Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00004

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00004

SB.2021.00005

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Juli 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

A AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

1.

Staat Zürich,

2.

Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern sowie Direkte Bundessteuer

vom 1.1.–31.12.2016

und 1.1.–31.12.2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) mit Sitz in F ist in der Verwaltung von

Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie der Vermögensverwaltung tätig. Die

Pflichtige stand bis 2018 im Eigentum von B und wurde effektiv von ihrem

Ehemann C, welcher bis Ende 2015 sowie ab März 2018 Präsident des Verwaltungsrats

und dazwischen einfacher Verwaltungsrat der Gesellschaft war, geleitet. Im

Rahmen eines Vorkaufsrechts kaufte C schliesslich im Jahr 2018 sämtliche Aktien

der Pflichtigen. Da die Pflichtige trotz statutarischem Sitz im Kanton D

über keine dortigen Räumlichkeiten verfügte, beanspruchte das kantonale

Steueramt Zürich ab der Steuerperiode 2016 die Steuerhoheit über sie. Die

Pflichtige reichte daraufhin im Kanton Zürich die Steuererklärungen für die

Steuerperioden 2016 und 2017 ein.

B. Mit

Auflage vom 10. April 2019 ersuchte der zuständige Steuerkommissär die

Pflichtige um Einreichung der Buchhaltungen der Steuerperioden 2015 (1.1.–31.12.2015)

und 2016 (1.1.–31.12.2016) inklusive Belege, was die Pflichtige am 9. Mai

2019 erfüllte. An einer Besprechung vom 18. Juni 2019 im kantonalen

Steueramt reichte die Pflichtige auch die Buchhaltung für die Steuerperiode

2017 (1.1.–31.12.2017) ein.

C. Den

Einschätzungsvorschlägen des Steuerkommissärs vom 22. Juli 2019 für die

direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperioden

2016 und 2017 stimmte die Pflichtige nicht zu.

Mit Auflage vom 16. September 2019 forderte der Steuerkommissär die

Pflichtige unter anderem zur Einreichung von vollständigen Kontoblättern und

Buchungsbelegen, des Arbeitsvertrags sowie Jobbeschriebs und der Zeiterfassung

von B, der Nachweise zu Akquisitionskosten sowie von Angaben und Nachweisen zum

Geschäftstelefon. Mit Schreiben vom 26. September 2019 erklärte die

Pflichtige, dass weder schriftliche Kundenverträge noch Protokolle zu den

Kundenbesprechungen noch ein schriftlicher Arbeitsvertrag mit B vorhanden

seien.

Am 11. November 2019 mahnte der Steuerkommissär die Erfüllung der

Auflage. Mit Schreiben vom 28. November 2019 nahm die Pflichtige erneut

Stellung.

D. Am 10. Dezember

2019 veranlagte bzw. schätzte der Steuerkommissär die Pflichtige für die

Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer der

Steuerperioden 2016 und 2017 ein. Darin nahm er eine Vielzahl von Aufrechnungen

vor und kürzte den geltend gemachten verrechenbaren Vorjahresverlust aus dem

Geschäftsjahr 2015.

Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt im

Wesentlichen ab und veranlagte die Pflichtige am 3. bzw. 7. Februar 2020 für die direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … Für die direkte Bundessteuer 2017 wurde der steuerbare

Reingewinn auf Fr. … und das steuerbaren Eigenkapital auf Fr. … festgesetzt.

Für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2016 wurde die

Pflichtige mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … und für die Steuerperiode 2017 mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital

von Fr. … eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Die gegen die Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel

hiess das Steuerrekursgericht am 26. November 2020 teilweise gut und

veranlagte die Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer

2016.

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … Für die direkte

Bundessteuer 2017 wurde der steuerbare Reingewinn auf Fr. … und das steuerbaren

Eigenkapital auf Fr. … festgesetzt.

Für die Staats- und Gemeindesteuern 2016 wurde die Pflichtige mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

eingeschätzt. Für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 wurde sie mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

eingeschätzt.

III.

Mit Eingabe vom 5. Januar 2021 legte die

Pflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein und beantragte, dass die

steuerbaren Reingewinne und Kapitalien wie folgt zu veranlagen seien:

Steuerperiode

2016.

(in Fr.)

2017.

(in Fr.)

1.

Steuerbarer Reingewinn

gemäss

Einschätzung Steuerrekursgericht

…

…

Personalkosten

…

UVG Anteil B

…

BVG Anteil B

…

Telefon

…

…

Rückstellung Wertschriften Verluste

…

…

Steuerbarer Reingewinn

…

…

2.

Steuerbares Kapital gemäss

Einschätzung Steuerrekursgericht

…

…

Korrektur Rückstellung

…

…

Korrektur Rückstellung

…

Steuerbares Kapital

…

…

[recte: …]

Mit Präsidialverfügung vom 6. Januar

2021.

vereinigte das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2021.00004 (Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016 [recte: 1.1.–31.12.2016

und 1.1.–31.12.2017]) und

SB.2021.00005 (direkte Bundessteuer

1.1.–31.12.2017 [recte: 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017]).

Während das kantonale

Steueramt die Abweisung der Beschwerden beantragte und das Steuerrekursgericht

auf eine Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Eidgenössische

Steuerverwaltung (ESTV) und das Steueramt der Gemeinde G nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und

Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017 (SB.2021.00004) und

direkter Bundessteuer 1.1.–31.12.2016 und 1.1.–31.12.2017 (SB.2021.00005)

betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 6. Januar

2021.

zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und Gemeindesteuern

können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

In Bundessteuersachen ist die Kognition

des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.2

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits

behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147

bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

3.

3.1

Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt

die steuerpflichtige Person die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld

mindern oder aufheben. Gelingt der entsprechende Nachweis nicht, muss

demzufolge zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person angenommen werden, die

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 23. Juli

2014, SB.2014.00056, E. 3.2 mit Hinweisen). Ausnahmsweise sind auch bei

steueraufhebenden oder -mindernden Tatsachen die Steuerfaktoren nach

pflichtgemässen Ermessen festzusetzen, wenn dem beweisbelasteten

Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen

aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist oder

lediglich die Höhe, aber nicht der Bestand, einer steueraufhebenden oder

-mindernden Tatsache ungewiss ist und die Sachdarstellung des Steuerpflichtigen

eine hinreichende Schätzungsgrundlage enthält (vgl. Martin Zweifel/Hugo

Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 19 Rz. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 139 StG N. 51

und 61 ff.; VGr, 29. Oktober 2014, SB.2014.00082, E. 2.3; VGr,

17.

März 2014, SB.2013.00166, E. 2.4; RB 2002 Nr. 110; RB

1998.

Nr. 136).

3.2

Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft

setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG und § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags

des Vorjahrs, und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung

von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und

Rückstellungen.

3.3

Geschäftsmässig begründet sind Aufwendungen, die

objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse

des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Marco Mühlemann,

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel

2017, Art. 58 DBG N. 186). Es muss sich um Aufwendungen handeln,

welche die Unternehmung in guten Treuen in Erfüllung ihres Geschäftszwecks

getroffen hat, selbst wenn der angestrebte Zweck letztlich nicht erreicht

werden konnte oder die verbuchte Aufwendung bei sorgfältigerer oder

rationellerer Geschäftsführung hätte vermieden werden können (Thomas Hilty, Die

Besteuerung geldwerter Leistungen, 2. A., Diss. Sankt Gallen 1990, S. 38 f.).

3.4

Nicht geschäftsmässig begründet sind insbesondere

Vorteilszuwendungen an Anteilseigner, welche ihren Grund nicht in der

Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im Beteiligungsverhältnis haben.

Zu den letztgenannten Leistungen gehören insbesondere die verdeckten

Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1 lit. b

DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG. Darunter sind

von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahestehende Personen

bewusst zugewendete geldwerte Vorteile zu verstehen, die unbeteiligten Dritten

nicht eingeräumt würden bzw. worden wären (vgl. RB 1982 Nr. 72). Mit der

Ausrichtung solcher geldwerten Vorteile kommt die Gesellschaft nicht

geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet Gewinn im Interesse

ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts [OR]; Markus Reich,

Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54

[1985/86] S. 621 f.). Die Einräumung geldwerter Leistungen kann nicht nur in Form gegenständlicher Vermögenszuwendungen

erfolgen; vielmehr bildet jede Leistung der Gesellschaft ohne entsprechende

Gegenleistung, die nicht im geschäftlichen Interesse, sondern in jenem der

Aktionäre gewährt wird, eine Gewinnausschüttung (Reich, ASA 54 [1985/86] S. 635

und 639).

3.5

Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit

von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen

verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige

Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten

gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für

deren Verwirklichung die Beweislast trägt (VGr, 20. Februar 2013,

SB.2012.00125, E. 2.2). Wenn zwischen den gegenseitigen Leistungen von Kapitalgesellschaft

und Anteilseigner ein erhebliches und offensichtliches Missverhältnis zulasten

der Gesellschaft besteht, spricht eine natürliche Vermutung für eine verdeckte

Gewinnausschüttung und gegen eine geschäftsmässige Begründetheit des geltend gemachten

Aufwands (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, § 19 Rz. 7).

4.

4.1

Im

vorliegenden Fall ist zunächst umstritten, ob die Pflichtige in der

Steuerperiode 2017 Personalkosten für B in der Höhe von Fr. … als

geschäftsmässig begründeten Aufwand steuerlich in Abzug bringen kann.

4.2

Die

Pflichtige macht sinngemäss geltend, dass B bis Ende 2018 für sie gearbeitet

habe, weshalb die Personalkosten abzugsfähig seien. Weiter würde die Anstellung

einer Nachfolgerin für B im November 2018 die geschäftsmässige Begründetheit

untermauern, da einer Drittperson ebenfalls ein Salär für dieselbe Arbeit

ausbezahlt worden sei und auch künftig weiter ausbezahlt werde.

4.3

4.3.1

Da es sich beim Abzug von Personalkosten um eine steuermindernde Tatsache

handelt, trägt nach der allgemeinen Regel im

Steuerverfahren die Pflichtige die Beweislast für das Vorliegen eines

Arbeitsverhältnisses von B.

4.3.2

Das Steuerrekursgericht hält hierzu zutreffend fest, dass B vom 10. September

2002.

bis zum 24. November 2015 als Mitglied des Verwaltungsrates der

Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister eingetragen war, was

insoweit ein Arbeitsverhältnis mit der Pflichtigen für die genannte Zeitdauer belegt.

Inwiefern B darüber hinaus für die Pflichtige tätig gewesen sein soll, lässt

sich aus den Akten hingegen nicht erschliessen. Zwar soll B jeweils für die

Buchhaltung, die Administration, die Wertschriftenkontrolle und

Wertschriftenbuchhaltung gearbeitet sowie Finanzdaten erarbeitet haben;

entsprechende Belege, welche für ein weiterführendes Arbeitsverhältnis sprechen

würden, finden sich jedoch bei den Akten nicht. Die Pflichtige erklärte vor

Vorinstanz, dass B aufgrund der Trennung von C im Jahr 2016 ihre Tätigkeit für

die Pflichtige aufgab; Nachweise, welche für eine Wiederaufnahme des

Arbeitsverhältnisses im Jahr 2017 sprechen würden, konnte sie nicht erbringen.

Selbst anlässlich der Auflage vom 16. September 2019, wonach die

Pflichtige den Arbeitsvertrag sowie eine Zeiterfassung von B einzureichen habe,

gab sie an, dass keine solche Dokumente vorliegen würden. Darüber hinaus befand

sich B im Jahr 2017 bereits im Rentenalter, was in Anbetracht der

Gesamtsituation ebenso dafür spricht, dass kein solches Arbeitsverhältnis mehr

bestand.

4.3.3

Der von der Pflichtigen erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte

Lohnausweis von B für die Periode 1.1.2018–31.12.2018 stellt ein unzulässiges

Novum dar, welches bereits im vorinstanzlichen Verfahren hätte vorgebracht

werden müssen. Schon in der Auflage vom 16. September 2019 verlangte das

kantonale Steueramt von der Pflichtigen einen Nachweis des Arbeitsverhältnisses

mit B. Unterlagen, welche das Arbeitsverhältnis von B bei der Pflichtigen

nachzuweisen vermögen, hätten damit spätestens innerhalb der Rekursfrist vor

dem Steuerrekursgericht eingereicht werden müssen (vgl. E. 2.2 sowie BGr,

25.

August 2015, 2C_817/2014, E. 5.2 f.; Richner et al., § 147

N. 28 sowie § 153 N. 46; Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel,

Dispositiv

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 145 DBG N. 4). Demnach ist der erstmalig

vor Verwaltungsgericht eingereichte Lohnausweis 2018 nicht zu berücksichtigen.

Dasselbe gilt für die erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte

Salärabrechnung ab 1.11.2018 vom 4. November 2018 betreffend die

Nachfolgerin von B, zumal sich die Notwendigkeit

dieses Aktenstücks auch nicht erst aus dem vorinstanzlichen Entscheid ergab.

Selbst wenn der Lohnausweis von B zu berücksichtigen wäre, ist nicht

ersichtlich, inwiefern er Rückschlüsse auf ein Anstellungsverhältnis von B im

Jahr 2017 zulässt, betrifft der Lohnausweis doch lediglich das Jahr 2018,

weshalb er allenfalls nur ein Arbeitsverhältnis für das Steuerjahr 2018 zu

begründen vermöchte. Umgekehrt lässt der Umstand, dass die Pflichtige bis heute

lediglich den Lohnausweis für das Jahr 2018 eingereicht hat, vielmehr darauf

schliessen, dass kein Arbeitsverhältnis im Jahr 2017 vorgelegen hat, zumal die

Pflichtige für B ansonsten einen Lohnausweis für das Jahr 2017 hätte ausstellen

müssen und damit auch diesen hätte vor Gericht vorlegen können.

Ebenso wenig könnte die Pflichtige aus den beiden Salärabrechnungen

betreffend die Nachfolgerin von B – sofern die erst vor Verwaltungsgericht

eingereichte Salärabrechnung überhaupt zu berücksichtigen wäre – etwas zu ihren

Gunsten ableiten, zumal sie bereits den ihr obliegenden Nachweis des Vorliegens

eines Arbeitsverhältnisses zwischen ihr und B nicht erbringen konnte. Hiernach erübrigt

sich auch die anschliessende Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit

des geltend gemachten Arbeitsverhältnisses.

4.3.4

Soweit sich die Pflichtige darauf beruft, dass die Steuerverwaltung des

Kantons D die Salärzahlungen an B nie infrage gestellt habe, weshalb die

Aufrechnung durch das kantonale Steueramt Zürich dem Grundsatz von Treu und

Glauben widerspreche, verkennt sie, dass das Arbeitsverhältnis von B durch ihre

Eintragung als Verwaltungsrätin der Pflichtigen mit Einzelunterschrift im Handelsregister

bis ca. Ende November 2015 belegt ist. Infolgedessen hatte die Steuerverwaltung

des Kantons D auch nie Anlass zur Prüfung eines vorhandenen

Arbeitsverhältnisses.

4.3.5

Demnach konnte die Pflichtige den Nachweis

eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Pflichtigen und B für die Steuerperiode

1.1.–31.12.2017 nicht erbringen, weshalb die Personalkosten in der Höhe von Fr. …

für das Jahr 2017 nicht als geschäftsmässig begründeter Lohnaufwand zu

qualifizieren sind und die Vorinstanz die Personalkosten im oben genannten

Umfang aufrechnen durfte.

5.

5.1 Sodann macht die Pflichtige sinngemäss geltend, dass

auch die Zuwendungen der Pflichtigen an die Vorsorgeeinrichtung zugunsten von B

in der Höhe von Fr. … sowie die Sozialleistungen betreffend die Prämien

für die obligatorische Unfallversicherung von B in der Höhe von Fr. …

geschäftsmässig begründeten Aufwand in der Steuerperiode 2017 darstellen und

insoweit abzugsfähig sind.

5.2

5.2.1

Gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. b

DBG und § 65 Abs. 1 lit. b StG i. V. m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die berufliche Alter, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni

1982 [BVG] gehören zum geschäftsmässig begründeten Aufwand auch die Zuwendungen

an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede

zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Folglich können nur diejenigen

Personen begünstigt werden, die mit dem betreffenden Arbeitgeber in einem

Arbeitsverhältnis stehen (Felix Richner et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 59 N. 20). Soweit

die Zuwendungen jedoch als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren

sind, bilden sie gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG und

§ 64 Abs. 1 Ziff. 2 lit. e StG Teil des steuerbaren

Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Licht dieser Bestimmungen

dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand behandelt, wenn sie

ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des BVG dienen.

Die Beitragsleistungen

müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder reglementarischer Grundlage und an

eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge erfolgen, die gestützt auf Art. 80

Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist

insbesondere dann der Fall, wenn die massgebenden Grundsätze, die der

beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der

Vorsorgenehmer sowie das Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h

der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen-, und Invalidenvorsorge in der Fassung vom 10. Juni 2015 in

Kraft seit 1. Januar 2006 [BVV 2]).

5.2.2

Gemäss Art. 91 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März

1981 [UVG] trägt der Arbeitgeber von Gesetzes wegen die Prämien für die

obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und Berufskrankheiten (Abs. 1),

während die Prämie für die obligatorische Versicherung der Nichtbetriebsunfälle

grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers geht (Abs. 2). Der Arbeitgeber

schuldet die gesamte Prämie und zieht den Anteil des Arbeitnehmers (für

Nichtbetriebsunfälle) vom Lohn ab (Abs. 3). Die vom Arbeitgeber bezahlten

Prämien für die obligatorische Unfallversicherung gehören zu seinem

geschäftsmässig begründeten Personalaufwand und sind somit abzugsfähig (§ 64

Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG).

5.3 Bei der

geltend gemachten Zuwendung an die

Vorsorgeeinrichtung sowie der Prämie für die obligatorische Unfallversicherung

handelt es sich um Beiträge, welche bei einem bestehenden Arbeitsverhältnis vom

Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers bezahlt werden. Wie in E. 4

bereits ausführlich dargelegt, vermochte die Pflichtige den Nachweis eines Arbeitsverhältnisses zwischen der Pflichtigen und B

für die Steuerperiode 2017 nicht zu erbringen. Durch das Fehlen eines

Anstellungsverhältnisses mangelt es vorliegend bereits an der

Grundvoraussetzung zur Geltendmachung der beantragten Abzüge, weshalb sie

steuerrechtlich nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen darstellen und

ihnen das Steuerrekursgericht die steuermindernde Berücksichtigung zu Recht

versagt hatte.

6.

6.1 Steuermindernd geltend

gemachte Telefonkosten sind sowohl hinsichtlich ihres Umfangs als

auch hinsichtlich ihrer geschäftsmässigen Begründetheit grundsätzlich durch die

steuerpflichtige Person nachzuweisen. Werden entsprechende

Nachweise nicht erbracht und bleibt die Höhe

der Aufwendungen ungewiss, ist eine Ermessenstaxation vorzunehmen,

wenn zumindest erwiesen ist, dass entsprechende Aufwendungen entstanden und geschäftsmässig

begründet sind (vgl. E. 3.1 vorstehend).

Eine

(Teil-)Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 StG bzw. Art. 132

Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden.

Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Die

Begründung hat innert der gesetzlichen Einsprachefrist von 30 Tagen nach

Zustellung des Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheids zu erfolgen. Die

gesetzlich geforderte Begründung der Einsprache gegen eine

(Teil-)Ermessenseinschätzung stellt eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren

Fehlen auf die (diesbezügliche) Einsprache nicht eingetreten wird (vgl. BGr, 22. Juni

2011, 2C_203/2011 E. 3.1).

6.2 Die

Pflichtige macht die in den zur Beurteilung stehenden Steuerperioden gesamten

Telefonkosten in Höhe von Fr. ... (2016) bzw. Fr. … (2017) geltend,

während der Steuerkommissär diese jeweils auf Fr. … einschätzte.

6.3 Mit

Auflage vom 16. September 2019 und anschliessender Mahnung vom 11. November

2019 verlangte der Steuerkommissär detaillierte Angaben und Nachweise über die

private und geschäftsmässige Nutzung des Geschäftstelefons für beide Geschäftsjahre.

Dieser kam die Pflichtige nur rudimentär nach. So lassen sich den

Kontounterlagen aus dem Jahr 2016 unter anderem hohe Telefonrechnungen während

einer Rundreise durch das Land X im Umfang von Fr. … und eines

Aufenthalts im Land Y in Höhe von Fr. … sowie des Kaufs eines Smartphone

der Marke Z in Höhe von Fr. … entnehmen. Da diesbezüglich die

natürliche Vermutung einer privaten Nutzung besteht und die Pflichtige keine

die Vermutung widerlegbaren Belege vorlegen konnte, ist insoweit auch die

Berücksichtigung eines Privatanteils unabdingbar. Sodann stellte das

Steuerrekursgericht zutreffend fest, dass die Unterlagen überdies zwei an C adressierte

Rechnungen des Telekommunikationsunternehmens W vom 31. März 2016 und

31. Mai 2016 in der Höhe von Fr. … bzw. Fr. … aufweisen, welchen

keinerlei Hinweise einer geschäftsmässigen Begründetheit zu entnehmen sind.

Zudem lassen sich nicht zu allen Buchungen aus dem Jahr 2017 die entsprechenden

Rechnungen finden. Selbst wenn diese vollständig wären, lassen sie ebenfalls

keine Rückschlüsse auf den Umfang der geschäftlichen Nutzung zu. Überdies ist

den Erwägungen des Steueramts in den Einspracheentscheiden – auf die verwiesen

werden kann – beizupflichten, wonach die geltend gemachten Telefonkosten von Fr. …

(2016) bzw. Fr. … (2017) im Vergleich zu den Honorareinnahmen von Fr. …

(2016) bzw. Fr. … (2017) bei vier verschiedenen Mandaten und 200–300 Börsentransaktionen

pro Jahr geschäftsmässig nicht begründet sind, zumal über das Jahr nur

vereinzelte ...-Aktien gekauft wurden und kein sogenanntes Daytrading

stattfand. Zwar reichte die Pflichtige diverse Unterlagen anlässlich der

Auflage bzw. der Mahnung ein. Damit konnte sie indessen weder eine

ausschliesslich geschäftliche Nutzung des Telefons nachweisen noch waren den

Unterlagen detaillierte Angaben und Nachweise betreffend die effektive private

und geschäftliche Nutzung des Geschäftstelefons zu entnehmen. Insoweit blieben

die Tatsachen diesbezüglich im Dunkeln, weshalb das kantonale Steueramt die

Pflichtige zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen einschätzte.

6.4 Sodann hat die Pflichtige ihre Einsprachen

vom 3. Januar 2020 betreffend die Aufwendungen für das Telefon weder

substanziiert begründet noch hat sie weitere Belege eingereicht. Infolgedessen hätte die Steuerbehörde in

Bezug auf die nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommenen Aufrechnungen im

Bereich der Aufwendungen für das Telefon überhaupt nicht auf die Einsprachen eintreten dürfen.

Zwar machte die Pflichtige vor Steuerrekurs- und Verwaltungsgericht

Ausführungen zur Nutzung des Geschäftstelefons für die Abwicklung von

Börsengeschäften sowie die Notwendigkeit auch während der Auslandaufenthalte auf

die Börsenkursinformationen zugreifen zu können, hingegen vermochte sie nicht

die natürliche Vermutung der privaten Nutzung zu widerlegen, welche sich gerade

bei Auslandsaufenthalten aufdrängt. Obwohl sie vor Steuerrekursgericht einen

privaten Anschluss für die Privattelefonie geltend machte, reichte sie keine

entsprechenden Belege ein. Stattdessen machte sie vor Verwaltungsgericht

geltend, dass der private Anteil vernachlässigt werden könne, da in der Schweiz

unlimitierte Telefonie und Internet in einem Pauschalabo enthalten seien.

Folglich erscheint eine ausschliesslich geschäftsmässige Nutzung nicht

glaubhaft und konnte die Pflichtige den Nachweis

der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nicht erbringen.

Zudem liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die durch das kantonale

Steueramt vorgenommenen Schätzungen der Höhe nach unangemessen erfolgt sind,

weshalb diese zu bestätigen sind.

6.5 Soweit die

Pflichtige rügt, dass das Steuerrekursgericht mit der Anerkennung der

Telefonaufwendungen für das Geschäftsjahr 2015 ein widersprüchliches Handeln

aufzeigt, verkennt sie, dass aufgrund eines der Pflichtigen nicht zurechenbaren

Verfahrensfehlers keine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen

wurde. So hat die Steuerbehörde im Rahmen der Überprüfung der

Verlustverrechnungen auch den Aufwand des Geschäftsjahres 1.1.–31.12.2015

gekürzt, hingegen es versäumt, in der Auflage vom 10. April 2019 die

Pflichtige um die Einreichung von detaillierten Angaben und Nachweisen über die

private und geschäftliche Nutzung des Geschäftstelefons aufzufordern. Folglich

erfolgte weder eine diesbezüglich formelle Aufforderung der Pflichtigen zur

Erfüllung von Verfahrenspflichten, noch eine darauf beruhende Mahnung, welche

jedoch Voraussetzungen für eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen

darstellen. Infolgedessen hob das Steuerrekursgericht die Einschätzung der

Telefonaufwendungen auf und verzichtete aufgrund der Geringfügigkeit des

geltend gemachten Betrags auf eine Nachholung der versäumten Untersuchungshandlungen

und liess die beantragte Aufwendung vollumfänglich zum Abzug zu.

7.

7.1 Weiter macht die Beschwerdeführerin aufgrund der

Volatilität von Wertschriften Wertberichtigungen für Wertschwankungen geltend,

welche sie für das Geschäftsjahr 1.1.–31.12.2016 auf Fr. … festsetzte und

im Geschäftsjahr 1.1.–31.12.2017 noch um Fr. … erhöhte.

7.2 Der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff ist weiter

als der handelsrechtliche Rückstellungsbegriff und umfasst insbesondere auch

provisorische Wertberichtigungen zur Berücksichtigung von unmittelbar drohenden

Verlustrisiken auf Aktiven (vgl. Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart

in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Art. 29

DBG N. 4; Jürg Stoll, Die Rückstellung im Handels- und Steuerrecht,

Zürich 1992, S. 286). Im Steuerrecht werden Rückstellungen nur

anerkannt, wenn diese geschäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet sind nur Rückstellungen (bzw. provisorische

Wertberichtigungen), die der Sicherung unmittelbar drohender nicht aber bloss

künftiger Risiken dienen (BGE 103 Ib 366 E. 4). Rückstellungen zulasten

der Erfolgsrechnung sind gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG unter anderem zulässig für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens,

insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b) sowie andere

unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c).

Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie

nicht mehr begründet sind (Art. 63 Abs. 2

DBG).

Grundsätzlich sind

Schwankungsreserven und Wertberichtigungen für künftig lediglich mögliche, aber

zum Bilanzstichtag noch nicht verursachte Wertverminderungen auf Aktiven des

Umlaufvermögens steuerlich unbeachtlich (Markus Reich/Marina Züger/Philipp

Betschart in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 33 f.). Bis 2015 konnten gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung pauschale Wertberichtigungen und

Rückstellungen auf Handelsbestände von Wertschriften und Edelmetallen nur von Banken und

Effektenhändlern vorgenommen werden, während die übrigen Steuerpflichtigen für

erfolgswirksame Wertberichtigungen bzw. Rückstellungen entsprechende

Verlustrisiken konkret auszuweisen hatten (BGr, 12. Juli 2012,

2C_243/2012, E. 2.3 f., unter Verweis auf das damals noch anwendbare

Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Banken und

Effektenhändlern vom 20. Juli 2005 [ZStB I Nr. 25/620]). Seit 30. November

2015 sieht das revidierte Merkblatt in Lit. B. II hingegen keine

solchen pauschalen Wertberichtigungen auf den zum Fair Value oder zu den

Anschaffungskosten bilanzierten Werten mehr als zulässig (ZStB I Nr. 25/620).

Da es sich bei einer

Rückstellung bzw. Wertberichtigung um eine steuermindernde Tatsache handelt,

ist deren geschäftsmässige Begründetheit von der steuerpflichtigen Person

nachzuweisen (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 29 N. 7;

Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 14; RB 2002 Nr. 110,

RB 1987 Nr. 35).

7.3 Die zukünftige Wertenwicklung von Wertschriften stellt

keine wertaufhellende, sondern eine wertverändernde Tatsache dar, weshalb die

blosse Preisvolatilität der Wertschriften der Pflichtigen auch keine Grundlage

für steuerlich zu berücksichtigende Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen

bildet (VGr, 22. März 2017, SB.2017.00003, E. 3.2). Sodann betreffen

die von der Pflichtigen geltend gemachten Gründe für die Wertberichtigungen

lediglich Umstände, welche bei börsenkotierten Wertschriften zum allgemeinen

Marktrisiko gehören. Für solche pauschalen Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen

auf Handelsbestände von Wertschriften besteht sodann vorliegend keine Grundlage,

sind solche nach dem Gesagten seit dem 30. November 2015 auch für Banken

und Effektenhändler nicht mehr möglich. Konkrete Verlustrisiken, welche

erfolgswirksame Wertberichtigungen begründen würden, hat die Pflichtige

hingegen nicht ausgewiesen. Sofern die Pflichtige sinngemäss geltend macht,

dass die im Jahr 2018 angefallenen Abschreibungen auf Wertschriften im Umfang

von Fr. … bei der Erstellung des Jahresabschluss 2017 bereits erkennbar

gewesen seien, weshalb die Rückstellung im Jahresabschluss steuerlich

angebracht erscheine, so fehlt es diesfalls an substanziierten und

nachvollziehbaren Angaben und Nachweisen der Pflichtigen, welche einen

unmittelbar drohenden Wertzerfall der Wertschriften am Bilanzstichtag

aufgezeigt hätten (vgl. vorn E. 7.2). Folglich erbrachte die

Beschwerdeführerin keinen entsprechenden Beweis, weshalb die vorgenommenen

Wertberichtigungen steuerrechtlich nicht zulässig erfolgt sind.

7.4 Soweit die

Pflichtige die Meinung vertritt, die Aufrechnung der durch die Steuerverwaltung D

akzeptierten Rückstellung für Wertschriftenverluste vom Jahr 2014 von Fr. …

widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben, ist dazu Folgendes

festzuhalten: Aus der provisorischen Natur der Rückstellungen bzw.

Wertberichtigungen folgt, dass die Einschätzungsbehörden befugt sind, deren

geschäftsmässige Begründetheit grundsätzlich in jeder Steuerperiode erneut zu

überprüfen, da Rückstellungen vorläufige Korrekturen

sind (BGr, 23. August 2010, 2C_392/2009, E. 3.2 auch zum Folgenden

und mit weiteren Hinweisen). Es gibt folglich

keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von

Rückstellungen, weil die Steuerbehörde in den Vorjahren deren Aufrechnung

unterliess (Markus Reich/Marina Züger/Philipp

Betschart in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 49,

mit weiteren Hinweisen). Aus dem gleichen Grund liegt

auch keine Verletzung des Vertrauensgrundsatzes (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) vor, wenn die Steuerbehörde zu

einer Prüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung schreitet,

obschon im Vorjahr eine Überprüfung unterblieb (VGr, 29. Januar 2020,

SB.2019.00096, E. 3.3.2). Demzufolge ist der frühere behördliche Entscheid

über die Zulassung der Wertberichtigung nicht unabänderlich und schliesst deren

Anerkennung damit auch eine spätere Neubeurteilung nicht aus (VGr, 7. Dezember

2011, SB.2011.00069, E. 2.2; Markus Reich/Marina Züger/Philipp Betschart

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Art. 29 DBG N. 46, mit weiteren Hinweisen). Daraus ergibt

sich, dass das kantonale Steueramt E nicht an den vorjährigen Entscheid der Steuerbehörde D

gebunden war, weshalb es sehr wohl eine Neubeurteilung der geschäftsmässigen

Begründetheit der Wertberichtigungen vornehmen durfte.

Folglich hat

die Vorinstanz die steuerliche Berücksichtigung der Wertberichtigung von Fr. …

bei der Steuerperiode 1.1.–31.12.2016 sowie die vorgenommene Erhöhung um Fr. …

in der Steuerperiode 1.1.–31.12.2017 zu Recht verneint.

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich

abzuweisen ist.

8.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und es steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG], in Verbindung mit § 152

und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 DBG.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2021.00004 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2016

und 1.1.–31.12.2017 wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2021.00005 betreffend direkte Bundessteuern 1.1.–31.12.2016

und 1.1.–31.12.2017 wird abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00004 wird festgesetzt auf

Fr. 2'600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'687.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00005 wird festgesetzt auf

Fr. 1'400.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'452.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8. Mitteilung an …