Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00117

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00117

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. September 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2014,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (nachfolgend: der Pflichtige) erwarb – teilweise gemeinsam mit seiner

damaligen Ehefrau C – mehrere Liegenschaften:

Liegenschaft:

Erbwerbszeitpunkt:

Eigentumsverhältnisse:

D-Strasse 01, E (Einfamilienhaus)

vor 2000

Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

F-Strasse 02, E (Gewerberaum)

29.2.2000

Stockwerkeigentum 114/1000

G-Strasse 03, E

29.6.2001

Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

H-Weg 04, I

31.5.2002

Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

F-Strasse 02, E (Gewerberaum)

30.9.2002

Stockwerkeigentum 109/1000

J-Strasse 05, E (Einfamilienhaus)

1.7.2003

Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

K-Weg 06-07/

L-Strasse 08, Q

28.2.2005

Miteigentum je zur Hälfte Ehemann/Ehefrau

Am 6. Februar 2009 verkauften

die Eheleute A/C das bis Ende 2003 von ihnen bewohnte Einfamilienhaus an

der D-Strasse 01 in E. Seit 2003 bewohnten sie das Einfamilienhaus an der J-Strasse 05

in E. Am 30. November 2012 veräusserte der Pflichtige das Ensemble an der F-Strasse 02,

E, bestehend aus Büro/Laden und Werkstatt.

B. Im Jahr 2014 trennten sich die Eheleute A/C. Am 22. Dezember

2014 liessen sie sich scheiden. In ihrer gerichtlich genehmigten

Scheidungskonvention vom 4. September 2014 hatten die Eheleute A/C in

güterrechtlicher Hinsicht vereinbart, den hälftigen Miteigentumsanteil der

Ehefrau in Bezug auf die Liegenschaft J-Strasse 05 und G-Strasse 03

auf den Ehemann zu übertragen sowie den hälftigen Miteigentumsanteil des

Ehemanns in Bezug auf die Liegenschaft H-Weg 04 zu einem Übernahmewert von

Fr. … auf die Ehefrau zu übertragen. Am 1. Oktober 2014 übertrug die

Ehefrau dem Ehemann ihre Miteigentumsanteile bezüglich der Liegenschaften J-Strasse 05

und G-Strasse 03, sodass der Ehemann Alleineigentümer dieser

Liegenschaften wurde. Tags darauf, am 2. Oktober 2014, wurde der

Eigentumswechsel in Bezug auf die Liegenschaft H-Weg 04 vollzogen bzw. die

Übertragung dieser Liegenschaft ins Alleineigentum der Ehefrau. Bereits am 1. April

2014 hatten die Eheleute A/C die Liegenschaft K-Weg 06-07/L-Strasse 08

zu einem Veräusserungserlös von Fr. … an eine Drittperson veräussert.

Gestützt auf die im Jahr 2014 erfolgten Liegenschaftentransaktionen K-Weg 06-07/L-Strasse 08

(Q) und H-Weg 04 (I) rechnete das kantonale Steueramt dem Pflichtigen mit

Verfügung vom 24. September 2019 betreffend direkte Bundessteuer 2014 ein

Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel von Fr. ... auf und

veranlagte ihn mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. .... Die hiergegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 22. Januar

2020 ab.

Erwägungen

II.

Dagegen gelangte der Pflichtige mit erstinstanzlicher

Beschwerde an das Steuerrekursgericht. Mit Entscheid vom 27. Oktober 2020

hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerde – unter Aufhebung des

Einspracheentscheids – teilweise gut und wies die Sache zur Untersuchung und

zum Neuentscheid an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück. Die

Gerichtskosten auferlegte es dem Beschwerdeführer und dem Beschwerdegegner je

zur Hälfte.

III.

Mit Beschwerde vom 14. Dezember 2020 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid der Vorinstanz sei aufzuheben

und er sei gemäss Steuererklärung 2014 zu veranlagen. Eventualiter sei im Fall

einer Rückweisung festzustellen, dass der bei der Übertragung der Liegenschaft H-Weg 04

in I erzielte Kapitalgewinn nicht der Einkommenssteuer unterliege. Ferner seien

die Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und dieser zur Leistung einer

Parteientschädigung zu verpflichten. Hinsichtlich des erstinstanzlichen

Beschwerdeverfahrens beantragte er zudem die Zusprechung einer

Parteientschädigung (Beschwerde, Rz. 155).

Während

das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale

Steueramt auf Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten des

Pflichtigen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Mit

Präsidialverfügung vom 16. Dezember 2020 wurde der Pflichtige

aufgefordert, sich innert 20 Tagen zu seiner Beschwerdelegitimation bzw. zur

Anfechtbarkeit des steuerrekursgerichtlichen Rückweisungsentscheids zu äussern,

ansonsten seine Legitimation zur selbständigen Anfechtung des

Rückweisungsentscheids verneint würde. Am 23. Dezember 2020 liess sich der

Pflichtige hierzu vernehmen. Ferner wurde ihm mit Präsidialverfügung vom 28. Januar

2021.

eine Frist von 10 Tagen angesetzt, um eine rechtzeitige

Beschwerdeerhebung nachzuweisen, ansonsten auf die Beschwerde zufolge

Verspätung nicht eingetreten würde. Mit Eingabe vom 29. Januar 2021

stellte der Pflichtige dem Verwaltungsgericht einen Auszug aus dem

Einschreibebuch des Rechtsvertreters zu.

Die Kammer erwägt:

1.

Der Steuerpflichtige kann gegen

den Entscheid des Steuerrekursgerichts innert 30 Tagen nach Zustellung

Beschwerde beim Verwaltungsgericht erheben (Art. 140 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG]). Der Entscheid vom 27. Oktober

2020.

wurde dem Vertreter des Pflichtigen am 12. November 2020 zugestellt.

Die Beschwerdefrist lief damit bis 14. Dezember 2020. Die postalische

Sendungsverfolgung der Beschwerde vom 14. Dezember 2020 enthält keine

Angabe über die Postaufgabe. Indessen ergibt sich aus dem Auszug des

Einschreibebuchs des Vertreters, dass am 14. Dezember 2020 ein

Einschreiben an das Verwaltungsgericht versandt wurde, dessen Sendungsnummer

mit der Sendungsnummer auf dem Couvert der Beschwerdeeingabe korrespondiert.

Die Beschwerde wurde damit rechtzeitig erhoben.

2.

2.1

Durch Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren

abgeschlossen wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide.

Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,

sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden

Entscheid. Grundsätzlich gelten auch Rückweisungsentscheide des

Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011,

SB.2010.00137). Allerdings sind Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als

Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache

zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die

Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten dient (vgl. BGE 134 II 124 E. 1.3; BGr, 27. März

2009, 2C_258/2008, E. 3.3 = StE 2009 B 96.21 Nr. 14).

2.2

Ferner sind Zwischenentscheide selbständig anfechtbar, wenn sie einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1

lit. a des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] und § 19a

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG])

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

2.3

Der angefochtene Rückweisungsentscheid ist vorliegend als Endentscheid zu

behandeln: Denn das Steuerrekursgericht gelangte zum Schluss, der Pflichtige

sei als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren. Die Rückweisung

diente lediglich der Neuberechnung des steuerbaren Einkommens für die direkte

Bundessteuer 2014, da insbesondere bei der Liegenschaft H-Weg 04 keinerlei

wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigt worden seien; dies obwohl

aktenkundig im Jahr 2012 Aufwand im Umfang von Fr. … angefallen sei.

Demzufolge diente die Rückweisung einzig der rechnerischen Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten (vgl. E. 2.1). Auf die Beschwerde, welche

sich gegen die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als

Liegenschaftenhändler richtet, ist daher einzutreten.

3.

3.1

Als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar sind gemäss Art. 18

Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land-

und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen

selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung

oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 1

DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder

vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3,

1.

Halbsatz DBG). Demgegenüber sind Kapitalgewinne aus der Veräusserung

von Privatvermögen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).

3.2

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.1;

BGr, 9. Mai 2016, 2C_1131/2015 und 2C_1132/2015, E. 3.1.1; VGr, 19. Februar

2020, SB.2019.000112, E. 1.2; VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 2.2).

3.3

Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel im Sinn einer selbständigen Erwerbstätigkeit immer dann

vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht

nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender

Gelegenheit tätigt, sondern wenn sie dies systematisch und mit der Absicht der

Gewinnerzielung tut. Als Indizien hierfür kommen in Betracht: die systematische

bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes

Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der

offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn

weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der

Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der

beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel

zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer

Personengesellschaft (BGE 125 II 113 E. 6a; BGr, 9. März 2021,

2C_553/2019, E. 3.3; BGr, 11. Juni 2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3;

BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3). Jedes dieser Indizien kann

gemäss Bundesgericht zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch allein,

zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1

DBG ausreichen. Dass einzelne, typische Elemente der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, könne durch andere Elemente

kompensiert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen. Entscheidend sei,

dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet sei (BGE 125 II 113

E. 3c; BGr, 9. Mai 2019, 2C_389/2018, E. 2.2; BGr, 31. Oktober

2011, 2C_948/2010, E. 2.4).

3.4

Private Vermögensverwaltung und damit keine selbständige Erwerbstätigkeit liegt

etwa bei Vermietung eigener Liegenschaften vor. Dies gilt selbst dann, wenn das

Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher

geführt werden (BGr, 9. März 2021, 2C_553/2019, E. 3.4; BGr, 25. Juli

2017, 2C_966/2017, E. 3.4). Entsprechend ist auch nicht von selbständiger

Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn Investitionen in Immobilien keinen

gewerblichen Charakter aufweisen. In diesem Zusammenhang kommt der Gewinnabsicht

entscheidende Bedeutung zu (BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 2.3).

Einem privaten Anleger ist es anheimgestellt, sein Vermögen schwerpunktmässig

in Immobilien zu investieren und damit steuerfreie Kapitalgewinne zu erzielen.

So stellte auch das Bundesgericht in Anbetracht der aktuellen Entwicklung an

den Finanzmärkten fest, dass es – trotz "Klumpenrisikos" – nicht nur

für professionelle Immobilienhändler von Vorteil sein könne, Anlagestrategien

zu wählen, welche schwergewichtig Investitionen in Immobilien beinhalten würden

(BGr, 7. April 2009, 2C_869/2008, E. 4.3; VGr, 22. Juli 2020,

SB.2019.00093, E. 1.5; VGr, 4. Juli 2012, SB.2012.00001, E. 4.2.3).

3.5

Auch bei einem professionellen Liegenschaftenhändler sind nicht

automatisch alle Liegenschaften als Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18 Abs. 2

Satz 3 DBG zu qualifizieren. Vielmehr sind drei Arten von Immobilien zu

unterscheiden (siehe BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 3.3 f.

mit Hinweisen): solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware

(Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d. h. unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende

Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur

mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem

Privaten dienen. Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern

Umlaufvermögen dar, d. h. sie sind weder

Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften. Es ist aber nicht ausgeschlossen,

dass ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler auch Kapitalanlageliegenschaften

in seinem Liegenschaftsbestand hält. Eine solche Kapitalanlageliegenschaft

gehört grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Pflichtigen, soweit sie

nicht als Vorratsimmobilie für den Liegenschaftenhandelsbetrieb erworben wurde.

Entscheidend ist, mit welcher Absicht eine Liegenschaft erworben wurde, d.h. ob

für den Steuerpflichtigen beim Erwerb der Immobilie die Absicht des Handels

oder aber die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stand.

Grundsätzlich ist somit für beide im Jahr 2014

veräusserten Liegenschaften (H-Weg 04, I; K-Weg 06-07/L-Strasse 08,

Q) unabhängig voneinander zu prüfen, ob sich der Pflichtige als gewerbsmässiger

Liegenschaftenhändler betätigte.

4.

Das Steuerrekursgericht hielt zunächst in grundsätzlicher

Hinsicht fest, Übertragungen zwischen sich scheidenden Ehegatten seien als

Privatsache zu qualifizieren. Aus einer solchen Übertragung lasse sich keine

gewerbsmässige Tätigkeit ableiten. Oft sei es bei in Errungenschaftsbeteiligung

lebenden Ehegatten der Fall, dass Immobilien je zu hälftigem Miteigentum

erworben würden. Eine Entstrickung dieser vermögensrechtlichen Verflechtung im

Zug einer güterrechtlichen Auseinandersetzung könne grundsätzlich nicht dazu

führen, dass einer der beiden Ehegatten oder gar beide Ehegatten als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändler zu qualifizieren seien. Differenzierter

sei der Verkauf der Liegenschaft am K-Weg zu betrachten: Zu unterscheiden sei,

ob der Verkauf aufgrund der Scheidung oder bloss bei Gelegenheit der Scheidung

durchgeführt worden sei. Hier habe es sich nicht um eine von den Ehegatten

selbst bewohnte Liegenschaft, sondern um ein Renditeobjekt gehandelt. Aus den

Akten lasse sich ein Zerwürfnis zwischen den sich scheidenden Ehegatten nicht

entnehmen, welches eine gemeinsame Verwaltung der Liegenschaft nicht zugelassen

hätte. Vielmehr sei die bisherige Ehegattin nach wie vor im Betrieb des

Pflichtigen angestellt gewesen. Ferner sei der Kaufvertrag für die Liegenschaft

am K-Weg bereits am 1. April 2014 unterzeichnet und beurkundet worden,

also beinahe zwei Monate bevor die Trennungsvereinbarung abgeschlossen worden

sei. Aufgrund der Umstände sei davon auszugehen, dass die Liegenschaft nicht

aufgrund der güterrechtlichen Auseinandersetzung, sondern aufgrund eines

Liquiditätsengpasses veräussert worden sei. Deshalb sei die Veräusserung dieser

Liegenschaft als Marktteilnahme zu werten. Allein aufgrund des Verkaufs der

Liegenschaft am K-Weg könne zwar nicht auf ein gewerbsmässiges Vorgehen

geschlossen werden. Der Verkauf sei indessen im Kontext einer Gesamtbetrachtung

der Indizien und der Umstände in den Vorjahren zu würdigen. So hätten die

Ehegatten im Zeitraum von 2001 bis 2014 vier Liegenschaften gekauft und der

Pflichtige zwei Stockwerkseigentumseinheiten zu alleinigem Eigentum erworben.

In dieser Zeit hätten die Ehegatten sodann zwei Liegenschaften und der

Pflichtige die beiden Stockwerkseigentumseinheiten veräussert. Nicht mitgezählt

bei den Veräusserungen seien die Übertragungen der Miteigentumsanteile zwischen

den Ehegatten bei der Scheidung. Isoliert betrachtet liesse die Anzahl der

Liegenschaftstransaktionen noch nicht auf ein gewerbsmässiges Vorgehen

schliessen; indessen habe die Liegenschaft K-Weg für die Ehegatten unter

Berücksichtigung ihrer finanziellen Situation eine ungewöhnlich grosse

Investition dargestellt. Die Haltedauer der von den Ehegatten gehaltenen

Liegenschaften betrage zwischen neun und zwölf Jahre, weshalb nicht von einer

relativ kurzen Haltedauer gesprochen werden könne. Ins Gewicht falle indessen

die enorme Verschuldung, welche die Ehegatten auf sich genommen hätte, um ihr

Immobilienportfolio zu erweitern und andererseits das hohe Klumpenrisiko bei

einer derart starken Fokussierung auf Immobilien. So habe das Risiko der gewählten

Anlagestrategie bei Weitem die Risikobereitschaft privater Anleger überstiegen:

Die Ehegatten hätten in ihrer Steuererklärung 2001 ein Gesamtvermögen von rund Fr. ...

sowie Privatschulden von rund Fr. … ausgewiesen. Zwar sei das deklarierte

Vermögen bis 2013 auf rund Fr. ... angestiegen; jedoch hätten sich auch

die Privatschulden im selben Zeitraum auf rund Fr. ... erhöht, woraus ein

Nettovermögen von minus Fr. ... resultiert sei. Nach der Scheidung habe

der Pflichtige in der Steuererklärung 2014 noch ein Gesamtvermögen vor Schulden

von rund Fr. ... aufgewiesen, wobei das steuerbare Vermögen Fr. …

betragen habe. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft K-Weg habe die

Verschuldungsquote wirksam reduziert werden können. Insgesamt könne davon

ausgegangen werden, dass die Investitionen der Ehegatten in Liegenschaften zu

weit mehr als 90 % durch Fremdkapital finanziert wurden, hätten die

Ehegatten in der Periode 2001 bis 2013 doch ausnahmslos in jedem Jahr ein

negatives steuerbares Vermögen ausgewiesen. Die Einzelbetrachtung des

Fremdfinanzierungsgrads der beiden Liegenschaften ergebe kein anderes Ergebnis:

Die Liegenschaft H-Weg sei im Jahr 2002 für Fr. … erworben worden. Im

selben Jahr sei auch eine Stockwerkseigentumseinheit an der F-Strasse erworben

worden, deren Kaufpreis Fr. … betragen habe. Folglich hätten die Ehegatten

im Jahr 2002 Liegenschaften für Fr. … erworben, wobei ihre Privatschulden

in diesem Jahr um Fr. … zugenommen hätten. Zwar habe auch das bewegliche

Vermögen um Fr. … zugenommen; indessen falle die Gesamtvermögenszunahme

von Fr. … immer noch um Fr. … geringer aus als die Zunahme des

Fremdkapitals im selben Zeitraum. Es sei daher davon auszugehen, dass die

Liegenschaftskäufe im Jahr 2002 vollständig mit Fremdkapital finanziert worden

seien. Ähnlich verhalte es sich mit dem Erwerb der Liegenschaft K-Weg im Jahr

2005: Hier habe das Gesamtvermögen um Fr. … zugenommen, wovon Fr. ...

auf das bewegliche Vermögen entfielen. Dieser Gesamtvermögenszunahme habe eine

Zunahme der Privatschulden von Fr. … gegenübergestanden. Folglich sei auch

der Kauf der Liegenschaft K-Weg vollständig mittels Fremdkapital finanziert

worden. Hinzu kämen die Fachkenntnisse des Pflichtigen vor dem Hintergrund

seiner Beteiligungen an der von ihm gegründeten M GmbH, der Maler M AG

sowie der Maler M GmbH. Ferner hätten der Pflichtige und seine Ehefrau die

ehelichen Immobilien selbst professionell verwaltet. Weiter hätten die

Ehegatten bei den Renovationen der ehelichen Liegenschaften immer wieder

Aufträge an die eigenen Gesellschaften vergeben. So hätten die Ehegatten in den

Jahren 2006 bis 2008 rund Fr. … in die Liegenschaft K-Weg investiert,

wobei Leistungen im Umfang von rund Fr. … von der M GmbH und der Maler M AG

erbracht worden seien. Der Pflichtige habe die Mehrheit der Beteiligungen an

diesen Gesellschaften gehalten. Zudem hätten sie im Jahr 2012 an der G-Strasse

und am H-Weg Renovationsarbeiten vorgenommen. Diese hätten zusammen mit den

Unterhaltskosten insgesamt Fr. ... gekostet, wobei hiervon Fr. ... an

die Maler M GmbH bezahlt worden seien. Dementsprechend seien mindestens

rund 62 % der im Jahr 2012 angefallenen Renovationskosten an eine von den

Ehegatten beherrschte Gesellschaft geflossen. Der Umstand, dass die Aufträge an

juristische Personen vergeben worden und nicht vom Pflichtigen selbst

verrichtet worden seien, spiele hier keine Rolle, da der Pflichtige als

ausgebildeter Maler und Polier auch persönlich Branchenkenntnis und Fachwissen

im Renovationsbereich aufgewiesen habe. Schliesslich stehe der

Gewinnerzielungsabsicht des Pflichtigen auch nicht entgegen, dass er die

Liegenschaft K-Weg an eine gemeinnützige Stiftung veräussert habe, zumal die

Liegenschaft zum Verkehrswert verkauft worden sei. Insgesamt sei folglich mit

der Steuerbehörde von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel auszugehen.

5.

H-Weg 04, I

5.1

Gemäss

Scheidungskonvention vom 4. September 2014 vereinbarten die Eheleute A/C,

dass der hälftige Miteigentumsanteil des Pflichtigen an der Liegenschaft H-Weg 04

in I zu einem Anrechnungswert von Fr. … ins Alleineigentum der Ehefrau

übergehen soll. Das Steuerrekursgericht stellte zwar Überlegungen zur

rechtlichen Qualifikation einer solchen Eigentumsübertragung an und hatte

erwogen, aus einer solchen Übertragung liesse sich kein gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel ableiten. Indem es schliesslich zum Schluss gelangte, der

Pflichtige sei insgesamt als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu

betrachten, schlug es auch den Grundstückgewinn dieser Übertragung dem

steuerbaren Einkommen des Pflichtigen zu.

5.2

Vorliegend

führte die Übertragung des Miteigentumsanteils des Ehemanns auf die Ehefrau im

Bereich der Grundstückgewinnsteuer zu einem Steueraufschub. Denn die damaligen

Ehegatten vereinbarten, dass die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 216 Abs. 3

lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) aufgeschoben werde

(siehe Scheidungskonvention vom 4. September 2014, III.D Ziff. 3

sowie Handänderungsanzeige vom 8. Oktober 2014). Nach dieser Bestimmung

wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben bei Handänderungen unter Ehegatten

im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher

Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 ZGB) und

scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind. Im

Bereich der direkten Bundessteuer muss bei einer Übertragung von Privatvermögen

auf rein güterrechtlicher Basis von dem Fehlen eines Marktauftritts bzw.

-teilnahme des Pflichtigen ausgegangen werden. Fehlt es aber an der Teilnahme

am Wirtschaftsverkehr, so kann zum Vornherein keine Gewerbsmässigkeit vorliegen

(vgl. VGr, 19. Februar 2020, SB.2019.00112, E. 2.7.1; BGr, 7. April

2009, 2C_869/2008, E. 4.2). Dies setzt indessen voraus, dass die vom

Pflichtigen veräusserte Liegenschaft H-Weg dem Privatvermögen zuzuordnen war. Denn

auf Geschäftsvermögen sind Kapitalgewinne grundsätzlich stets steuerbar (Art. 18

Abs. 2 DBG). Werden ausnahmsweise güter- oder scheidungsrechtliche

Ansprüche durch Übertragung einer Geschäftsliegenschaft getilgt, bedingt dies

eine vorgängige Privatentnahme (Peter Locher, Auswirkungen einer

Scheidung/Trennung im Bereich der Steuern, FamPra.ch 2008, S. 463 ff.,

S. 483). Zu prüfen ist somit, ob der Liegenschaft H-Weg 04 im

Zeitpunkt der Übertragung auf die Ehefrau den Charakter von Privat- oder

Geschäftsvermögen zukam.

5.3

Für eine

Liegenschaftenhändlertätigkeit im Zusammenhang mit der Liegenschaft H-Weg 04

spricht zunächst einmal der hohe Fremdfinanzierungsgrad: Zwar hält sich die

Fremdfinanzierungsquote bei isolierter Betrachtung der Liegenschaft H-Weg im

Erwerbszeitpunkt im üblichen Rahmen: So betrug damals bei Mehrfamilienhäusern

die 1. Hypothek in der Regel bis zu 2/3 des Verkehrswerts und die

2.

Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts (VGr, 21. August

2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1; VGr, 21. Dezember 2016, SB.2016.00109,

E. 3.8 auch zum Folgenden; Marc Bauen/Nicolas

Rouiller, Schweizer Bankkundengeschäft, Zürich 2010, S. 240; Urs Emch/Hugo

Renz/Reto Arpagaus [Hrsg.], Das Schweizerische Bankgeschäft, 7. A., Zürich

2011, Rz. 1023). Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung

indiziert Gewerbsmässigkeit (vgl. VGr, 21. August 2019, SB.2019.00038, E. 3.3.1;

VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 3.3 mit Hinweisen). Hier

belief sich die 1. Hypothek auf Fr. … und die 2. Hypothek auf Fr. …

bei einem Kaufpreis der Liegenschaft von Fr. …, womit sich die

Finanzierung im Rahmen des Üblichen bewegte. Indessen erwarben die Eheleute A/C

im Jahr 2002 eine weitere Liegenschaft an der F-Strasse 02 in E, die der

Pflichtige seinen Gesellschaften M GmbH und Maler M AG

vermietete. Dies hatte zur Folge, dass die Schulden im Jahr 2002 gegenüber dem

Vorjahr um Fr. … zunahmen und schliesslich auf Fr. … anwuchsen.

Diesen Schulden standen Vermögenswerte, vorwiegend bestehend aus Liegenschaften,

in der Höhe von Fr. … entgegen. Damit gingen die Pflichtigen beim Erwerb

mehrerer Liegenschaften in kurzer Abfolge ein erhebliches Unternehmerrisiko ein

(vgl. Markus Reich/Julia von Ah in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 18

N. 16e; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich

2016, Art. 18 N. 11). Daran ändert nichts, dass die Schulden zum

Nominalwert und damit zum effektiven Verkehrswert berücksichtigt werden,

während die fast ausschliesslich aus Liegenschaften bestehenden Aktiven dagegen

zum Vermögenssteuerwert deklariert werden, der in der Regel erheblich unter den

tatsächlichen Verkehrswerten liegt. Fest steht, dass sich die Eheleute A/C

in Millionenhöhe verschuldeten und aufgrund ihrer einseitigen

Investitionsstrategie ein erhebliches Klumpenrisiko eingingen.

5.4

Gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel liegt nicht nur bei einer Handelstätigkeit im engeren Sinn

(Kauf und Verkauf) vor, sondern auch dann, wenn Liegenschaften als

Arbeitsbeschaffung für ein Architektur- oder Bauunternehmen oder einen

Handwerksbetrieb erworben und eingesetzt werden (BGr, 22. April 2005,

2A.547/2004, E. 3.2; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und

SB.2017.00074, E. 2.4). Vorliegend spricht für Gewerbsmässigkeit, dass der

Maler M GmbH, dem damaligen Malerbetrieb des Pflichtigen und seiner

Ehefrau, im Jahr 2012 umfangreiche Arbeiten an der Liegenschaft H-Weg in

Auftrag gegeben wurden: Gemäss einer Aufstellung des Aufwands 2012 wurden von

der Maler M GmbH Arbeiten im Umfang von Fr. ... durchgeführt. Ferner

erfüllt der Pflichtige – entgegen seinen Ausführungen – auch das Kriterium der

Berufsnähe: Der Pflichtige ist gelernter Maler und Polier. Gemeinsam mit seiner

damaligen Ehefrau gründete er 2001 die Maler M AG (heute: O AG),

wobei sie ihre Aktien 2010 an eine Drittperson veräusserten. Ebenso war der

Pflichtige bis zum Verkauf der Stammanteile im Jahr 2009 Geschäftsführer der M GmbH

(heute: P AG), welche die Beratung und Ausführung von

Inneneinrichtungsarbeiten aller Art bezweckte. Ferner gründeten die Eheleute A/C

2011.

die Maler M AG, welche im Jahr 2018 in M GmbH umfirmiert

wurde. Diese bezweckt die Durchführung von Maler- und Tapezierarbeiten aller Art. Demzufolge

war und ist der Pflichtige in einem liegenschaftsnahen Beruf tätig (vgl. dazu

auch VGr, 22. Juli 2020, SB.2019.00093, E. 2.1). Die

bundesgerichtliche Rechtsprechung würdigt das Kriterium der besonderen

Fachkenntnisse indes als weniger zentral. So sind besondere Fachkenntnisse

keine ausreichenden Hinweise dafür, dass eine Liegenschaft dem

Liegenschaftenhandel dient (BGr, 6. Juni 2017, 2C_866/2016, E. 4.2).

Demzufolge kommt der vorliegenden Berufsnähe des Pflichtigen zur

Immobilienbranche bloss untergeordnete Bedeutung zu.

5.5

Gegen

eine selbständige Erwerbstätigkeit im Hinblick auf die Liegenschaft H-Weg

spricht die lange Haltedauer der Liegenschaft von 12 Jahren, was auf eine

langfristige Vermögensanlage hindeutet. Es deutet auch nichts darauf hin, dass

etwa von Anfang an eine Weiterveräusserung geplant gewesen wäre oder dass die

Liegenschaft im Hinblick auf eine künftige gewinnbringende Veräusserung

erworben worden wäre (vgl. dazu VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00073 und

SB.2017.00074, E. 2.5). Auch eine Gewinnerzielungsabsicht ist bei der

Übertragung der Liegenschaft auf die Ehefrau nicht zu erkennen: Für die

Liegenschaft H-Weg deklarierten die Eheleute A/C in ihrer letzten

gemeinsamen Steuererklärung 2013 einen Vermögenssteuerwert von Fr. ... In

der gerichtlich genehmigten Scheidungskonvention vom 4. September 2014

wurde der Übernahmewert des ins Alleineigentum der Ehefrau übergehenden

hälftigen Miteigentumsanteils auf Fr. … festgesetzt. Ein – gegenüber dem

Vermögenssteuerwert höherer – Marktwert der Immobilie von Fr. ... im Jahr

2014.

erscheint durchaus realistisch (vgl. die deklarierten

Vorjahres-Vermögenssteuerwerte der Liegenschaft H-Weg gemäss Steuererklärung

2012: Fr. …; 2011: …; 2010: Fr. …; 2009: …; 2008: …; 2007: …; 2006: Fr. …;

2005: Fr. …; 2004: Fr. …; 2003: Fr. …; 2002: Fr. …). Dass

der Pflichtige bei der Übertragung der Liegenschaft auf seine Ehefrau einen

möglichst hohen Gewinn erzielen wollte, ist damit nicht ersichtlich. In der

Summe überwiegen die Indizien dafür, dass es sich bei der Liegenschaft H-Weg um

eine langfristige Vermögensanlage der Eheleute A/C und damit um

Privatvermögen handelte. Damit ist in der Übertragung des Miteigentumsanteils

an der Liegenschaft H-Weg im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung –

bei welcher auch kein Marktauftritt nach aussen stattfand – kein

gewerbsmässiges Vorgehen des Pflichtigen zu erblicken.

6.

K-Weg 06-07, Q

Fraglich ist weiter, ob der Pflichtige mit Blick auf den

Verkauf der Liegenschaft K-Weg 06-07, Q, gewerbsmässig vorgegangen ist.

6.1

Die

Veräusserung der Liegenschaft K-Weg erfolgte ebenfalls vor dem Hintergrund der

güterrechtlichen Auseinandersetzung, auch wenn sie bereits im April 2014 und

damit noch vor Abschluss der aussergerichtlichen Trennungsvereinbarung vom 26. Mai

2014.

stattfand. Es leuchtet ein, dass die Liegenschaft K-Weg aufgrund des hohen

Verkehrswerts nicht einem der beiden Ehegatten zu Alleineigentum zugewiesen

werden konnte, da der übernehmende Ehegatte den entsprechenden Übernahmewert

nicht hätte finanzieren können. Dies machte eine Veräusserung an eine

Drittperson notwendig. Aufgrund der Veräusserung an eine Drittperson ist das

Kriterium des Marktauftritts nach aussen hin – im Gegensatz zur Übertragung des

Miteigentumsanteils an der Liegenschaft H-Weg – klar gegeben. Der Pflichtige

bestreitet allerdings sinngemäss, dass er und seine Frau bei der Veräusserung

eine Gewinnerzielungsabsicht aufgewiesen hätten: Vielmehr hätten sie mit der

Liegenschaft K-Weg stets den Zweck verfolgt, langfristig nutzbaren und

bezahlbaren Wohnraum zu schaffen. Dieses Ziel hätten sie auch bei der

Veräusserung der Liegenschaft nicht aufgeben wollen. Deshalb hätten sie die

Liegenschaft nicht auf dem Immobilienmarkt ausgeschrieben, sondern direkt an

die gemeinnützige Stiftung … der Stadt Q verkauft. Mit diesem Vorgehen

hätten sie bewusst einen tiefen Veräusserungspreis in Kauf genommen. Das

Steuerrekursgericht hielt dem entgegen, dass die Ausschreibung einer Immobilie

mit Kosten verbunden sei und den Verkaufsprozess in die Länge ziehen könne.

Auch ein gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler habe kein Interesse an einer

Ausschreibung, wenn bereits ein vorteilhaftes Angebot eines Interessenten

vorliege. Der Pflichtige mache denn auch nicht geltend, dass der für die

Liegenschaft bezahlte Kaufpreis zu tief sei. Ein Verkauf zum Verkehrswert durch

den Pflichtigen an eine gemeinnützige Stiftung sei nicht gemeinnützig. Diesen

Ausführungen des Steuerrekursgerichts ist beizutreten: Dass der Pflichtige einen

womöglich noch höheren Gewinn erzielt hätte, wenn die Liegenschaft auf dem

Immobilienmarkt ausgeschrieben worden wäre, kann dahingestellt bleiben, da

tatsächlich keine Hinweise auf eine karitative Veräusserung der Liegenschaft

bestehen. Für Liegenschaftenhandel spricht ferner die Berufsnähe des Pflichtigen

zum Immobilienbereich, was bereits ausgeführt wurde. Weiter diente auch diese

Liegenschaft der Arbeitsbeschaffung der Unternehmen des Pflichtigen: Die Eheleute A/C

investierten in den Steuerperioden 2006-2008 insgesamt rund Fr. … in die

Liegenschaft K-Weg. Die M GmbH und die Maler M AG führten dabei

Umbau- und Sanierungsarbeiten im Umfang von rund Fr. ... durch. Dies

spricht ebenfalls für Gewerbsmässigkeit (vgl. dazu VGr, 21. August 2019,

SB.2019.00038, E. 3.2.1). Schliesslich ist näher auf die Höhe des

Fremdfinanzierungsgrads der Liegenschaft K-Weg einzugehen: Das Mehrfamilienhaus

(mit Gewerbe) am K-Weg erwarb das Eheleute A/C am 28. Februar 2005 zu

einem Kaufpreis von Fr. … Den Kaufpreis finanzierten sie einerseits durch

die Gewährung eines Grundpfanddarlehens seitens der Verkäuferschaft in der Höhe

von Fr. …, andererseits durch einen Grundpfandkredit bei der R-Bank in der

Höhe von Fr. … Dies ergibt total einen Fremdfinanzierungsgrad von 91,8 %,

was erheblich erscheint. Dass die R-Bank die Finanzierung von 81,8 % des

Kaufpreises so durchführte und das Ehepaar als kreditwürdig einstufte, kann

nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Fremdfinanzierung in der Summe bei

Weitem über eine übliche Fremdfinanzierung hinausging (vgl. E. 5.3). Das

Steuerrekursgericht stellt weiter die Gesamtvermögenszunahme von Fr. ...

im Jahr 2005 gegenüber dem Vorjahr in Relation zur Zunahme der Privatschulden

von Fr. … gemäss Steuererklärung. Dass bei dem in der Steuererklärung

ausgewiesenen negativen steuerbaren Vermögen nicht berücksichtigt wird, dass

die Vermögenssteuerwerte der Liegenschaften erheblich unter den tatsächlichen

Verkehrswerten liegen und die Steuererklärung die tatsächliche Vermögenslage

der damaligen Eheleute nicht exakt abbildet bzw. diese in einem schlechteren

Licht darstellen lässt, lässt die Erwägungen des Steuerrekursgerichts zur

Schuldensituation nicht unrichtig erscheinen: Denn die Eheleute A/C sind

bei ihrem Vorgehen ein erhebliches Unternehmerrisiko eingegangen (siehe dazu

bereits E. 5.3), was für Gewerbsmässigkeit spricht. Gegen

Gewerbsmässigkeit anzuführen ist die relativ lange Haltedauer der Liegenschaft K-Weg

von neun Jahren. Insgesamt überwiegen hinsichtlich der Liegenschaft K-Weg die

Indizien für die Qualifizierung des Pflichtigen als gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler.

6.2

Der

Pflichtige hält dieser Qualifikation entgegen, dass sich das kantonale

Steueramt mit dem von ihm unterzeichneten Revers vom 24. November 2006

verpflichtet habe, beim Verkauf einer der Liegenschaften (E: F-Strasse 02

und G-Strasse 03; I: H-Weg 04; Q: K-Weg 06-07) sowie beim

Verkauf der Liegenschaft D-Strasse 01 in E nach dem Stichtag vom 1. Januar

2009.

zu überprüfen, ob es sich um Geschäfts- oder Privatvermögen handle. Mit

dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse vom 6. Februar 2009 sei die

entsprechende Voraussetzung eingetreten. Diesen Sachverhalt habe das kantonale

Steueramt als Verkauf einer Liegenschaft im Privatvermögen qualifiziert und den

entsprechenden Kapitalgewinn der Eheleute A/C nicht der Einkommenssteuer

unterworfen. Aufgrund des Revers hätten die Eheleute beim Eintritt der

Rechtskraft der Veranlagungsverfügung der direkten Bundessteuer 2009 davon

ausgehen können, dass die Frage nach der Qualifikation als gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler wenigstens hinsichtlich der im Revers genannten

Liegenschaften vom Tisch sei. Dieses Verständnis habe sich bestätigt, als der

Verkauf der Liegenschaft F-Strasse ebenfalls nicht zu einer Besteuerung als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändler geführt habe. Dass das kantonale Steueramt

nun plötzlich von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausgehe, obwohl es mit

dem Revers verbindlich zum Ausdruck gebracht habe, dass hinsichtlich der dort

genannten Liegenschaften keine Gewerbsmässigkeit vorliege, verhalte es sich

widersprüchlich und damit willkürlich.

6.3

Sowohl

Zusicherungen und Erklärungen der Behörden als auch solche der

steuerpflichtigen Person können nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5

Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV])

bei der Beantwortung der Zuteilungsfrage zum Privat- oder Geschäftsvermögen von

Relevanz sein (vgl. Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im

schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 S. 265 ff., S. 283).

Ein vom kantonalen Steueramt unterzeichneter Revers kann somit geeignet sein,

eine Vertrauensgrundlage zu schaffen. Vorliegend erblickte das

Steuerrekursgericht im Revers vom 24. November 2006 keine solche

Vertrauensgrundlage, welche der Qualifikation des Pflichtigen als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler für spätere Steuerperioden entgegenstehen

könnte. Tatsächlich wird im Revers vom 24. November 2006 einzig

festgehalten, dass bei einem nach 1. Januar 2009 erfolgenden Verkauf einer

der genannten Liegenschaften, u. a.

auch der Liegenschaften H-Weg 04 und K-Weg 06-07, in diesem Zeitpunkt

von der Steuerbehörde neu beurteilt werden soll, ob es sich um Geschäfts- oder

Privatvermögen handle. Genau dies hat das kantonale Steueramt getan: Es hat bei

jeder einzelnen verkauften Liegenschaft überprüft, ob die Grenze zum Liegenschaftenhandel

überschritten wurde oder nicht. Dass nach dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse 01

am 6. Februar 2009 bzw. beim Verkauf der Liegenschaft F-Strasse im Jahr

2012.

nicht auch alle anderen Liegenschaften automatisch für alle zukünftigen

Steuerperioden als Privatvermögen zu qualifizieren sind, liegt auf der Hand.

Denn der Pflichtige kann daraus, dass er in früheren Steuerperioden nicht als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wurde, für die hier zu

beurteilende Steuerperiode nichts zu seinen Gunsten ableiten: Nach ständiger

Praxis des Bundesgerichts kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur

für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen

Verhältnisse können daher in einem späteren Veranlagungszeitraum durchaus

anders gewürdigt werden (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; BGr, 11. Juni 2019,

2C_551/2018, E. 2.2.5; BGr, 6. Dezember 2017, 2C_107/2017, E. 3.2.1).

Ein Verstoss gegen Treu und Glauben durch das kantonale Steueramt liegt damit

nicht vor.

6.4

Der

Pflichtige rügt weiter, das kantonale Steueramt habe gegen das

Diskriminierungsverbot verstossen, indem seine damalige Ehefrau C für den

gleichen Sachverhalt nicht als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin taxiert

worden sei. Das Vorgehen sei willkürlich und widerrechtlich, weshalb der

angefochtene Entscheid aufgehoben werden müsse. Dabei verweist er auf die

Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2014 betreffend C, welche sich in

den Akten befinde. Entgegen diesen Ausführungen befindet sich die

Veranlagungsverfügung von C nicht in den Akten, weshalb die behauptete

Diskriminierung gegenüber der damaligen Ehefrau vom Verwaltungsgericht nicht

überprüft werden kann.

Zusammenfassend ist der Pflichtige hinsichtlich der

Veräusserung seines Miteigentumsanteils an der Liegenschaft K-Weg 06-07, Q,

gewerbsmässig tätig geworden, weshalb der daraus erzielte Gewinn als

selbständiges Erwerbseinkommen der direkten Bundessteuer unterliegt.

7.

Das kantonale Steueramt vertritt die Auffassung, dass der

Gewinn aus der Übertragung der Liegenschaft H-Weg als steuerbares Einkommen zu

erfassen sei, da die Frage des steuerbaren Liegenschaftenhandels für die

Liegenschaft K-Weg zu bejahen sei.

Auch bei einem professionellen Liegenschaftenhändler

sind nicht automatisch alle Liegenschaften als Geschäftsvermögen im Sinn von Art. 18

Abs. 2 Satz 3 DBG zu qualifizieren (siehe auch zum Folgenden VGr, 26. August

2020, SB.2020.00044, E. 1.5). Vielmehr sind auch beim

Liegenschaftenhändler die in Erwägung 3.5 erwähnten drei Arten von Immobilien

zu unterscheiden, worauf verwiesen werden kann.

Es wurde bereits aufgezeigt, dass die Veräusserung der

Liegenschaft H-Weg 04 ein Akt der Veräusserung von Privatvermögen

darstellte. Dass der Pflichtige bezüglich der Liegenschaft K-Weg 06-07 als

gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler qualifiziert wird, ändert daran nichts.

Es muss auch dem gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler erlaubt sein, gewisse

Liegenschaften im Privatvermögen zu halten. Soweit die Besteuerung des Gewinns

aus der Veräusserung der Liegenschaft H-Weg 04 angefochten ist, erweist

sich die Beschwerde daher als begründet. Demzufolge ist die Beschwerde

teilweise gutzuheissen.

Gleichwohl ist die Sache an das kantonale Steueramt

zurückzuweisen: Wie das Steuerrekursgericht in seiner Erwägung 5b zutreffend

ausführte, machte der Pflichtige in seiner Eingabe vom 21. Juli 2017

geltend, aufgrund seiner Deklaration der Liegenschaft K-Weg 06-07 im

Privatvermögen seien die Unterhaltskosten der Liegenschaft maximal bis zur Höhe

des in der massgebenden Steuerperiode erzielten Jahreseinkommens zum Abzug

zugelassen worden. Sein Einkommen habe aber nicht ausgereicht, um seine in den

Jahren 2006 und 2007 getätigten Unterhalts- und Renovationskosten steuerlich

zum Abzug zu bringen. Weil der ungedeckte Betrag auch nicht bei der

Grundstückgewinnsteuer zugelassen worden sei und Verluste im Privatvermögen –

anders als bei Geschäftsvermögen – nicht auf künftige Steuerperioden hätten

übertragen werden können, habe er im Jahr 2006 und 2007 einen das

Erwerbseinkommen übersteigenden Liegenschaftenaufwand ausweisen müssen. Es

obliegt daher dem kantonalen Steueramt, die Höhe der in der Steuerperiode 2007

nicht berücksichtigen Unterhaltskosten und Schuldzinsen zu ermitteln, welche

die Liegenschaft K-Weg betreffen und diese gegebenenfalls in die Berechnung des

steuerbaren Einkommens für die direkte Bundessteuer 2014 zu berücksichtigen.

Was die in der Steuerperiode 2006 getätigten Unterhalts- und Renovationskosten

betrifft, so ist ein allfälliger Verlustvortrag in der Steuerperiode 2014 nicht

mehr möglich, sind doch nach Art. 31 Abs. 1 DBG lediglich Verluste

aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre abziehbar,

soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten.

8.

8.1

Vorliegend

obsiegt der Beschwerdeführer teilweise, indem der Verkaufserlös der

Liegenschaft H-Weg als steuerfreier Kapitalgewinn nicht der direkten

Bundessteuer unterliegt (Art. 16 Abs. 3 DBG). Was die Liegenschaft K-Weg

anbelangt, so wird der Veräusserungsgewinn der direkten Bundessteuer

unterworfen, die Sache aber an das kantonale Steueramt zurückgewiesen, damit

dieses beim steuerbaren Einkommen für die direkte Bundessteuer 2014 auch

allfällige Unterhalts- und Renovationskosten aus der Steuerperiode 2007

berücksichtigt. Es rechtfertigt sich daher, die Kosten des zweitinstanzlichen

Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdeführer im Umfang von ¾ und dem

Beschwerdegegner im Umfang von ¼ aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Die Kosten des erstinstanzlichen

Beschwerdeverfahrens werden gestützt auf Art. 144 Abs. 1 DBG dem

Beschwerdeführer im Umfang von ¾ und dem Beschwerdegegner im Umfang von ¼

auferlegt.

8.2

Gestützt

auf Art. 64 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

(VwVG) in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG kommt auch der bloss teilweise obsiegenden Partei ein Anspruch auf

Zusprechung einer Parteientschädigung zu (siehe Michael Beusch in: Christoph

Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über

das Verwaltungsverfahren, 2. A., Zürich/St. Gallen 2019, Art. 64

VwVG N. 9). Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die

2.

Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 19. Februar

2020, SB.2019.00112, E. 3.2.1 [nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht];

VGr, 13. Februar 2019, SR.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai

2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003,

361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände

um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Aufgrund des

Streitwerts von vorliegend rund Fr. ... würde bei vollumfänglichem

Obsiegen eine Parteientschädigung von Fr. 6'500.- (1/3 der ordentlichen

Prozessentschädigung von Fr. 19'540.-) resultieren. Nachdem der

Beschwerdeführer lediglich im Umfang von ¼ obsiegt hat und mangels Vorliegen

besonderer Umstände, rechtfertigt es sich, die Parteientschädigung für beide

kantonalen Gerichtsverfahren auf je Fr. 1'600.- (inkl. MWST) festzusetzen.

Da nicht ersichtlich ist, dass dem Beschwerdegegner notwendige und

verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind, ist ihm nicht von Amtes wegen eine

Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 VwVG in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

9.

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder

Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005.

(BGG) zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur

zulässig ist, wenn – alternativ – der Entscheid einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f. mit Hinweisen). Falls die Rückweisung

einzig der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und

der Verwaltung keine Entscheidungsfreiheit bleibt, so gilt der betreffende

Rückweisungsentscheid ausnahmsweise als Endentscheid im Sinn von Art. 90

BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr, 25. Mai 2010, 8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2;

BGE 134 II 124 E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer 2014 an das kantonale Steueramt ins

Einspracheverfahren zurückgewiesen.

2.

Die

Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor Steuerrekursgericht

werden zu ¾ dem Beschwerdeführer und zu ¼ dem Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

erstinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.-

(inkl. MWST) zu bezahlen.

4.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 12'250.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 12'355.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden zu ¾ dem Beschwerdeführer und zu ¼ dem Beschwerdegegner

auferlegt.

6.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

zweitinstanzliche Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'600.-

(inkl. MWST) zu bezahlen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8.

Mitteilung an