweis für den Wohnsitz in H,

Kanton J, zu erbringen. Dies ist ihm jedoch nicht gelungen: Weder weist er

soziale Kontakte noch sonstige Verbindungen zu H, Kanton J, nach. Vielmehr

räumt er selbst ein, in H, Kanton J, gar keine persönlichen Beziehungen

aufgebaut zu haben, was er indessen der gerichtsnotorischen

"Anonymität" in städtischer Umgebung und in

"Schlafgemeinden" zuschreibt. Nach dem Gesagten durfte die Vorinstanz

zu Recht zum Schluss gelangen, der Beschwerdeführer habe seinen früheren

Wohnsitz in der Stadt F beibehalten.

3.3

Dass

insbesondere an den Wohnsitz der langjährigen Lebenspartnerin angeknüpft wird,

widerspricht auch nicht der in Art. 24 Abs. 1 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) statuierten Niederlassungsfreiheit. Indem

Rechtsfolgen an den nach zivil- und steuerrechtlichen Kriterien bestimmten

Wohnsitz angeknüpft werden, wird die Mobilität des Beschwerdeführers und dessen

Niederlassungsfreiheit nicht eingeschränkt. Der nach objektiven Kriterien

bestimmte steuerliche Wohnsitz ermöglicht vielmehr eine gesetzmässige

Besteuerung und stellt sicher, dass die Steuerpflicht an dem Ort anfällt, wo

auch die Leistungen des Gemeinwesens hauptsächlich in Anspruch genommen werden

(VGr, 31. Januar 2018, SB.2017.00146, E. 3.7; vgl. auch BGr, 25. Januar

2006, 2P.171/2005, E. 2.3; BGE 125 I 54 E. 2b/cc).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten dem unterliegenden Beschwerdeführer

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht diesem auch keine Umtriebsentschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'140.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …