Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00100

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00100

Urteil

der 2. Kammer

vom 13. Januar 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1.

A,

2.

B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

Gemeinde D,

vertreten durch das

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Steuerbezug

(Verzugszins-Rechnung, Staats- und Gemeindesteuern 2010),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die Gemeinde

D erstellte am 3. März 2016 gestützt auf die Einschätzung vom

11. Februar 2016 von A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) für die

Staats- und Gemeindesteuern 2010 eine (erste) Schlussrechnung und

Zinsabrechnung. Nachdem eine Einsprache der Pflichtigen gegen den

Einschätzungsentscheid am 23. November 2016 durch das kantonale Steueramt

teilweise gutgeheissen wurde und die Steuerfaktoren neu festgesetzt wurden,

sandte die Gemeinde D den Pflichtigen am 8. Dezember 2016 eine korrigierte

Schlussrechnung und Zinsabrechnung zu. Am 27. Dezember 2016 erhoben die

Pflichtigen gegen den Einspracheentscheid Rekurs, welchen das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Oktober 2019 abwies. Am

10. Dezember 2019 wurde der Entscheid des Steuerrekursgerichts

rechtskräftig. Hierauf erging bezüglich der noch offenen Staats- und

Gemeindesteuern 2010 eine Zahlungserinnerung und schliesslich eine

Zahlungsmahnung. Am 24. Dezember 2019 beglichen die Pflichtigen die offene

Steuerforderung. Am 3. Januar 2020 rechnete die Gemeinde D im Rahmen einer

Verzugszins-Rechnung über die aufgelaufenen Zinsen ab: Dabei berechnete es ab 7.

Januar 2017 (insgesamt 1'067 Tage) Verzugszinsen zum Satz von 4,5 % p.a.

auf Fr. ...; dies ergab einen Zins von total Fr. ...

B. Die

gegen die Verzugszinsrechnung erhobene Einsprache wies die Gemeinde D am

27. Januar 2020 ab.

Erwägungen

II.

Einen dagegen erhobenen Rekurs wies das kantonale Steueramt mit Verfügung

vom 1. Oktober 2020 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2020 beantragten die Pflichtigen dem

Verwaltungsgericht, die Verfügung des kantonalen Steueramts sei aufzuheben und

die Sache zur Neuberechnung der Zinsen an das Steueramt der Gemeinde D

zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdegegnerin.

Das kantonale Steueramt beantragte am 4. November 2020 die Abweisung

der Beschwerde. Die Gemeinde D liess sich am 10. Dezember 2020 vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Im

Rechtsmittelverfahren gegen die Schlussrechnung gemäss §§ 173 ff. StG

können nur Mängel gerügt werden, die der Schlussrechnung selbst einschliesslich

der darin enthaltenen Zinsrechnungen anhaften; hingegen kann das Verwaltungsgericht

keine Einwendungen gegen die Einschätzung prüfen (vgl. §§ 138 ff.

StG).

1.3

Mit

Präsidialverfügung vom 2. November 2020 wurde der Beschwerdegegnerin eine

Frist von 30 Tagen zur Erstattung einer Beschwerdeantwort angesetzt. Die

Präsidialverfügung konnte der Gemeinde D am 3. November 2020 zugestellt

werden. Die Frist zur Beantwortung der Beschwerde lief somit vom

4.

November 2020 bis am 3. Dezember 2020. Die verspätete Eingabe der

Gemeinde D vom 10. Dezember 2020 ist damit aus dem Recht zu weisen.

2.

Als Kernfrage steht im Zentrum, ob auf den damals noch offenen Staats-

und Gemeindesteuern 2010 ab 7. Januar 2017 der Verzugszins von 4,5 %

per annum zur Anwendung gebracht werden durfte oder ob stattdessen lediglich

der Ausgleichszins von 0,5 % per annum geschuldet war.

2.1

2.1.1

Gemäss § 173 Abs. 3 StG wird nach Vornahme der Einschätzung die

Schlussrechnung erstellt. Die Schlussrechnung setzt keinen rechtskräftigen

Einschätzungsentscheid voraus (siehe VGr, 2. November 2011, SB.2011.00097,

E. 2.2.1). In der Schlussrechnung werden laut § 174 Abs. 1 StG

Zinsen berechnet: zugunsten des Steuerpflichtigen auf sämtlichen Zahlungen, die

bis zur Schlussrechnung geleistet werden (lit. a; sog. Vergütungszins)

bzw. zulasten des Steuerpflichtigen ab einem Verfalltag in der Steuerperiode

(lit. b; sog. Ausgleichszins). Die Einzelheiten, einschliesslich des

Verfalltags in der Steuerperiode, werden durch Verordnung festgelegt (§ 174 Abs. 2 StG). Entsprechend regelt § 51 der Verordnung zum Steuergesetz

vom 1. April 1998 (StV) im Zusammenhang mit der Schlussrechnung weitere

Modalitäten der Verzinsung: Wird die Einschätzung in einem Rechtsmittelverfahren

geändert, erfolgt eine neue Schlussrechnung, wobei auch die Zinsen neu

berechnet werden (§ 51 Abs. 2 StV). Gemäss § 51 Abs. 3 aStV

ist die Schlussrechnung innert 30 Tagen nach Zustellung zu begleichen. Bei

verspäteten Zahlungen können in Anwendung von § 174 Abs. 1 StG

Zinsen

nachbezogen werden (so die bis 31. Januar 2020 gültige und hier anwendbare

Fassung). Nach§ 176 StG fällt die Festlegung des Zinsfusses in die

Zuständigkeit des Regierungsrates. Gemäss Anhang zum Beschluss des

Regierungsrats über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen für die Staats-

und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (LS 631.611) betrug der Ausgleichszins

im Verzinsungszeitraum vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2019 0,5 %

p.a. und der Verzugszins 4,5 % p.a. Im Rahmen der Kompetenz von § 176 StG ist der Regierungsrat auch frei, den Anwendungsbereich des Ausgleichs- bzw.

des Verzugszinses näher zu definieren. Von dieser Befugnis hat der

Regierungsrat Gebrauch gemacht (BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und

2C_117/2015, E. 5.5.1). Gemäss Ziff. II des Beschlusses des

Regierungsrates über die Festsetzung und Berechnung der Zinsen für die Staats-

und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (LS 631.611, Fassung gemäss RRB

vom 24. Juni 2015, in Kraft seit 1. Januar 2016) wird der Verzugszins

nach Ablauf der Zahlungsfrist von 30 Tagen ab Zustellung der

Schlussrechnung gesondert berechnet.

2.1.2

In der seit 1. Februar 2020 gültigen (hier aber nicht anwendbaren) Fassung

von § 51 Abs. 3 StV ist nun explizit festgehalten, dass bei

verspäteter Zahlung der Schlussrechnung in Anwendung von § 174 Abs. 1 StG

Verzugszinsen erhoben werden. Nach dem neuen § 51 Abs. 4 StV (in Kraft seit 1. Februar 2020) sind Verzugszinsen u. a. auch geschuldet, wenn

Rechtsmittel erhoben worden sind.

2.1.3

Dass bei verspäteter Zahlung der Schlussrechnung Verzugszinsen geschuldet

werden und die Zinspflicht auch dann besteht, wenn Rechtsmittel erhoben werden,

sah bereits die Weisung der Finanzdirektion über den Bezug der Staats- und

Gemeindesteuern vom 13. September 2016 (nachfolgend: Weisung Bezug, ZStB

Nr. 33/014 [gültig bis 11. September 2020], Rz. 25 f.) bzw.

sieht auch die aktuell gültige Weisung vom 11. September 2020 (ZStB

Nr. 172.1 [gültig seit 11. September 2020], Rz. 27 f.) vor.

Dieselbe Auffassung wird in der Literatur vertreten (Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 174

N. 27 sowie § 140 N. 4). Danach entstehen Verzugszinsen somit

auch, wenn eine Schlussrechnung, die noch nicht definitiv ist bzw. die nicht

auf einer rechtskräftigen Einschätzung beruht, verspätet bezahlt wird (insofern

ist die Kommentierung zu § 174 StG N. 13 und 25 von Richner et al.

verwirrlich ["Verzugszinsen sind dagegen jene Zinsen, die entstehen, weil

die Schlussrechnung, welche auf einer rechtskräftigen Einschätzung beruht

(definitive Schlussrechnung), verspätet bezahlt wird]").

2.2

Das

kantonale Steueramt erwog, der mit der neuen, angepassten Schlussrechnung vom

8.

Dezember 2016 geschuldete Steuerbetrag von Fr. ... sei nicht

innerhalb der laufenden 30-tägigen Zahlungsfrist beglichen worden, sondern erst

am 24. Dezember 2019. Seit dem Ablauf der damaligen 30-tägigen

Zahlungsfrist seien daher Verzugszinsen zu 4,5 % auf dem ausstehenden

Steuerbetrag von Fr. ... (netto Staats- und Gemeindesteuern 2010, ohne

Ausgleichszinsen) aufgelaufen. Unerheblich sei, dass die betreffenden Staats-

und Gemeindesteuern 2010 erst mit Entscheid des Steuerrekursgerichts

rechtskräftig festgesetzt worden seien. Da mit dem Entscheid des

Steuerrekursgerichts keine Änderung der Steuerfaktoren vorgenommen worden sei,

habe kein Anlass bestanden, eine neue Schlussrechnung mit angepasster

Ausgleichszinsrechnung auszustellen.

