Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2020.00118

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2020.00118

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. April 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

1. K, vertreten durch das Steueramt der Stadt

2.

C,

bestehend aus:

2.1

D,

2.2 E,

2.3 F,

2.4 G,

2.5 H,

2 – 2.5 vertreten durch I,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Steuerbezug

(Steuerrückerstattung, Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017,

unterjährig

bis zum Tod von J),

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

Der 2017 verstorbene J und dessen frühere Ehefrau A

(nachfolgend: die Pflichtige) schlossen am 5. April 2004 einen Ehe- und

Erbvertrag, in welchem Letztere auf ihren Erb- und Pflichtteilsanspruch

verzichtete. Beim Tod von J hatten die Eheleute für die Staats- und

Gemeindesteuern 2015–2017 ein Steuerguthaben von insgesamt Fr. …, bezahlt

aus einem Bankkonto, an welchem die Pflichtige eigenen Angaben zufolge alleine

berechtigt gewesen sein will. Mit Aufteilungsverfügung vom 19. Juli 2019

verfügte das Steueramt der Stadt K, dieses Steuerguthaben je zur Hälfte

zuzüglich Zinsen an die nicht (mehr) erbberechtigte Pflichtige und die C

(nachfolgend: Erbengemeinschaft) zurückzuerstatten, mit Auszahlung nach

Rechtskraft der Verfügung.

Erwägungen

II.

Den hiergegen von der Pflichtigen erhobenen Rekurs wies

das kantonale Steueramt am 16. November 2020 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 17. Dezember 2020 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche

Entscheid aufzuheben und es sei die Rückerstattung des Steuerguthabens von Fr. …

für die Staats- und Gemeindesteuern 2015–2017 (unterjährig bis zum Tod von J)

vollumfänglich an sie zu leisten. In prozessualer Hinsicht wurde darum ersucht,

der Beschwerde aufschiebende Wirkung zu erteilen und das Steueramt der Stadt K

anzuweisen, bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss keine Rückerstattung

des Steuerguthabens vorzunehmen. Weiter wurde eine Parteientschädigung

beantragt.

Mit Präsidialverfügung vom 18. Dezember 2020 hielt

das Verwaltungsgericht fest, dass der Beschwerde von Gesetzes wegen

aufschiebende Wirkung zukomme und in der Aufteilungsverfügung vom 19. Juli

2019.

überdies ausdrücklich festgehalten sei, dass eine Auszahlung erst nach

Eintritt der Rechtskraft der angefochtenen Verfügung erfolge, weshalb der

entsprechende Antrag gegenstandslos sei und sich diesbezügliche Anordnungen

erübrigen würden. Weiter zog es die vorinstanzlichen Akten bei und gewährte der

Vorinstanz und der Beschwerdegegnerschaft das rechtliche Gehör.

Mit Eingaben vom 8. Januar 2021 bzw. 20. Januar

2021.

beantragten das kantonale Steueramt und die Vertreterin der

Erbengemeinschaft die Abweisung der Beschwerde, wobei Letztere überdies um die

Zusprechung einer Parteientschädigung ersuchte. Das Steueramt der Stadt K

verzichtete am 21. Januar 2021 unter Verweis auf den vorinstanzlichen

Entscheid auf eine Beschwerdeantwort. Die Pflichtige nahm zu den Eingaben mit

Replik vom 8. Februar 2021 Stellung, wobei sie an ihren Anträgen

festhielt. Die Vertreterin der Erbengemeinschaft hielt in ihrer Duplik vom 21. Februar

2021.

ebenfalls an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag

und eine Begründung enthalten und in der Begründung ist darzulegen, inwiefern

der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet (vgl. § 147 Abs. 4

in Verbindung mit § 178 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

[StG]). Genügt eine Beschwerdeschrift nur in Teilen dem

Begründungserfordernis, ist auf die nicht hinreichend begründeten Ausführungen

nicht weiter einzugehen und die Beschwerde nur insoweit materiell zu behandeln,

als sie dem Begründungserfordernis genügt.

Soweit die Pflichtige in ihrer Eingabe lediglich auf frühere

Eingaben verweist, erscheint eine hinreichende Auseinandersetzung mit den

vorinstanzlichen Erwägungen und eine ausreichende Begründung der Beschwerde

zweifelhaft. Indes ist die Beschwerde im nachfolgenden Sinn selbst bei

Berücksichtigung der Verweisungen auf frühere Eingaben abzuweisen, weshalb

nicht weiter zu klären ist, inwieweit das Verwaltungsgericht auf die

entsprechenden Ausführungen in früheren Eingaben überhaupt hätte näher eingehen

müssen.

3.

3.1

Im Bereich

der direkten Bundessteuern sieht die bundesgerichtliche Rechtsprechung in

Auslegung von Art. 162 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) vor, dass nach dem Wegfall der

Steuersolidarität zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten

Steuerrückerstattungen nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)

vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind (vgl. BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 4.3: "[…] selon les

critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le paiement de

l'impôt"). Erst wo dies aufgrund einer Nullveranlagung nicht

möglich ist, hat die Rückerstattung an denjenigen Ehegatten zu erfolgen,

welcher die zu viel bezahlten Steuern effektiv bezahlt hat (BGr, 26. September

2019, 2C_351/2019, E. 4, publiziert in StR 75/2020, S. 63 ff.;

BGr, 18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2).

3.2

Der

Bereich der Steuererhebung – und damit auch die Rückerstattung von

Steuerguthaben an gemeinsam veranlagte bzw. eingeschätzte Ehegatten und deren

Rechtsnachfolger – ist jedoch nicht harmonisiert, weshalb es den Kantonen

offensteht, diesen eigenständig zu regeln. Insbesondere können sie auch eine Regelung

treffen, wonach ein zu viel bezahlter Steuerbetrag im Scheidungs- oder

Trennungsfall mangels anderslautender Vereinbarung der Ehegatten je hälftig

zurückbezahlt wird (BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 5).

3.3

In diesem

Sinne besteht gemäss § 180 Abs. 1 StG die Vermutung, dass

Steuerguthaben geschiedener bzw. tatsächlich oder rechtlich getrennter

Ehegatten je zur Hälfte zustehen, falls diese noch aufgrund von provisorischen

Rechnungen oder Schlussrechnungen zuhanden beider Ehegatten geleistet wurden.

Vorbehalten bleibt eine zum Voraus und von sich aus dem zuständigen Steueramt

mitgeteilte anderweitige Vereinbarung zwischen den Ehegatten (§ 180 Abs. 3 StG), welche gemäss der Weisung der Finanzdirektion über den Bezug der Staats-

und Gemeindesteuern vom 11. September 2020, ZStB 172.1, Rz. 21 (in

der früheren Fassung vom 13. September 2016: Rz. 19) von beiden

Ehegatten zu unterzeichnen ist. Unabhängig vom internen Verhältnis unter den

Ehegatten besteht damit die gesetzliche Vermutung, dass Steuerrechnungen,

welche zuhanden beider Ehegatten versandt wurden, auch von beiden Ehegatten je

zur Hälfte bezahlt wurden (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 180 StG N. 3).

3.4

Die

Rückerstattungsmodalitäten nach dem Tod eines der Ehegatten sind in § 180 StG nicht ausdrücklich geregelt, die Rückerstattung erfolgt aber in analoger

Weise: Wie bereits im vorinstanzlichen Entscheid festgehalten wurde, entspricht

der Tod eines Ehegatten in diesem Zusammenhang einer tatsächlichen oder

rechtlichen Trennung, zumal im einen wie im anderem Fall die

Wirtschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten endet (vgl. Richner et al., § 12 StG N. 8; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 13 N. 10;

Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 13

N. 8; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 12

N. 17; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. A., Basel

2019, Art. 13 N. 15; Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung [ESTV] betreffend Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem

DBG vom 21. Dezember 2010, Ziff. 6.2.3; vgl. auch Urteil des VGr AR,

18.

Februar 2004, AR GVP 16/2004 Nr. 2235, S. 50). Da die Rechte

und Pflichten des Steuerpflichtigen gemäss § 11 Abs. 1 StG mit dessen

Dahinscheiden auf seine Erben übergehen, gehen sowohl die solidarische Haftung

für Steuerausstände der Ehegatten als auch der hälftige Rückerstattungsanspruch

des verstorbenen Steuerpflichtigen auf dessen Erben über.

3.5

Die von

der bundessteuerlichen Behandlung abweichende Regelung in § 180 StG und

deren analoge Anwendung bei Aufhebung der Ehegemeinschaft durch Tod eines

Ehegatten erscheint geboten: Während die Solidarhaftung der Ehegatten für noch

offene Steuerforderungen bei der direkten Bundessteuer mit dem Tod oder der

Trennung des Ehegatten endet und der getrennt lebende bzw. überlebende Ehegatte

nur noch für seine eigenen Steuerfaktoren haftet (Art. 13 DBG), besteht

die Solidarhaftung für den gesamten offenen Steuerbetrag beider Ehegatten bei

der Staats- und Gemeindesteuer fort bzw. geht auf die Erben des Verstorbenen

über (§ 11 und 12 StG). Eine Aufteilung des Rückerstattungsbetrags nach

den steuerbaren Elementen (Faktoren) ist deshalb bei den Staats- und

Gemeindesteuern nicht praktikabel, zumal anders als im bundessteuerlichen

Verfahren auch keine Haftungsverfügung ergeht, in welcher die steuerbaren

Elemente auf die jeweiligen Ehegatten aufgeteilt werden. Die vom Kanton Zürich

und weiteren Kantonen getroffene Regelung vermeidet überdies, dass die

Steuerbehörden zunächst das Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bzw. den

Erben und dem überlebenden Ehegatten klären müssen.

3.6

Anzumerken

bleibt, dass die steuerrechtliche Regelung die zivilrechtlichen Ansprüche

zwischen dem überlebenden Ehegatten und der Erbengemeinschaft nicht betrifft

und die (hälftige) Steuerrückerstattung lediglich die Rückerstattungsansprüche

gegenüber dem Steueramt, nicht aber allfällige (zivilrechtliche) Ansprüche im

internen Verhältnis zwischen den Rückerstattungsberechtigten untergehen lässt.

Ist die Erbengemeinschaft durch die hälftige Rückerstattung bereichert worden,

sind allfällige Rückerstattungsansprüche auf dem Zivilweg und gegenüber der

Erbengemeinschaft geltend zu machen (vgl. auch BGr, 18. Februar 2003,

2A.379/2002, E. 2.2 in fine).

4.

4.1

Die

Pflichtige stellt zusammengefasst in Abrede, dass § 180 StG auch auf eine

Aufhebung der Ehe durch den Tod eines Ehegatten Anwendung finden soll, da die

genannte Bestimmung diese Konstellation bereits vom Wortlaut her nicht

mitumfasse und hierfür weder vorgesehen noch konzipiert worden sei, mithin eine

echte Gesetzeslücke vorliege. Auch die vorinstanzlich genannten (und oben

angeführten) Quellen seien nicht einschlägig bzw. würden sich lediglich auf

eine Trennung unter Lebenden beziehen. Eine analoge Anwendung verbiete sich

schon deshalb, da nach dem Ableben eines Ehegatten keine Vereinbarung nach § 180 Abs. 3 StG mehr beizubringen sei. Überdies würde § 180 StG lediglich

eine Vermutung hälftiger Berechtigung begründen, welche widerlegt werden könne,

wenn sich die Steuerzahlung nachweislich nur auf Steuerfaktoren eines Ehegatten

beziehe bzw. von diesem allein bezahlt worden sei. Zudem soll die

verfassungsmässig grundsätzlich angeordnete (vertikale) Steuerharmonisierung

ungeachtet des Handlungsspielraums der Kantone eine analoge Anwendung der

bundessteuerlichen Grundsätze gebieten bzw. sei nach dem Grundsatz der Einheit

der Rechtsordnung auf die bereicherungsrechtliche Regelung von Art. 62 des

Obligationenrechts (OR) zurückzugreifen. Ein Verweis auf den Zivilweg sei nicht

statthaft, da die Durchsetzung von Ansprüchen gegen die teilweise im Ausland

lebenden Erben schwierig sei und die Gefahr bestünde, dass diese das Geld

bereits vor einer zivilgerichtlichen Entscheidung ausgegeben hätten. Ferner

wird ein vorinstanzlich vorgenommener Vergleich mit den Rückerstattungsregeln

bei der der Verrechnungssteuer kritisiert.

4.2

Die

Vorbringen der Pflichtigen vermögen nicht zu überzeugen: Zwar erscheint aus

systematischer Sicht tatsächlich zweifelhaft, dass der Wortlaut von § 180 StG auch die Auflösung der Ehe durch Tod mitumfassen sollte, wäre diesfalls

doch zumindest der Titel des entsprechenden Gesetzesabschnitts ("An

geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten") unpassend gewählt und

spricht auch die Zivilgesetzgebung in diesen Konstellationen regelmässig von

der "Auflösung der Ehe durch Tod" und nicht von einer

"Trennung". Jedoch erscheint eine je hälftige Rückerstattung an den

überlebenden Ehegatten und die Rechtsnachfolger des verstorbenen Ehegatten nach

der Auflösung der Ehe zumindest in analoger Anwendung von § 180 StG gleichwohl

geboten: Wie bereits dargelegt wurde, ist eine Aufteilung nach Steuerfaktoren

aufgrund der fortbestehenden Solidarhaftung über den Gesamtbetrag und mangels

Erlasses gesonderter Haftungsverfügungen weder geboten noch praktikabel. Sodann

hat das Bundesgericht nach bereits dargelegter Praxis der analogen Anwendung

der bundessteuerlichen Grundlagen eine klare Absage erteilt und vielmehr

ausdrücklich festgehalten, dass die Kantone eine eigenständige Regelung treffen

und insbesondere eine hälftige Rückerstattung vorsehen dürfen.

Eine analoge Anwendung bereicherungsrechtlicher Grundsätze

erscheint schon deshalb nicht geboten, weil die steuerrechtliche Behandlung der

Rückerstattungsansprüche die zivilrechtlichen Ansprüche weder präjudiziert noch

tangiert und es der Pflichtigen deshalb freisteht, ihre

bereicherungsrechtlichen Forderungen später noch auf dem Zivilweg gegenüber der

Erbengemeinschaft bzw. der Erben geltend zu machen. Hingegen würde die von der

Pflichtigen beantragte Aufteilung nach steuerbaren Elementen voraussetzen, dass

die Steuerfaktoren vorab bzw. als Vorfrage auf die beteiligten Ehegatten und

deren Rechtsnachfolger aufgeteilt würden, was aufgrund der fortbestehenden

Solidarhaftung nicht nur unnötig erscheint, sondern steuergesetzlich so auch nicht

vorgesehen ist. Zudem vermeidet die hälftige Rückerstattung, dass das

Innenverhältnis zwischen den Ehegatten bzw. deren Rechtsnachfolger näher

ausgeleuchtet werden muss, was den Zivilgerichten zu überlassen ist.

Dass nach dem Tod eines Ehegatten

keine abweichende Vereinbarung zwischen den Ehegatten mehr beigebracht werden

kann, liegt in der Natur der Sache. Jedoch steht es diesfalls dem überlebenden

Ehegatten frei, sich mit den Rechtsnachfolgern des Verstorbenen über die

Rückerstattung des Steuerguthabens zu einigen und eine entsprechende

(schriftliche) Vereinbarung dem Steueramt mitzuteilen. Die Situation des

überlebenden Ehegatten unterscheidet sich damit nicht massgeblich von der

Situation bei einer Scheidung oder Trennung, wo ebenfalls eine wechselseitige

Vereinbarung zwischen allen Solidarschuldnern getroffen werden muss und eine

solche oftmals am Widerstand einer Partei scheitern dürfte.

Zu präzisieren ist auch die

zitierte Ansicht von Richner et al., wonach § 180 StG die gesetzliche

Vermutung begründe, dass Steuerrechnungen, welche zuhanden beider Ehegatten

versandt wurden, auch von beiden Ehegatten je zur Hälfte bezahlt worden seien

(Richner et al., § 180 StG N. 3): Weder der Gesetzeswortlauf von § 180 StG noch die angeführte Lehrmeinung sehen vor, dass die Ehegatten hierzu den

Gegenbeweis antreten können. Vielmehr sehen sowohl § 180 StG als auch

Richner et. al. und die zitierten Weisungen der Finanzdirektion über den Bezug

der Staats- und Gemeindesteuern, Rz. 21, lediglich vor, dass die Ehegatten

von sich aus eine anderweitige Vereinbarung treffen können. Ein Abweichen von

Dispositiv

der hälftigen Rückerstattung muss demnach einvernehmlich erfolgen, während ein

darüber hinausgehender Nachweis der tatsächlichen zivilrechtlichen Berechtigung

am Rückerstattungsbetrag Untersuchungshandlungen der Steuerbehörde erfordern

würde, die in einem Massenveranlagungsverfahren nicht praktikabel sind und

zudem in unbilliger Weise die zivilrechtliche Auseinandersetzung präjudizieren

könnten. So schliesst beispielsweise die Steuerpraxis des Kantons Thurgau bei

identischer Gesetzeslage eine Rückerstattung von zu viel bezahlten Steuern an

diejenige Person, welche ursprünglich die Steuerschuld beglichen hatte, ohne

Beibringung einer entsprechenden Vereinbarung ausdrücklich aus (Steuerpraxis

[StP] 190 Nr. 2, Ziff. 3.3, abrufbar auf

www.steuerverwaltung.steuerpraxis.tg.ch).

Sodann ist den Bedenken bezüglich der zivilrechtlichen

Durchsetzbarkeit allfälliger Rückzahlungsansprüche entgegenzuhalten, dass die

Erben überwiegend eine Wohnadresse in der Schweiz bezeichnet haben,

vorsorgliche Massnahmen auch im Ausland beantragt werden können und es auch aus

der Sicht der Erben nicht angeht, dass im steuerrechtlichen Verfahren trotz

fortbestehender Solidarhaftung bereits vorfrageweise über die (zivilrechtliche)

Berechtigung am Steuerguthaben entschieden wird. Zu guter Letzt kann zumindest

bei einer im Zahlungs- und Rückerstattungszeitpunkt noch bestehenden

Solidarhaftung zwischen den Ehegatten bzw. derer Rechtsnachfolger und einer

Wirtschaftsgemeinschaft der Ehegatten zum Zahlungszeitpunkt nicht einfach

darauf abgestellt werden, von welchem Bankkonto aus die Steuern beglichen

wurden, da damit noch nicht abschliessend geklärt ist, wie die Zahlung im

Innenverhältnis zwischen den Ehegatten abgerechnet wurde.

Inwiefern auch die verrechnungssteuerrechtlichen

Rückerstattungsregeln die Sichtweise der Vorinstanz unterstützen, kann bei

dieser klaren Sach- und Rechtslage offenbleiben.

Damit ist die verfügte hälftige Rückerstattung in analoger

Anwendung von § 180 StG ohne Weiteres geboten und die Beschwerde

abzuweisen.

5.

5.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG) und steht ihr auch keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 178 Abs. 2 StG).

5.2 Für die

Höhe der Gerichtsgebühr wäre grundsätzlich auf den zwischen den Parteien

strittigen Anteil am Rückerstattungsbetrag abzustellen, welcher vorliegend die

Hälfte des gesamten Steuerguthabens von Fr. … (zuzüglich Zins) umfasst.

Jedoch ist zu beachten, dass im vorliegenden Verfahren lediglich geklärt wird,

an wen das Steueramt mit befreiender Wirkung leisten kann, ohne dass

abschliessend darüber zu befinden ist, wer letztlich (zivilrechtlich) an dem

Steuerguthaben berechtigt ist. Das tatsächliche Streitinteresse der Pflichtigen

entspricht damit nicht dem strittigen Rückerstattungsbetrag, kann jedoch auch

nicht ohne Weiteres eruiert werden. Aufgrund dessen rechtfertigt es sich nicht,

die Gerichtsgebühr starr nach dem streitwertabhängigen Gebührentarif von § 3

Abs. 1 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli

2018 (GebV VGr) zu bestimmen, zumal dieser nur "in der Regel"

Anwendung findet und vorliegend besondere Verhältnisse vorliegen. Die

Gerichtsgebühr ist vielmehr gemäss § 2 GebV VGr unter Berücksichtigung des

Zeitaufwands des Gerichts, den Schwierigkeiten des Falls und dem tatsächlichen

Streitinteresse der Pflichtigen festzusetzen, welches vorliegend nicht mit dem

Streitwert bzw. dem strittigen Rückerstattungsbetrag identisch bzw. unbestimmt

ist. Das vorliegende Verfahren erscheint sodann in rechtlicher Hinsicht nicht

sonderlich komplex, hat jedoch aufgrund der verschiedenen Stellungnahmen der

Parteien zumindest in der Prozessleitung einen leicht überdurchschnittlichen

Aufwand verursacht. Zudem ist der Rückerstattungsbetrag, wenngleich nach

Ausgeführtem für die Gebührenfestsetzung nicht allein ausschlaggebend, relativ

hoch. Es rechtfertigt sich deshalb, die Gerichtsgebühr im vorliegenden

Verfahren auf Fr. 5'000.- (zuzüglich Zustellkosten) festzusetzen, was rund

der Hälfte der ordentlichen und am Streitwert orientierten Gebühr entspricht.

5.3 Der

Beschwerdegegnerin Nr. 2 (Erbengemeinschaft bzw. Erben) steht – ausgangs-

und antragsgemäss und da eine rechtskundige Vertretung geboten war – eine

angemessene Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 178 Abs. 2 StG), wobei aufgrund der dargelegten Besonderheiten

wiederum nicht einfach auf den im Streit stehenden Rückerstattungsbetrag

abgestellt werden kann und zu berücksichtigen ist, dass sich die

Rechtsvertreterin der Erbengemeinschaft bereits vor Vorinstanz vernehmen liess.

Mangels ersichtlichen und ausserhalb ihrer üblichen

Amtstätigkeit stehenden Aufwands und mangels entsprechenden Antrags steht der

Beschwerdegegnerin Nr. 1 hingegen keine Parteientschädigung zu.

In die vorinstanzliche Reglung der Kosten- und

Entschädigungsfolgen ist bei diesem Verfahrensausgang nicht einzugreifen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105-- Zustellkosten,

Fr. 5'105.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin Nr. 2 für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …