Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00106

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00106

SB.2020.00107

Urteil

der 2. Kammer

vom 7. Februar 2024

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA B und RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung

Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie

direkte

Bundessteuer 2012,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: die Pflichtige) ist in der Stadt H

wohnhaft; ihr Ehemann D lebt in Spanien. Die Pflichtige amtet als "administrador único" bzw. "administradora

única" zweier spanischer Aktiengesellschaften, der F SA und der G SA.

In der Steuererklärung 2012 deklarierte die Pflichtige Einkünfte aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. …, welche sie Spanien zur

Besteuerung zuwies. Im Rahmen einer Aktenauflage vom 4. August 2017

forderte das kantonale Steueramt den belegmässigen Nachweis, um was für

Einkünfte es sich hierbei handle, sowie um substanziierte Sachdarstellung,

weshalb diese Einkünfte ins Ausland ausgeschieden worden seien. Die Pflichtige

erklärte darauf, dass es sich dabei um Entschädigungen für ihre

Verwaltungsratstätigkeit bei den Gesellschaften F SA und G SA handle.

Für die Steuerperiode 2012 habe Spanien bereits die pauschale Quellensteuer auf

diesem Entgelt erhoben. Die Schweiz habe die erhaltenen

Verwaltungsratsvergütungen gestützt auf Art. 16 des Abkommens vom

26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen

und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz/Spanien [DBA-ES], SR 0.672.933.21

[Fassung vom 1. Juni 2007]) von der Besteuerung auszunehmen. Am 17. November

2017 mahnte das kantonale Steueramt die Auflage. Nach weiteren Eingaben

eröffnete das kantonale Steueramt am 19. Januar 2018 den

Einschätzungsentscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2012 und

schätzte die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen

von Fr. … sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

ein. Dabei wies es die von der Pflichtigen aus ihrer Tätigkeit für die beiden

spanischen Gesellschaften erzielten Einkünfte der Schweiz zur Besteuerung zu.

Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer

2012, mit welcher die Pflichtige mit einem steuerbaren und satzbestimmenden

Einkommen von Fr. … veranlagt wurde. Die hiergegen erhobenen Einsprachen

beim kantonalen Steueramt blieben erfolglos (Einspracheentscheide vom

28. September 2018).

Erwägungen

II.

Am 30. Oktober 2018 erhob die Pflichtige gegen die

Einspracheentscheide Rekurs bzw. erstinstanzliche Beschwerde beim

Steuerrekursgericht. Dieses wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 29. September

2020.

ab.

III.

Mit Beschwerden vom 17. November 2020 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der vorinstanzliche Entscheid sei unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und sie sei – unter Zuweisung der

erzielten Einkünfte an Spanien – für die Steuerperiode 2012 neu zu veranlagen.

Ferner wies sie darauf hin, dass sie aufgrund der internationalen

Doppelbesteuerung das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF),

Abteilung Steuern, am 5. November 2020 um Einleitung eines

Verständigungsverfahrens ersucht habe.

Mit Präsidialverfügung vom 18. November 2020 wurden

die vom Verwaltungsgericht eröffneten Beschwerdeverfahren SB.2020.00106

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 sowie SB.2020.00107 betreffend

direkte Bundessteuer 2012 vereinigt. Nach Eingang des Verzichts des

Steuerrekursgerichts auf Vernehmlassung und der Beschwerdeantwort des

kantonalen Steueramts, welches die Abweisung der Beschwerden beantragte, teilte

der Abteilungspräsident den Parteien mit Präsidialverfügung vom 26. Januar

2021.

mit, dass bis zum Abschluss des Verständigungsverfahrens eine Sistierung

der Beschwerdeverfahren in Betracht falle. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs

forderte er die Parteien auf, zu einer allfälligen Verfahrenssistierung

Stellung zu nehmen. Das kantonale Steueramt erklärte sich am 4. Februar

2021.

mit der Sistierung einverstanden. Hierauf sistierte das Verwaltungsgericht

die Beschwerdeverfahren mit Präsidialverfügung vom 19. Februar 2021

einstweilen bis zum 31. Dezember 2021. Am 28. Dezember 2021 teilte

die Pflichtige dem Verwaltungsgericht mit, dass das Verständigungsverfahren

noch nicht abgeschlossen sei, und ersuchte um weitere Sistierung bis 31. Oktober

2022.

Mit Präsidialverfügung vom 30. Dezember 2021 wurde dem kantonalen

Steueramt hierzu das rechtliche Gehör gewährt. Dieses stimmte am 7. Januar

2022.

der Aufrechterhaltung der Sistierung zu. Infolgedessen sistierte das

Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren mit Präsidialverfügung vom

14.

Januar 2022 bis einstweilen 31. Oktober 2022. Sodann wurde den

Parteien aufgegeben, dem Verwaltungsgericht bis spätestens zu diesem Zeitpunkt

mitzuteilen, ob das Verfahren fortgesetzt werden könne. Nachdem sich die

Parteien nach Ablauf des 31. Oktober 2022 zu einer weiteren

Verfahrenssistierung nicht vernehmen liessen, informierte der Leitende

Gerichtsschreiber die Rechtsvertretung der Pflichtigen darüber, dass das

Verwaltungsgericht einen allfälligen Sistierungsantrag in den nächsten Tagen

schriftlich erwarte. Ohne dass ein entsprechender Antrag eingegangen wäre,

wurde das Verfahren informell weiter sistiert. Nach Erkundigung über den Stand

des Verständigungsverfahrens informierte das Verwaltungsgericht die Parteien

mit Präsidialverfügung vom 17. Mai 2023 darüber, dass es eine formelle

Weiterführung der Sistierung beabsichtige. Die Parteien liessen sich hierzu

nicht vernehmen. Mit Eingabe vom 6. November 2023 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die Sistierung der Beschwerdeverfahren sei

aufzuheben, da ein Abschluss des Verständigungsverfahrens zwar bei den

zuständigen spanischen Behörden hängig sei, eine Bearbeitung in zeitlich

vernünftigem Rahmen jedoch nicht in Sicht sei. Mit Präsidialverfügung vom 8. November

2023.

hob der Abteilungspräsident die Sistierung auf und teilte den Parteien

mit, dass die Beschwerdeverfahren weitergeführt würden.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

vorliegenden Beschwerden SB.2020.00106 (Staats- und Gemeindesteuern 2012) und

SB.2020.00107 (direkte Bundessteuer 2012) betreffen dieselbe Pflichtige, den

gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 18. November 2020 zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;

RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Natürliche

Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig im Kanton

Zürich bzw. in der Schweiz, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder

Aufenthalt im Kanton Zürich bzw. in der Schweiz haben (§ 3 Abs. 1 StG; Art. 3 Abs. 1 DBG). Gemäss dem Prinzip der Besteuerung nach dem

Welteinkommen ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit

grundsätzlich unbeschränkt (vgl. § 5 Abs. 1 StG; Art. 6 Abs. 1

DBG). Unter Ausklammerung der in § 5 Abs. 1 StG bzw. Art. 6 Abs. 1

DBG genannten Ausnahmen (Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke

ausserhalb des Kantons bzw. der Schweiz) werden somit alle Einkünfte und –

hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern – auch das gesamte Vermögen des

Steuerpflichtigen der Besteuerung unterworfen (vgl. Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 5 N. 8;

Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer [DBG], 4. A., Basel 2022, Art. 6 N. 8). Dieses

Besteuerungsrecht des Bundes, des Kantons und der Gemeinden steht unter dem

Vorbehalt allfälliger Doppelbesteuerungsabkommen, die die Schweiz mit anderen

Staaten abgeschlossen hat (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. A., Bern

2019, S. 45 ff.).

2.2

Aufgrund

ihres steuerrechtlichen Wohnsitzes in der Stadt H ist die Pflichtige in der

Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. Nach der in § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG statuierten

Einkommensgeneralklausel unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte. Steuerbar sind unter anderem alle Einkünfte aus

privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnissen (§ 17 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Darunter fallen etwa Entschädigungen aus

Verwaltungsratstätigkeit, welche als unselbständige Erwerbstätigkeit

qualifiziert wird (BGE 121 I 259 E. 3d; BGr, 24. März 2014,

2C_692/2013, E. 4.1; Claudia Suter/Sirgit Meier in: Zweifel/Beusch,

DBG-Kommentar, Art. 17 N. 37). Die Pflichtige deklarierte Einkünfte

aus ihrer Organtätigkeit für die spanischen Gesellschaften G SA und F SA.

Fraglich ist, ob das mit Spanien abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen der

Besteuerung der Einkünfte nach internem Recht entgegensteht.

2.3

Art. 15

Abs. 1 DBA-ES enthält unter dem Titel "Unselbständige Arbeit"

folgende Zuweisungsnorm:

"Vorbehältlich

der Artikel 16, 18 und 19 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die

eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit

bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem

anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können

die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden."

Gemäss Art. 16 DBA-ES gilt

mit Bezug auf "Aufsichtsrats- und

Verwaltungsratsvergütungen" Folgendes:

"Aufsichtsrats-

oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem

Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts-

oder Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen

Vertragsstaat ansässig ist, können in dem anderen Staat besteuert werden."

In der spanischen Fassung

(Instrumento de ratificación del Convenio para evitar la doble imposición en

materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado

Español y la Confederación Suiza, abrufbar unter https://www.boe.es/eli/es/ai/1966/04/26/(1)/con)

lautet Art. 16 DBA-ES ("Participaciones

de Consejeros") wie folgt:

"Las

participaciones, dietas de asistencia y retribuciones similares que un

residente de un Estado contratante obtiene como miembro de un Consejo de

administración o de vigilancia de una sociedad residente del otro Estado

contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado."

2.4

Während

die Pflichtige die Ansicht vertritt, die strittigen Einkünfte würden unter Art. 16

DBA-ES fallen, stellen sich das kantonale Steueramt und das Steuerrekursgericht

auf den Standpunkt, Art. 15 DBA-ES sei anwendbar. Das Steuerrekursgericht

votierte für eine enge Auslegung von Art. 16 DBA-ES: Hierunter würden

einzig Vergütungen für Aufsichtsfunktionen eines Verwaltungsrats fallen, nicht

aber Entschädigungen für Führungsfunktionen. Die Tätigkeit der Pflichtigen als "administradora

única" sei gemäss "Ley de sociedades de capital" und "Ley

des sociedades anónimas" sowohl mit der eines schweizerischen

Verwaltungsrats als auch mit der eines Geschäftsführers vergleichbar. Die

Tatsache, dass die Pflichtige Organstellung habe, habe keinen Einfluss auf die

Ausscheidung der Einkünfte. Die Behauptung, sie übe reine Aufsichtsfunktionen

aus, sei unsubstanziiert und unbelegt und widerspreche der spanischen

gesetzlichen Regelung. Vorliegend sei nicht ersichtlich, dass die Pflichtige

überhaupt Aufsichtsfunktionen ausübe, fehle ihr doch etwa die Befugnis,

Delegierte zu ernennen, welche sie dann zu beaufsichtigen hätte.

3.

3.1

Die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen – als

völkerrechtliche Verträge im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a (Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge

[VRK], SR 0.111) – richtet sich nach Völkervertragsrecht

und Völkergewohnheitsrecht, und es sind die sich aus der VRK ergebenden

Grundsätze zu beachten (vgl. BGE 146 II 150 E. 5.3.1; BGE 143 II 136 E. 5.2.1).

Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von

ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen. Somit haben die Vertragsstaaten eine

zwischenstaatliche Übereinkunft nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit

der gewöhnlichen, ihren Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden

Bedeutung und im Lichte ihres Ziels und Zwecks auszulegen (Art. 31 Abs. 1

und 2 VRK). Gemäss Art. 31 Abs. 3 VRK sind, ausser dem Zusammenhang,

in gleicher Weise zu berücksichtigen jede spätere Übereinkunft zwischen den

Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner

Bestimmungen (lit. a), jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags,

aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung

hervorgeht (lit. b), sowie jeder in den Beziehungen zwischen den

Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz (lit. c).

3.2

Ausgangspunkt der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen bildet der

Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus

sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren.

Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang, dem

Ziel und Zweck des Vertrags – bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung – und

gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was

die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach

Treu und Glauben garantiert die teleologische Auslegung den "effet

utile" des Vertrags. Der auszulegenden Bestimmung eines

Doppelbesteuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen

Dispositiv

demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung

gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der

eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (vgl. zum Ganzen BGE 146 II 150 E. 5.3.2;

BGE 143 II 136 E. 5.2.2; BGE 142 II 161 E. 2.1.3; BGr, 23. Juni 2023, 9C_682/2022 und 9C_683/2022,

E. 7.2; VGr, 31. Mai 2017, SB.2016.00118/119/121/122, E. 2.2.2).

3.3 Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-ES hat bei der Anwendung dieses

Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes

erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach

dem Recht dieses Vertragsstaats über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des

Abkommens sind.

3.4 Subsidiär können auch weitere Auslegungselemente berücksichtigt werden.

So ist in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der

offizielle OECD-Kommentar ein wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinn von Art. 32

VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen darstellt, die dem

OECD-Musterabkommen zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen (OECD-MA) nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3;

René Matteotti/Nicole Elischa Krenger in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales

Steuerrecht, Basel 2015, Einleitung, N 159 ff.).

Art. 16 DBA-ES

entspricht Art. 16 des OECD-MA, und es stellen sich damit die

gleichen Abgrenzungs- und Interpretationsfragen für Verwaltungsratsmitglieder

wie im OECD-MA, weshalb Überlegungen zu Art. 16 OECD-MA auch Anwendung

finden können.

3.5 Das

Verwaltungsgericht befasste sich mit Urteil vom 31. Mai 2017

(SB.2016.000118/119/121/122, E. 2.4) mit der Auslegung von Art. 16

des mittlerweile aufgehobenen Abkommens vom 28. Februar 1980 zwischen der

Schweiz und Australien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der

Steuern vom Einkommen (DBA-AUS, AS 1981 125). Jener Artikel entsprach

inhaltlich Art. 16 DBA-ES bzw. Art. 16 OECD-MA. Dabei befasste sich

das Verwaltungsgericht mit den unterschiedlichen, in der Schweiz gebräuchlichen

Geschäftsführungsmodellen von Verwaltungsratstätigkeiten: So könne die

Geschäftsführung gesamthaft durch den Verwaltungsrat durchgeführt werden

(Vereinigungsmodell), an einen oder mehrere Verwaltungsratsmitglieder oder ganz

an Dritte delegiert werden (Trennungsmodell). Nach nationalem Verständnis

könnten Zahlungen an ein Mitglied des Verwaltungsrats sowohl Vergütungen für

Überwachungs- als auch für Führungsaufgaben beinhalten. Eine unterschiedliche

Auslegung darüber, welche Vergütungen an einen Verwaltungsrat erfasst seien,

führe im Anwendungsbereich von Art. 16 OECD-MA zu einer systematischen

Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung. Staaten, welche eine

weite Interpretation vornehmen würden, subsumierten Vergütungen an

geschäftsführende Organe unter Art. 16 OECD-MA. Dagegen erachteten

Staaten, die diese Bestimmung restriktiv auslegen würden, für

geschäftsführende, beratende oder auch andere Tätigkeiten den Geltungsbereich

von Art. 15 oder Art. 7 OECD-MA als anwendbar. Lege unter Berufung

auf Art. 3 Abs. 2 OECD-MA jeder Vertragsstaat das Abkommen nach

eigenem Recht aus, könne dies folglich zu Doppelbesteuerungen oder

Nichtbesteuerungen führen. Sinn und Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen sei

gerade die Vermeidung einer (systematischen) Doppelbesteuerung bzw.

Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis widerspreche somit dem Ziel und Zweck der

Vermeidung einer Doppelbesteuerung der eingegangenen Verpflichtung. Art. 16

DBA-AUS sei daher im Sinn von Art. 31ff. VRK dahingehend auszulegen, als

dass die effektive Anwendung gewährleistet werde. Infolge der unterschiedlichen

nationalen wie internationalen Organisationsmodelle könne nur eine enge

Auslegung des Anwendungsbereichs von Art. 16 OECD-MA bzw. Art. 16

DBA-AUS zielführend sein, ansonsten der Zweck der Vermeidung der

Doppelbesteuerung vereitelt würde. Auch der Kommentar zum OECD-MA lege den Anwendungsbereich von Art. 16

OECD-MA eng aus und halte diesbezüglich klar fest: "A member of the board of directors of a company often also has

other functions with the company, e. g. as ordinary employee,

adviser, consultant, etc. It is clear that the Article does not apply to

remuneration paid to such a person on account of such other functions."(OECD [2015], Model Tax Convention on Income and on Capital

2014 [Full Version], OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en).

Eine enge Auslegung gebiete sich folglich auch aus Gründen einer

einheitlichen Rechtsanwendung von Art. 16 OECD-MA. Ebenso lege die

systematische Interpretation von Art. 16 DBA-AUS eine enge Auslegung nahe.

Als lex specialis der Grundsatzregelung in Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS,

wonach das unselbständige Erwerbseinkommen am Ort, wo die Arbeit ausgeführt werde,

zu besteuern sei, beschränke sich Art. 16 DBA-AUS auf die Regelung

konkreter Ausnahmen und sei der Anwendungsbereich daher eng zu fassen. Das

Verwaltungsgericht kam daher zum Schluss, die Leistungen für nicht im Rahmen

einer Aufsichtsfunktion erbrachte Leistungen seien als unselbständiges

Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 15 Abs. 1 DBA-AUS zu qualifizieren.

Nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen würden unter Art. 16 DBA-AUS

fallen.

3.6 Die

Auffassung des Verwaltungsgerichts, dass die Entschädigung nicht für die

Funktion als Geschäftsführungsorgan bezahlt werden darf, sondern im Rahmen von Art. 16

OECD-MA einzig die Aufsichts- bzw. Überwachungs- und Kontrolltätigkeit

massgebend ist, wird von der Lehre gestützt (vgl. etwa Wolfgang Maute,

Besteuerung von Organen im internationalen Verhältnis [Art. 16 OECD-MA],

StR 70/2015 S. 4 ff., S. 7 f.; Franz

Wassermeyer/Klaus-Dieter Drüen in: Franz Wassermeyer [Hrsg.],

Doppelbesteuerung, 162. Ergänzungslieferung, München 2023, Art. 16

OECD-MA N. 13 sowie Art. 15 OECD-MA N. 68). Werden die

Vergütungen – abgrenzbar – auch für andere Tätigkeiten gezahlt, ist eine

entsprechende Aufteilung des Entgelts vorzunehmen (Harald Schaumburg/Nils Häck

in: Harald Schaumburg [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 4. A., Köln

2017, Rz. 19.452; Wassermeyer/Drüen, Art. 16 OECD-MA N. 12).

Weiter schliesst der Wortlaut von Art. 16 OECD-MA nicht aus, dass die

Aufsichtstätigkeit durch eine einzelne Person ausgeübt wird (Rainer Prokisch

in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen der

Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen,

6. A., München 2015, Art. 16 N. 8; Maute, StR 70/2015 S. 8;

anderer Ansicht: Peter Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 16 DBA

CH N. 19). Dies ist gerade im Zusammenhang mit der Auslegung der

spanischen Fassung von Art. 16 DBA-ES zentral, welcher nur von

Entschädigungen spricht, welche ein "miembro de un Consejo de

administración" bzw. ein Verwaltungsrat im klassischen Sinn erhält. Vom

Sinn und Zweck der Bestimmung müssen jedoch auch Entschädigungen an eine "administradora única" unter Art. 16

DBA-ES fallen (zum Begriff der "administradora única" sogleich unter E. 4).

4.

Im Licht der oben dargestellten Rechtsprechung zur Auslegung

von Art. 16 OECD-MA ist somit fraglich, ob die

Verwaltungsratsentschädigung der Pflichtigen ihrer Aufsichts- oder

Führungsfunktion zuzuweisen ist. Dabei ist näher auf die Rechtsnatur des "administrador

único" bzw. der "administradora única" einzugehen.

4.1 Das

Steuerrekursgericht führte zur spanischen Rechtslage aus, gemäss Art. 129

des "Ley de Sociedades Anónimas" (LSA), Real

Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember erstrecke sich die

Vertretungsbefugnis der Administratoren auf alle Handlungen, die in dem in den

Statuten festgelegten Unternehmenszweck enthalten seien. Eine Einschränkung der

Vertretungsbefugnisse der Administratoren sei, selbst wenn sie im Handelsregister

eingetragen seien, gegenüber Dritten unwirksam. Nur ein Rat von Administratoren

(Verwaltungsrat) sei überhaupt befugt, Geschäftsführer (CEO) zu ernennen und

ihnen einen Teil der Befugnisse zu übertragen (Art. 141 LSA e contrario);

der "administrador único" könne dies nicht. Mit anderen Worten seien

die Befugnisse des letzteren nahezu unbegrenzt bzw. nur durch die Statuten

eines Unternehmens beschränkt. Der "administrador

único" handle daher in allen Schritten zur Erfüllung des

Unternehmenszwecks. Vorliegend habe die Tatsache, dass die Pflichtige

Organstellung habe, keinen Einfluss auf die Ausscheidung ihrer Einkünfte. Die

Behauptung, sie übe eine reine Aufsichtsfunktion aus, sei unsubstanziiert und

unbelegt und widerspreche der spanischen gesetzlichen Regelung. Auch die von

der Pflichtigen eingereichten Beilagen widersprächen ihrer Darstellung, so

beispielsweise der Abschluss des Arbeitsvertrags mit einer Hoteldirektorin im

Namen der F SA, welcher besage, dass der alleinige Administrator die

Verwaltung und Vertretung des Unternehmens vor Gericht und nach aussen ausübe,

wobei sich die Vertretung auf alle Handlungen beziehe, die im statutarischen

Unternehmenszweck erhalten seien. Es sei daher davon auszugehen, dass die

Pflichtige gar keine Aufsichtsfunktion gehabt habe, fehle ihr doch die

Befugnis, Delegierte zu ernennen, die sie dann zu beaufsichtigen hätte. Der "administrador

único" könne einzig einen sogenannten "apoderado" als Vertreter

der Gesellschaft bestimmen. Dieser müsse im Handelsregister eingetragen sein.

Dass ein solcher Vertreter im streitbetroffenen Steuerjahr existiert hätte, sei

weder behauptet worden noch sei es aus den eingereichten Handelsregisterauszügen

ersichtlich. Die Tatsachen, welche die hiesige unbeschränkte Steuerpflicht

bezüglich gewisser Einkünfte nicht als gegeben erscheinen liessen, seien

steuermindernd und daher von der Pflichtigen darzutun und nachzuweisen. Dies

sei ihr vorliegend nicht gelungen, weshalb ihre Rechtsmittel abzuweisen seien.

4.2 Das vom

Steuerrekursgericht angewandte "Ley de Sociedades Anónimas" (LSA),

Real Decreto Legislativo 1564/1989 vom 22. Dezember war in der hier

interessierenden Steuerperiode 2012 nicht mehr anwendbar. Das LSA wurde

abgelöst durch das "Ley de Sociedades de Capital" (LSC) vom 2. Juli

2010 (https://www.boe.es/buscar/pdf/2010/BOE-A-2010-10544-consolidado.pdf),

welches per 1. September 2010 in Kraft trat und die Organisation der

spanischen Aktiengesellschaft ("Sociedad anónima") regelt. Die

folgenden Gesetzestexte sind der zweisprachigen Ausgabe (Spanisch/Deutsch) der

Textsammlung von Wolfgang Sohst entnommen (Wolfgang Sohst, Spanisches

Gesellschafts-, Handels- und Insolvenzrecht, 6. A., Berlin 2021, Stand

10. März 2021). Gemäss Art. 210 Abs. 1 LSC kann die Verwaltung

der Gesellschaft entweder einem "administrador

único" oder mehreren Verwaltern anvertraut werden. Mehrere Verwalter

erscheinen entweder in der Form von alleinvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores

solidarios"), von gesamtvertretungsberechtigten Verwaltern ("administradores

mancomunados") oder in der Form eines mindestens dreiköpfigen

Verwaltungsrats ("consejo de administración"). Gemäss Art. 209

LSC besorgen die Administratoren die Führung der Geschäfte ("la gestión")

und vertreten die Gesellschaft gegen aussen ("la representación").

Dem "administrador único" kommt die alleinige Vertretungsbefugnis zu

(Art. 233 Abs. 2 lit. a LSC). Die Vertretung erstreckt sich auf

alle Handlungen im Rahmen des Gesellschaftszwecks. Jegliche Beschränkung der

Vertretungsmacht der Verwalter ist gegenüber Dritten unwirksam, auch wenn sie

im Handelsregister eingetragen ist (Art. 234 Abs. 1 LSC). Das Amt als

Administrator wird unentgeltlich ausgeübt, es sei denn, die Statuten legen ein

Entlohnungssystem fest (Art. 217 Abs. 1 LSC). Die Vergütung an einen

Administrator kann aus einem oder mehreren Bestandteilen bestehen, etwa aus

einer festen Summe, einer Aufwandentschädigung oder einer Gewinnbeteiligung

(vgl. die Aufzählung in Art. 217 Abs. 2 LSC).

4.2.1

Hat ein und dieselbe Person sowohl ein Amt als Administrator (oder

Verwaltungsrat) als auch eine leitende Position in der Aktiengesellschaft inne,

so wird nach der von der spanischen Rechtsprechung entwickelten sogenannten "teoría del vínculo" das Arbeitsverhältnis

vom handelsrechtlichen Verhältnis absorbiert (vgl. anstelle vieler das Urteil

des Audienica Nacional Madrid vom 29. März 2022, SAN 1730/2022, abrufbar

unter https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/7e1bc5635b1e453c/20220518

[betreffend einen "administrador único"]). Das Ausüben von

Management-Funktionen (Geschäftsführung) im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses

als leitender Angestellter ist nur dann mit der Aufgabe des Administrators

vereinbar, wenn sich die Positionen grundlegend unterscheiden. Ansonsten sind

beide Beziehungen (Handels- und Arbeitsverhältnis) unvereinbar. Die

handelsrechtliche Stellung geht diesfalls vor und ist eine Vergütung nur

geschuldet, wenn sie in den Statuten festgelegt ist (Urteil des Tribunal

Supremo vom 26. September 2013, rec. 4808/2011, E. 4,

7. Abschnitt, abrufbar unter https://vlex.es/vid/sociedades-administrador-cargo-gratuito-470563534).

Verfügt die Aktiengesellschaft über einen Verwaltungsrat als Verwaltungsorgan,

so kann gemäss Art. 249 Abs. 3 LSC ein Mitglied des Verwaltungsrats

zum geschäftsführenden Direktor ("consejero delegado" bzw. CEO)

ernannt werden oder unter einem anderen Titel mit der Geschäftsführung betraut

werden. Diesfalls muss mit ihm ein separater Vertrag geschlossen werden, der

zuvor vom Verwaltungsrat mit der Zustimmung von zwei Dritteln der Mitglieder

genehmigt werden muss. Der betroffene Verwaltungsrat muss sich der Stimme

enthalten. Im Vertrag sind laut Art. 249 Abs. 4 LSC alle Posten

aufzuführen, welche als Vergütung für die Wahrnehmung der geschäftsführenden

Aufgaben gewährt werden. Das Verwaltungsratsmitglied darf keine Entgelte für

die Ausübung der Vorstandsfunktion erhalten, deren Beträge oder deren

Rechtstitel nicht in diesem Vertrag erwähnt sind. Ein "administrador

único" kann keinen "consejero delegado" bzw. einen CEO

ernennen, da die Geschäftsführung aufgrund der organschaftlichen Funktion dem

Administrator selbst zukommt (vgl. dazu S. 2 [letzter Absatz] des

Rechtsgutachtens von Abogado/Rechtsanwalt M vom 5. November 2020).

Demzufolge ist Art. 249 Abs. 3 LSC nicht auf den "administrador

único" anwendbar. Möglich ist jedoch, dass einem leitenden Angestellten

Vollmachten für bestimmte Funktionen erteilt werden. Solche

Generalbevollmächtigte erhalten den Rang eines Geschäftsführers oder

Generaldirektors, welcher nicht mit der Position des CEO (handelsrechtlich) zu

verwechseln ist (siehe S. 2 [letzter Absatz] des Rechtsgutachtens M

vom 5. November 2020). Folgte man auch im Bereich des

Doppelbesteuerungsabkommens dieser Auslegung des spanischen Rechts, wonach die "teoría

del vínculo" mit Blick auf den Verwaltungsrat ein arbeitsvertragliches

Verhältnis grundsätzlich ausschliesst, so würde das Entgelt des Verwaltungsrats

keine Gegenleistung für eine in Spanien geleistete Arbeit darstellen und

generell nicht unter Art. 15 DBA-ES fallen. Vielmehr wäre die

Verwaltungsratstätigkeit nach spanischer Auffassung stets unter Art. 16

DBA-ES zu subsumieren. Das spanische Recht weist denn auch Vergütungen, welche

eine im Ausland wohnhafte Person als Verwaltungsrat oder Administrator einer

spanischen Gesellschaft erhält, ausdrücklich der Besteuerung durch Spanien zu:

Dies ergibt sich explizit aus Art. 13 lit. e des Real Decreto

Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundio de

la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (abrufbar unter:

https://www.boe.es/buscar/pdf/2004/BOE-A-2004-4527-consolidado.pdf; Schreiben

des Steuerberaters I vom 7. Februar 2018):

"Artículo

13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se

consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: […]

e) Las

retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de

administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos

de una entidad residente en territorio español."

4.2.2

Da die Normen der DBA und die des innerstaatlichen Rechts auf getrennten

Ebenen angesiedelt sind und aufgrund ihres unterschiedlichen Funktionsgehalts

die Begriffswelt beider Rechtskreise unterschiedlich ist, verbietet es sich

aber grundsätzlich, die Normen der DBA im Licht des innerstaatlichen

Steuerrechts auszulegen (Schaumburg/Häck in: Schaumburg

[Hrsg.], Rz. 19.50). Vielmehr ist auch der Begriff "unselbständige

Arbeit" nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA bzw. Art. 3 Abs. 2

DBA-ES unter Rückgriff auf das Recht des Anwendestaats auszulegen (Peter

Brandis in: Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 DBA CH N. 31; vgl. dazu auch

BGr, 23. Juni 2023, 9C_683/2022 und 9C_683/2022, E. 10.1 [zur

Publikation vorgesehen]). Nach einhelliger Lehre fallen Bezüge leitender

Angestellter und auch die Bezüge von Vorstandsmitgliedern und Geschäftsführern

zu den Einkünften aus unselbständiger Arbeit, weshalb sie abkommensrechtlich

unter Art. 15 OECD-MA fallen (Franz Wassermeyer/Michael Schwenke in:

Wassermeyer [Hrsg.], Art. 15 OECD-MA N. 66). Demgegenüber fallen

Vergütungen für überwachende Organe von Kapitalgesellschaften entsprechend dem

Verwaltungsgericht und der Lehre nicht unter Art. 15 OECD-MA, sondern

unter Art. 16 OECD-MA (siehe E. 3.5 und E. 3.6). Dies führt

wieder zur Ursprungsfrage zurück, ob die Pflichtige Aufsichtstätigkeiten

und/oder Geschäftsführungstätigkeiten für die spanischen Gesellschaften

ausübte.

4.3 Die F SA

betreibt laut Handelsregistereintrag Hotels, Restaurants und Cafeterias und

kann Immobilien erwerben und verkaufen ("Dedicada por tiempo indefinido a

la explotación de hoteles restaurantes y cafeterías, la adquisición contrucción

y venta de inmuebles, la compraventa y parcelación de terrenos."). Die G SA

widmet sich ebenfalls dem Hotelleriegeschäft ("La construcción, ampliación

y explotación de hoteles, apartamentos y demás relacionado con la actividad

hotelera, sean poplos o ajenos."). Die Pflichtige führte zu ihrer Aufgabe

als "administradora única" der beiden spanischen Gesellschaften aus,

sie sei oberstes Leitungsorgan bzw. "top leader" der Gesellschaften.

Dabei handle es sich lediglich um eine administrative Verantwortung. Sie

übernehme keinerlei geschäftsleitenden operativen Tätigkeiten. Weder in der

Schweiz noch in Spanien übe sie eine Arbeitstätigkeit aus. Insbesondere bestehe

kein Arbeitsverhältnis. Dass die Pflichtige in Spanien keine Arbeitstätigkeit

ausgeübt hat, ist unbestritten (siehe E. 4 in fine des angefochtenen

Entscheids). Tatsächlich bestehen keinerlei Hinweise darauf, dass die

Pflichtige aufgrund ihrer Organstellung auch geschäftsführende Aufgaben im

Rahmen des Gesellschaftszwecks ausgeführt hätte: Beide Gesellschaften sind laut

Handelsregistereintrag im Bereich Hotellerie […] tätig. Naturgemäss ist die

Ausführung operativer Tätigkeiten für Hotelbetriebe ohne (ständige) Anwesenheit

vor Ort undenkbar. Entsprechend schloss die Pflichtige etwa mit J einen Arbeitsvertrag

ab, gemäss welchem letztere als Hoteldirektorin in K, […], angestellt wurde

(Arbeitsvertrag vom 2. Mai 2010). Dass die Pflichtige keinerlei

Führungsaufgaben übernahm, bestätigt auch der Finanzchef der beiden

Gesellschaften, L (Schreiben vom 20. Dezember 2017). Nach dem Gesagten

sind die für die Verwaltungsratstätigkeit der spanischen Gesellschaften

erhaltenen Entschädigungen nicht unter Art. 15 DBA-ES, sondern unter Art. 16

DBA-ES zu subsumieren. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerden. Die Sache

ist an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats- und

Gemeindesteuern 2012 und der direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der Erwägungen

zurückzuweisen.

5.

5.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Damit gilt die

Beschwerdeführerin auch im Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren

vor Steuerrekursgericht als obsiegend, weshalb die dort entstandenen

Gerichtskosten vollumfänglich dem Beschwerdegegner aufzuerlegen sind (§ 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG).

5.2

5.2.1

Der obsiegenden Beschwerdeführerin ist für beide Verfahren vor

Verwaltungsgericht und ebenso für das Rekurs- und das erstinstanzliche

Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht eine angemessene

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und [teilweise] § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und [teilweise] Art. 145 Abs. 2 DBG).

5.2.2

Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen

festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).

Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,

der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.2.3

Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer des

Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei durch

Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom

8. September 2010 (Anw-GebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1

festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in

der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103

und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so

ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die

Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das Verfahren

vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf zwei Drittel

der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088, E. 5), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung

geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten

gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist (VGr,

6. April 2022, SB.2021.00128, E. 4.2.3).

Ausgehend von einem Streitwert von Fr. ... (Staats-

und Gemeindesteuern 2012) bzw. Fr. … (direkte Bundessteuer 2012) beträgt

die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 6'150.- bzw. Fr. 3'550.-.

Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr

wiederum auf einen Drittel, somit auf Fr. 2'050.- bzw. Fr. 1'180.-,

herabgesetzt. Die Entschädigung für das Rekursverfahren wird auf Fr. 4'100.-,

die Entschädigung für das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren auf Fr. 2'370.-

festgesetzt.

6.

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder

Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005 (BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur

zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 mit Hinweisen). Vorliegend dient die Rückweisung jedoch einzig

der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der

Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit, weshalb der vorliegende Rückweisungsentscheid

ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG gilt (BGE 136 V 195

bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2020.00106 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 wird

gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der Staats-

und Gemeindesteuern 2012 im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2. Die

Beschwerde SB.2020.00107 betreffend direkte Bundessteuer 2012 wird

gutgeheissen. Die Sache wird an das kantonale Steueramt zur Neuberechnung der

direkten Bundessteuer 2012 im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

3. Die

Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor

Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Rekursverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'100.- (inkl. MWST) und

für das erstinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'370.-

(inkl. MWST) zu bezahlen.

5. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00106 wird festgesetzt auf

Fr. 3'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'887.50 Total der Kosten.

6. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2020.00107 wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 2'052.50 Total der Kosten.

7. Die

Gerichtskosten der Verfahren SB.2020.00106 und SB.2020.00107 werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

8. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

SB.2020.00106 eine Parteientschädigung von Fr. 2'050.- (inkl. MWST) und

für das Verfahren SB.2020.00107 eine Parteientschädigung von Fr. 1'180.-

(inkl. MWST) zu bezahlen.

9. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern, einzureichen.

10. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt H;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).