2.3

Die

Pflichtigen führen aus, § 51 Abs. 2 StV sehe für die Abänderung einer

Einschätzung im Rechtsmittelverfahren vor, dass auch über die Zinsen – gemeint

seien die Ausgleichszinsen – neu abgerechnet werde. Sie kritisieren, dass § 51 Abs. 2 StV zur Folge habe, dass derjenige, der ein Rechtsmittel erhebe und

(selbst wenn auch nur teilweise) gewinne oder gar eine Verböserung erleide, im

"Verfalltagsystem" verbleibe und lediglich Ausgleichszinsen zahlen

müsse. Derjenige Pflichtige hingegen, der erfolglos ein Rechtsmittel erhebe,

falle ins "Rechnungssystem", wie es der Bund bei der direkten

Bundessteuer kenne. Das bedeute, dass der Pflichtige, der die Rechnung nicht

innert 30 Tagen begleiche, Verzugszinsen zahlen müsse. Der Effekt sei eine

neunmal höhere Zinsbelastung (0,5 % gegenüber 4,5 %). Die Bestimmung

von § 51 Abs. 2 StV, wonach das Zinssystem bei einem

Rechtsmittelverfahren dann ändere, wenn das Rechtsmittel zu 100 %

erfolglos bleibe, sei schlicht nichtig. Die Norm verletze zum einen das

Gewaltenteilungsprinzip: So schaffe der Regierungsrat mit einem solchen

Systemwechsel (4,5 % statt 0,5 %) ein neues, vom Gesetz abweichendes

Verzinsungsregime, wozu er als reiner Vollzugsverordnungsgeber nicht kompetent

sei. Zum andern verletze sie das Gleichbehandlungsprinzip (Art. 8 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) und verstosse gegen das

Willkürverbot (Art. 9 BV): Die Verordnungsregelung sehe unterschiedliche

Rechtsfolgen vor für Fälle, die gleich gelagert seien. In beiden Fällen erhebe

der Steuerpflichtige ein Rechtsmittel, wobei der eine gewinne und der andere

verliere. Indem die Verzinsung an den Verfahrensausgang des

Rechtsmittelverfahrens anknüpfe, werde nicht ein sachliches Kriterium für die

Verzinsung herangezogen, sondern ein willkürliches. Eine solche Regelung sei

auch deshalb stossend, weil der Ausgang eines Rechtsmittelverfahrens letztlich

aleatorische Züge habe. Ebenfalls unbeeinflussbar sei die Dauer, bis es zur

Gewissheit komme, welche Zinsregel nun Anwendung finde. In der vorliegenden

Sache habe das Steuerrekursgericht fast drei Jahre für einen Entscheid

benötigt.

2.4

Wie unter

E. 2.1.1 dargestellt, werden gemäss § 174 Abs. 1 lit. b StG

die nach dem Verfalltag bestehenden Steuerausstände zulasten des

Steuerpflichtigen verzinst (Ausgleichszins). Die Ausgleichszinsen fallen bis

zur Erstellung der Schlussrechnung an. Wird diese nicht innert 30 Tagen nach

Zustellung beglichen, sind gestützt auf § 51 Abs. 3 aStV i. V. m. § 174 Abs. 1 StG zudem Zinsen

– laut Ziff. II des Beschlusses des Regierungsrates über die Festsetzung

und Berechnung der Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli

2007.

(LS 631.611) Verzugszinsen – geschuldet (siehe auch die Weisung Bezug,

ZStB Nr. 33/014, Rz. 25). An diesem System ändert sich auch nichts,

wenn ein Rechtsmittel erhoben wird. Denn die Zinspflicht besteht auch dann,

wenn ein Rechtsmittel erhoben wurde (siehe auch Weisung Bezug, ZStB

Nr. 33/014, Rz. 26). Fraglich ist, wie es sich nach Beendigung des

Rechtsmittelverfahrens mit der Verzinsung verhält. Zwar wird bei Abänderung der

Steuerfaktoren durch eine Rechtsmittelinstanz eine neue Schlussrechnung mit

neuer Zinsberechnung erstellt. Ergibt sich aufgrund der neuen Schlussrechnung

ein Restsaldo zugunsten des Steueramts, so ist dieser innert 30 Tagen seit

Zustellung der Rechnung zu begleichen und sind auf diesem Betrag bei

Nichteinhaltung der Zahlungsfrist Verzugszinsen zu bezahlen (vgl. Weisung

Bezug, ZStB Nr. 33/014, Rz. 24). War der Steuerpflichtige aber

bereits mit der Begleichung der Steuerausstände gemäss vorgängiger

Schlussrechnung im Verzug, findet nicht gleichsam mit Erstellen der neuen

Schlussrechnung eine Verwandlung der bisher geschuldeten Verzugs- in

Ausgleichszinsen statt. Wer schon im Verzug ist, bleibt im Verzug: Der

Zinsenlauf endet erst mit der Bezahlung. Einzig auf der Differenz des bisher

geschuldeten Steuerbetrags zum neu geschuldeten Steuerbetrag sind

Ausgleichszinsen für die Periode ab Verfalltag bis zur neuen Schlussrechnung

geschuldet (vgl. auch Richner et al., § 174 N. 17).

2.5

Auf den

vorliegenden Fall angewandt, bedeutet dies Folgendes: Die Pflichtigen erhielten

am 3. März 2016 eine Schlussrechnung, inkl. Zinsabrechnung. Dabei wurden

ab Verfalltag bzw. ab 1. Oktober 2010 Ausgleichszinsen berechnet. Die

geschuldeten Steuern wurden nicht innerhalb der 30-tägigen Zahlungsfrist

bezahlt. Ab 2. April 2016 waren die Pflichtigen grundsätzlich bereits in

Verzug. In der zweiten Schlussrechnung vom 8. Dezember 2016 wurden

indessen keine Verzugszinsen berechnet, sondern lediglich Ausgleichszinsen ab

1.

Oktober 2010. Dabei wurden die Pflichtigen explizit darauf hingewiesen,

dass bei verspäteter Bezahlung der Schlussrechnung Verzugszinsen berechnet

werden. Gleichwohl verzichteten die Pflichtigen darauf, die Steuerausstände,

inkl. Zinsen, bis am 7. Januar 2017 zu begleichen. Vielmehr warteten die

Pflichtigen den Ausgang des Rechtsmittelverfahrens ab, welches mit Entscheid

des Steuerrekursgerichts vom 29. Oktober 2019 seinen Abschluss nahm. Am

24.

Dezember 2019 beglichen die Pflichtigen die ordentliche Steuer (ohne

Zinsen). Nachdem sich die Pflichtigen spätestens ab 7. Januar 2017 mit der

Steuerforderung im Zahlungsverzug befanden, erweist sich die

Verzugszins-Rechnung vom 3. Januar 2020 als rechtens.

Dabei hätten die Pflichtigen die Verpflichtung zur Leistung von

Verzugszinsen abwenden können, wenn sie die Steuerforderung – unerheblich, ob

diese rechtskräftig festgesetzt ist oder nicht – rechtzeitig, d.h. bis 7. Januar

2017.

beglichen hätten. Eine Steuerzahlung vor Rechtskraft der Steuerforderung

wäre denn auch nicht als Anerkennung der Steuerschuld zu werten gewesen. Denn

das Steuerbezugs- und das Einschätzungsverfahren erfolgen unabhängig

voneinander, sodass eine Steuerzahlung keine Anerkennung einer entsprechenden

Steuerschuld darstellt (VGr, 23. März 2011, SB.2010.00141, E. 2.3 mit

Hinweisen; RB 1971 Nr. 34).

Nachdem die Pflichtigen zu Unrecht davon ausgehen, die Verzinsung sei vom

Verfahrensausgang eines Rechtsmittelverfahrens abhängig, liegt § 51 Abs. 2 StV weder eine willkürliche noch rechtsungleiche Regelung zugrunde. Ebenso

wenig ist eine Verletzung des Legalitäts- und des Gewaltenteilungsprinzips

ersichtlich.

2.6

Die

Pflichtigen verweisen weiter auf einen Entscheid des Bundesgerichts betreffend

Verzinsung von Nachsteuern (BGr, 30. September 2015, 2C_116/2015 und

2C_117/2015). Darin wird in E. 5.5.2 festgehalten, dass bei der

Nachsteuer, welche im Zeitpunkt des ordentlichen Verfahrens noch nicht bekannt

war, noch gar keine Schlussrechnung ausgestellt werden konnte. Somit sei eine

verspätete Zahlung als Voraussetzung zur Erhebung eines Verzugszinses – mangels

Schlussrechnung bzw. Nachsteuerverfügung – noch gar nicht möglich. Daher sei

bis zur Beendigung des Nachsteuerverfahrens derjenige Zinssatz geschuldet,

welcher bis zur Schlussrechnung bezahlt werden müsste, nämlich der

Ausgleichszinssatz. Andernfalls würde die Situation entstehen, dass der

Steuerpflichtige eine Nachsteuer gar nie fristgerecht bezahlen könnte. Im

Gegensatz dazu lag im vorliegenden Fall eine Schlussrechnung bereits vor, die

indessen von den Pflichtigen nicht beglichen wurde. Aus den Erwägungen des

Bundesgerichts zur Verzinsung der Nachsteuern können die Pflichtigen daher

nichts zu ihren Gunsten ableiten.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde

und ist dem Antrag, die Sache sei zur Neuberechnung der Zinsen an das Steueramt

der Gemeinde D zurückzuweisen, nicht stattzugeben.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 3'570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur

Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …