Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00101

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00101

Urteil

der 2. Kammer

vom 5. Mai 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde C, vertreten durch die Grundsteuerkommission,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: die Pflichtige) bewohnte zunächst eine in

ihrem Eigentum stehende Wohnung am D-Weg 01 in C. Am 16. Februar

2017 veräusserte sie diese Wohnung mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag

(Handänderung am 17. August 2017). Am 13. April 2017 erwarb sie eine

Stockwerkeigentumseinheit an der E-Strasse 02 in F in der Überbauung

"G" zum Preis von Fr. … bzw. zum Preis von Fr. … (Nachtrag

zum Kaufvertrag vom 23. Mai 2018). Die Handänderung erfolgte am 23. Mai

2018. Aufgrund verzögerter Fertigstellung der Überbauung "G" bewohnte

die Pflichtige vom 10. August 2017 bis 31. Mai 2018 eine ebenfalls in

ihrem Eigentum stehende Stockwerkeigentumseinheit an der H-Strasse 03 in C.

Diese Wohnung stand nach Auszug des letzten Mieters per 31. März 2017 leer.

Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 24. April 2018 verkaufte sie

die Wohnung an der H-Strasse 03 in C zu einem Preis von Fr. ...; die

Eintragung in das Grundbuch erfolgte am 4. Juni 2018. Am 1. Juni 2018

zog die Pflichtige in die neu erstellte Wohnung im "G" ein. Mit

Entscheid vom 10. Dezember 2018 auferlegte die Grundsteuerkommission der

Gemeinde C der Pflichtigen in Bezug auf die veräusserte Wohnung an der H-Strasse

03 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Den Antrag auf Steueraufschub

infolge Ersatzbeschaffung wies die Grundsteuerkommission ab, da es sich beim

veräusserten Objekt nicht um eine dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte

Wohnliegenschaft gehandelt habe: Die Wohnung an der H-Strasse 03 sei nur eine

vorübergehende Bleibe gewesen und es sei von Anfang an klar gewesen, dass der

Wohnsitz ins Ersatzobjekt in F verlegt werden würde.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die

Grundsteuerkommission der Gemeinde C mit Entscheid vom 24. April 2019

ab, ebenso eine mit Blick auf die Veranlagung des Verkaufs der Liegenschaft "D-Weg 01"

beantragte Verfahrenssistierung.

Erwägungen

II.

Hiergegen rekurrierte die Pflichtige an das

Steuerrekursgericht mit dem Hauptantrag, der angefochtene Einspracheentscheid

sei aufzuheben und die Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. … sei

aufzuschieben. Mit Entscheid vom 29. September 2020 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs ab.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2020 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts und verlangte den vollständigen Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer. Ferner sei ihr das bereits geleistete Depositum von Fr. …,

zuzüglich Zins ab 4. Juni 2018, zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Angelegenheit

zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen; unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Mit Präsidialverfügung vom 3. November 2020 wurde der Beschwerdegegnerin

eine 30-tägige Frist angesetzt, um zur Beschwerde Stellung zu nehmen. Auf

Verlangen der Beschwerdegegnerin wurde ihr die Frist bis am 4. Januar 2021

verlängert. Mit Eingabe vom 29. Dezember 2020 liess sich die

Beschwerdegegnerin vernehmen. Am 13. Januar 2021 ging eine weitere Eingabe

der Pflichtigen ein, in welcher sie sich u. a. auf den Standpunkt stellte, die

Beschwerdeantwort vom 29. Dezember 2020 sei verspätet erfolgt.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

Vorab ist die Rüge der Pflichtigen zu behandeln, die

Beschwerdeantwort vom 29. Dezember 2020 sei verspätet erfolgt und daher

als unbeachtlich aus dem Recht zu weisen.

2.1

Die

Pflichtige vertritt die Ansicht, die mit Präsidialverfügung des

Abteilungspräsidenten vom 3. November 2020 angesetzte Frist für die

Beschwerdeantwort sei bereits anfangs Dezember 2020 abgelaufen. Das

Verwaltungsgericht habe der Beschwerdegegnerin die Frist zur Erstattung der

Beschwerdeantwort zu Unrecht bis am 4. Januar 2021 erstreckt: Gemäss § 58

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sei § 26b Abs. 2 VRG sinngemäss anwendbar. § 26b Abs. 2 VRG sehe eine gesetzliche und

damit nicht erstreckbare Vernehmlassungsfrist von 30 Tagen vor.

2.2

Gemäss § 72 VRG ist das Verwaltungsgericht in Steuersachen letzte Rekurs- und

Beschwerdeinstanz nach den besonderen Bestimmungen der Steuergesetzgebung. Für

Beschwerde, Rekurs und Revision sowie für deren Wirkung, Verfahren und

Entscheid gelten die Bestimmungen des Steuergesetzes (§ 73 VRG). Das

steuerrechtliche Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht richtet sich somit

nach § 153 StG, auf welchen zahlreiche weitere Bestimmungen, so auch § 213 StG, verweisen (Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 73 N. 3). Auf das vorliegende Beschwerdeverfahren sind somit § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 148 StG anwendbar. Gemäss § 148 Abs. 1 StG ist die Rekursschrift, sofern sich der Rekurs nicht

offensichtlich als unzulässig erweist, den Rekursgegnern zur Beantwortung

zuzustellen. Eine (fixe) Frist für die Beantwortung der Beschwerde lässt sich

der Bestimmung nicht entnehmen; sie beträgt praxisgemäss in der Regel

30.

Tage. Die seitens des Gerichts angesetzte Frist für die Beantwortung

der Beschwerde ist erstreckbar (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 148 N. 6). Gleiches gilt im

Bereich der direkten Bundessteuer (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,

3.

A., Zürich 2016, Art. 142 N. 6). § 26b Abs. 2 VRG, wonach

die Vernehmlassungsfrist 30 Tage beträgt, ist im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht demzufolge nicht anwendbar (vgl. auch Amtsblatt des Kantons

Zürich, Nr. 3, 23. Januar 2015, KR-Nr. 362a/2013, Meldungsnummer

00098717). Dasselbe gilt für das Verfahren vor Steuerrekursgericht. Die innert

erstreckter Frist eingegangene Beschwerdeantwort ist daher zu berücksichtigen.

3.

3.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG (in der bis 31. Dezember

2020.

gültigen Fassung) wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder

teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten

Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten

Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast

wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Steuerharmonisierungsgesetzes

vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings

ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. den per 1. Januar

2021.

aufgehobenen § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG

regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften

in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen abschliessend,

ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3).

3.2

Grundsätzlich

muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der

Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Für das

dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr

ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne

erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw.

steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit

erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im

veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass

das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen

ausschliesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine

gelegentliche oder vorübergehende Bleibe handeln (BGE 143 II 233 E. 2.4;

BGr, 24. Januar 2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1; BGr, 7. März 2017,

2C_306/2017, E. 2.4). Mit einer Ersatzbeschaffung ist immer ein Wechsel

der Wohnstätte verbunden, wobei normalerweise die neue Wohnstätte im

Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im veräusserten Grundstück folgt. Ausnahmen

im Einzelfall sind so zulässig, z. B. können die beiden Wohnstätten durch eine Drittwohnstätte

kurz unterbrochen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim

veräussert, ohne das Ersatzobjekt schon erworben zu haben bzw. dieses zwar

schon im Eigentum der steuerpflichtigen Person steht, infolge Bau oder Umbau

aber noch nicht bezogen werden kann (BGE 143 II 233 E. 2.4).

3.3

Für die

Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein:

ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die

Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den

inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die

nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet

sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen

Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der

Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein

Jahr postuliert. Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter, nicht mit

Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu verlassen, schliesst eine

Wohnsitzbegründung nicht aus. Die Absicht dauernden Verweilens muss nur im

Moment der Begründung eines Wohnsitzes bestanden haben (BGE 143 II 233 E. 2.5.2;

BGr, 24. Januar 2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1).

3.4

Vorliegend

ist umstritten, ob die Liegenschaft an der H-Strasse 03 in C, welche die

Pflichtige vor dem Umzug in ihr Wohneigentum im "G", F, während rund

zehn Monaten bewohnte, den Anforderungen an eine dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzte Wohnliegenschaft genügt. Im Zentrum steht die Frage, ob die

Pflichtige die Absicht des dauernden Verbleibens hatte bzw. ob eine von vornherein

feststehende Befristung des Aufenthalts eine solche Absicht auszuschliessen

vermag.

3.4.1

Das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, es fehle an der

Dauerhaftigkeit des Wohnsitzes an der H-Strasse 03 in C: Denn die

Pflichtige habe im Zeitpunkt ihres Einzugs am 10. August 2017 keinen

dauerhaften, sondern lediglich einen befristeten Aufenthalt beabsichtigt.

Nachdem sie nämlich am 16. Februar 2017 ihre Wohnung am D-Weg 01

verkauft habe und die Eigentumsübertragung am 17. August 2017 erfolgt sei,

sei sie zum Auszug gezwungen gewesen. Aufgrund der Verzögerung der

Fertigstellung der Überbauung "G" habe sie sich bis zur

Bezugsbereitschaft eine Übergangslösung suchen müssen. Als solche habe sich

ihre im August 2017 leerstehende Wohnung an der H-Strasse 03 aufgedrängt. Unter

diesen Umständen könne von der erforderlichen Dauerhaftigkeit des Wohnsitzes an

der H-Strasse 03 nicht die Rede sein. Ferner sei der Pflichtigen zwar

beizupflichten, dass das Bundesgericht sich nicht dazu ausspreche, in welchem

Verhältnis die Zeitspanne der Selbstnutzung der veräusserten Liegenschaft zu

jener der Fremdnutzung oder eines Leerstands stehen müsse, dass im Zeitpunkt

der Veräusserung von einer selbstgenutzten Wohnliegenschaft im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG ausgegangen werden könne. Ob eine Selbstnutzung

auch dann vorliege, wenn diese – wie hier – bezogen auf die gesamte

Besitzesdauer nur einen sehr geringen Anteil von weniger als 20 % ausmache,

erscheine aufgrund des mit dem Institut der Ersatzbeschaffung angestrebten

Zwecks der Förderung der Mobilität des Grundeigentümers mehr als fraglich.

3.4.2

Die Pflichtige hält dem entgegen, ein bloss vorübergehender bzw.

befristeter Aufenthalt stehe nicht im Widerspruch zum Kriterium des dauernden

Aufenthalts. Üblicherweise müsse der Wohnsitz zwar während eines Jahrs

andauern, in Einzelfällen könne es aber auch weniger sein. Ferner käme dem

Begriff "dauernd" eine Intensität der Bindung mit dem Wohnort zum

Ausdruck, wobei die effektive zeitliche Dauer des gesamten Aufenthalts sekundär

sei. Entscheidend sei, dass sie die Voraussetzungen für die Begründung eines

Hauptwohnsitzes erfülle, namentlich, dass der Aufenthalt auf eine bestimmte

Dauer angelegt gewesen sei und der Lebensmittelpunkt an den Aufenthaltsort

verlegt worden sei. In ihrem Fall sei der Aufenthalt von Beginn weg auf die

Dauer vom 9. August 2017 (Auszug D-Weg 01) bis zum 1. Juni 2018

(Einzug ''G'') angelegt gewesen. Indem sie ihr gesamtes Hab und Gut an die

Liegenschaft an der H-Strasse 03 verlegt habe, habe die Liegenschaft qualitativ

gesehen während zehn Monaten als direktes und umfassendes Substitut zur Wohnung

am D-Weg 01 gedient. In der "Übergangslösung" sei ein

vorübergehender, aber vollwertiger Hauptwohnsitz zu erblicken. Abzulehnen seien

die Zweifel des Steuerrekursgerichts, ob ein Selbstnutzungsanteil von weniger

als 20 % in Bezug auf die gesamte Besitzesdauer mit dem Institut der

Ersatzbeschaffung zu vereinbaren seien. Generell sei das Verhältnis der

Selbstnutzung zur Fremdnutzung nicht geeignet, um das Kriterium der dauernden

Selbstnutzung bei Ersatzbeschaffungen zu definieren.

3.4.3

Der steuerrechtliche Wohnsitz einer Person befindet sich dort, wo faktisch

der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Die "Absicht dauernden

Verbleibens" (Art. 3 Abs. 2 StHG) setzt nicht voraus, dass die

steuerpflichtige Person an einem Ort für immer oder doch für unbestimmte Zeit

verbleibt. Es genügt, den Aufenthaltsort bis auf Weiteres zum Mittelpunkt der

Lebensverhältnisse zu machen und ihm dadurch eine gewisse Stabilität zu

verleihen, selbst wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus bestimmten Gründen

zu rechnen ist oder sogar feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit

wieder aufhört (BGr, 28. April 2014, 2C_678/2013 und 2C_680/2013, E. 2.2).

Im Licht dieser Erwägungen des Bundesgerichts hat die Pflichtige ihren Wohnsitz

tatsächlich innerhalb von C vom D-Weg 01 an die H-Strasse 03 verlegt.

Denn die Wohnung am D-Weg 01 wurde einige Tage nach ihrem Auszug am 17. August

2017.

verkauft. Dort konnte die Pflichtige ihren Wohnsitz also nicht mehr haben.

Die in diesem Zeitpunkt bloss qua Verpflichtungsgeschäft erworbene und nicht

bezugsbereite Wohnung im "G" konnte ebenfalls nicht Wohnsitz der Pflichtigen

sein. Als Hauptwohnsitz kommt demzufolge einzig die Wohnung an der H-Strasse 03

infrage: Dorthin verlegte die Pflichtige ihr Hab und Gut und hatte die Absicht,

dort zu verbleiben. Unschädlich ist, dass die Wohnsitznahme von Beginn weg lediglich

befristet erfolgte und deren Dauer letztlich von der Fertigstellung der neuen

Wohnung abhängig war. Die Pflichtige befand sich dabei in der komfortablen Lage,

als Zwischenlösung eine eigene, gerade freistehende Wohnung beziehen zu können.

Zwar bewohnte sie die Wohnung an der H-Strasse 03 lediglich während zehn

Monaten. Trotz unterjähriger Bewohndauer ist in dieser Zwischennutzung

jedenfalls kein Rechtsmissbrauch zu erblicken (vgl. Martin Zweifel/Silvia

Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht,

Zürich 2021, § 7 N. 103). Das veräusserte Objekt war somit dauernd

selbstgenutzt.

3.5

Fraglich ist indessen, ob zwischen

der Veräusserung der Liegenschaft "H-Strasse 03" und dem Erwerb der

neuen Wohnung "G" ein adäquater Kausalzusammenhang besteht.

3.5.1

Zwischen

der Veräusserung des einen Grundstücks und dem Erwerb des neuen Grundstücks

muss ein adäquater Kausalzusammenhang bestehen. Von einem kausalen Zusammenhang

wird gesprochen, wenn mit der Veräusserung eines Grundstücks ein anderes als

Ersatz erworben wird, das die gleiche oder vergleichbare Funktion erfüllt. Zu

berücksichtigen sind sämtliche Umstände des Einzelfalls sowie die konkreten

Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, die zu einer Durchbrechung oder zu

einer Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen können (Zweifel

et al., § 7 N. 118). Der adäquate Kausalzusammenhang ist insbesondere

bei der Vorausbeschaffung von Bedeutung. Hier wird verlangt, dass die

steuerpflichtige Person nachweist, dass der Kauf oder die Erstellung des Ersatzobjekts

im Hinblick auf die Veräusserung der ursprünglichen Liegenschaft erfolgt (Rundschreiben

der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG], Ziff. 18; Zweifel et al., § 7 N. 119).

3.5.2

Aufgrund

der zeitlichen Abläufe steht vorliegend eine Vorausbeschaffung infrage.

Näher einzugehen ist auf das Verhältnis des Entschlusses zur Ersatzbeschaffung

zur tatsächlichen Ersatzbeschaffung. Denn das Eigenheim muss im Zeitpunkt der

Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung

gefasst wird, selbstbewohnt sein (BGE 143 II 233 E. 2.4; BGr, 24. Januar

2019, 2C_347/2018, E. 2.4.1; BGr, 7. März 2017, 2C_306/2016, E. 2.4).

Vorliegend bewohnte die Pflichtige im Zeitpunkt der Handänderung "G"

am 23. Mai 2018 unbestrittenermassen die Wohnung "H-Strasse 03",

welche mit Handänderung vom 4. Juni 2018 veräussert wurde. Indessen fällte

die Pflichtige den Entschluss zur Ersatzbeschaffung der neuen Wohnung

spätestens im Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags "G"

am 13. April 2017. In diesem Zeitpunkt bewohnte sie noch die Wohnung

"D-Weg 01", welche sie zu veräussern beabsichtigte (Beurkundung

des Verkaufs "D-Weg 01" am 16. Februar 2017; Handänderung

am 17. August 2017). Die Wohnung "H-Strasse 03" wollte sie

damals vermieten. Demzufolge hatte sie im Zeitpunkt der öffentlichen

Beurkundung des Kaufvertrags "G" im April 2017 noch keinen Wohnsitz

an der "H-Strasse 03" und konnte sich damals der Wille zur

Ersatzbeschaffung nur auf die Erstliegenschaft "D-Weg 01"

beziehen. Entsprechend machte sie in der Steuererklärung für die

Grundstückgewinnsteuer, welche am 24. Mai 2019 unterzeichnet wurde, auch

eine Ersatzbeschaffung im Verhältnis "D-Weg 01" und "G"

geltend. Die Voraussetzungen für eine mögliche Ersatzbeschaffung "H-Strasse

03" wurden dagegen erst im Nachhinein geschaffen, indem die Pflichtige

ihren Wohnsitz dorthin verlegte und einen neuen Willen zur Ersatzbeschaffung

der Wohnung in der Überbauung "G" mit jener Wohnung entwickelte.

Würde somit auf den Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrags

"G" im April 2017 abgestellt, fehlte es am adäquaten

Kausalzusammenhang, denn damals hatte die Pflichtige den Verkauf der

Liegenschaft "H-Strasse 03" nicht vor Auge und fehlte es auch am

Erfordernis des Selbstbewohnens. Stellt man indessen auf den Zeitpunkt der

effektiven Handänderung bzw. den Tagebucheintrag ab (Kauf "G" per 23. Mai

2018; Verkauf "H-Strasse 03" per 4. Juni 2018), so muss ein

adäquater Kausalzusammenhang zwischen den beiden Handänderungen bejaht werden.

Da dem Grundgeschäft

(öffentlich beurkundeter Kaufvertrag) keine eigenständige Bedeutung zukommt und

aufgrund des absoluten Eintragungsprinzips der Eintrag im Grundbuch

konstitutive Wirkung entfaltet (Art. 656 Abs. 1 und Art. 971 Abs. 1

des Zivilgesetzbuchs [ZGB]), ist grundsätzlich auf den Willen im Zeitpunkt des

Tagebucheintrags der beiden Veräusserungen abzustellen (vgl. auch Zweifel, § 6

N. 21; § 7 N. 116). Auf den vorliegenden Fall angewandt, gab die

Pflichtige den Willen zur Ersatzbeschaffung der Wohnung "G" im

Verhältnis "D-Weg 01" in einem nach der öffentlichen Beurkundung

des Kaufvertrags "G" liegenden Zeitpunkt wieder auf. Im Zeitpunkt der

Handänderung "G" bezog sich ihr Wille stattdessen auf eine

Ersatzbeschaffung der Wohnung "H-Strasse 03". Dabei ist der adäquate

Kausalzusammenhang zwischen den beiden Handänderungen "G"

(Vorausbeschaffung) und "H-Strasse 03" zu bejahen.

3.5.3

Schliesslich ist noch auf den Hinweis der Beschwerdegegnerin in der

Beschwerdeantwort einzugehen, wonach die Pflichtige in der Steuererklärung

"H-Strasse 03" vom 14. November 2018 für das Ersatzobjekt "G"

Reinvestitionskosten in der Höhe von Fr. … geltend gemacht habe. Mit

öffentlich beurkundeten Nachtrag zum Kaufvertrag vom 23. Mai 2018 sind als

Kaufpreis für den "G" Fr. … grundsätzlich rechtsgenüglich

nachgewiesen. Für weitere Kosten hat die Pflichtige keinen Nachweis mittels

Rechnungen erbracht (vgl. VGr, 1. April 2020, SB.2019.00100/SB.2019.00101,

E. 3.5), obwohl die Beschwerdegegnerin sie im Rekursverfahren auf den

mangelnden Nachweis weiterer Investitionen hinwies. Die Aufstellung der

Mehrkosten WHG 04 per 20. Juli 2017 der I AG lässt keinen klaren

Aufschluss darüber zu, ob es sich um wertvermehrende Aufwendungen in das

Ersatzobjekt oder nichtliegenschaftliche Werte handelt. Gleiches gilt für den

Kontoauszug der Bank J AG.

3.5.4

Nach der absoluten Methode (vgl. Kreisschreiben Nr. 19 der SSK vom 31. August

2001, Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition,

https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks019_d.pdf) ist für

den Umfang des Steueraufschubs ausschlaggebend, inwieweit der Veräusserungserlös

in das Ersatzobjekt investiert wird. Dem Veräusserungserlös von Fr. …

stehen hier unbestrittenermassen nachgewiesene Reinvestitionskosten von Fr. …

gegenüber. Die Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft (H-Strasse 03, C)

belaufen sich laut Steuererklärung auf Fr. … Dies ergibt folgende

Berechnung:

Veräusserungserlös ''H-Strasse 03'' Fr. …

Anlagekosten ''H-Strasse 03'' Fr. …

Reinvestition ''G'' Fr. …

Steueraufschub:

Reinvestition ''G'' Fr. …

Anlagekosten ''H-Strasse 03'' ./.. Fr. …

Aufgeschoben Fr. …

Steuerbarer Grundstückgewinn:

Veräusserungserlös ''H-Strasse 03'' Fr. …

Reinvestition ''G'' ./.. Fr. …

besteuert Fr. …

Dies ergäbe eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …

(vgl. § 225 Abs. 1 StG); unter Berücksichtigung der Besitzesdauer

kommt die Grundstückgewinnsteuer im Umfang von Fr. … zur Besteuerung (vgl.

§ 225 Abs. 3 StG).

3.5.5

Für die Anordnung der Rückgabe des Depositums ist das Verwaltungsgericht

nicht zuständig, weshalb auf den entsprechenden Antrag nicht einzutreten ist.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde,

soweit darauf einzutreten ist.

4.

Bei

diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und

zu 1/5 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Ebenso sind die

Kosten des Rekursverfahrens zu 4/5 der Beschwerdegegnerin 4/5 und zu 1/5 der

Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 212 StG). Ferner wird die Beschwerdegegnerin verpflichtet, der Pflichtigen für das

Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine dem Obsiegen entsprechende

Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152

und § 212 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die

Grundstückgewinnsteuer im Betrag von Fr. … wird im Umfang von Fr. …

aufgeschoben.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und zu 1/5 der

Beschwerdeführerin auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 10'070.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden zu 4/5 der Beschwerdegegnerin und zu 1/5 der

Beschwerdeführerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-

und das Beschwerdeverfahren eine reduzierte Parteientschädigung von je Fr. 4'800.-

(inkl. MWST), insgesamt Fr. 9'600.- (inkl. MWST), zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an …