Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00010

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00010

Urteil

der 2. Kammer

vom 5. Mai 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Ersatzrichter

Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft, vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Direkte Bundessteuer 2013 und 2014,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (geb.

1940; nachfolgend: die Pflichtige) ist seit mehreren Jahrzenten

Verwaltungsrätin bzw. seit 2001 Verwaltungsratspräsidentin der AC AG

(vormals: AD AG). Nach dem Tod ihres Vaters 1976 erbte die Pflichtige

zusammen mit ihren drei Schwestern sämtliche Aktien an der AC AG. Zwei

Schwestern wurden 1985 ausbezahlt, sodass die AC AG ab 1985 je hälftig von

der Pflichtigen und ihrer Schwester E gehalten wurde. 1989 verkaufte die AC AG

ihr operatives Geschäft an die AF AG. Seit 1993 bezweckt die Gesellschaft

im Wesentlichen den Erwerb, die Verwaltung und die

Veräusserung von Liegenschaften.

B. Am 10. Oktober

2000 verkaufte die AC AG der Pflichtigen und ihrer Schwester E die an

Dritte vermieteten Fabrikanlagen an der G-Strasse 03/04 (GB-Bl. 01, nKat.-Nr. 012)

für Fr. … je zu hälftigem Miteigentum. Das Nachbargrundstück an der G-Strasse 05

(GB-Bl. 06, nKat.-Nr. 07) verblieb im Eigentum der AC AG. Gestützt

auf den von der Gemeindeversammlung H im November 2007 verabschiedeten

Gestaltungsplan ''I-Areal'' (von der kantonalen Baudirektion genehmigt am 15. Juli

2008) wurden die Grundstücke an der G-Strasse 05, 03 und 04 zwischen 2010

und 2012 grundlegend überbaut. Auf dem Grundstück an der G-Strasse 05

wurde ein Neubau mit Eigentumswohnungen samt Gewerbeflächen im Erdgeschoss (''Gewerbe

1'' und ''Gewerbe 2'') realisiert (Bauprojekt ''J''), auf den Grundstücken der

Pflichtigen und ihrer Schwester E an der G-Strasse 03/04 ein Ersatzneubau für

den bestehenden Kopfbau des Fabrikgebäudes, über welchen auch die neu zu

erstellende Tiefgarage für die gesamte Überbauung erschlossen wurde. Der

Ersatzneubau an der G-Strasse 03/04 (einschliesslich Tiefgaragenrampe sowie ein

dem Fabrikgebäude zustehender Teil der Tiefgarage) wurde gestützt auf einen

2010 abgeschlossenen Werkvertrag von der AC AG als Totalunternehmerin

realisiert. Im Vertrag war einerseits ein Werkpreis von insgesamt Fr. …

vorgesehen, anderseits eine von der AC AG an die Pflichtige und ihre

Schwester zu entrichtende Entschädigung von Fr. … für Werteinbussen, die

sich aus dem Bauvorhaben für das Fabrikgrundstück ergaben. Das kantonale

Steueramt bestätigte Anfang Juli 2010, dass die vertraglich vorgesehenen

Ansprüche einem Drittvergleich standhielten.

Nach Fertigstellung des Bauprojekts im Jahr 2012 übertrug

die AC AG am 5. April 2013 der Pflichtigen und ihrer Schwester gegen

einen Kaufpreis von Fr. … die an die K AG vermieteten Stockwerkeigentumseinheiten

''Gewerbe 1'' (GB-Bl. 08, …/1000 Miteigentum an nKat.-Nr. 07) und ''Gewerbe

2'' (GB-Bl. 010, …/1000 Miteigentum an nKat.-Nr. 07) je zu hälftigem

Miteigentum. Am 31. Oktober 2013 veräusserten die Pflichtige und ihre

Schwester die beiden Stockwerkeigentumseinheiten für Fr. … an den

Verwaltungsratspräsidenten der Mieterin der Liegenschaften (K) weiter. Der aus

dem Verkauf erzielte Grundstückgewinn belief sich nach Berücksichtigung der

Aufwendungen auf Fr. … (vgl. Grundstückgewinnsteuerabrechnung vom 10. März

2015), wovon die Hälfte (Fr. …) auf die Pflichtige entfiel. Am 23. Januar

2014 veräusserten die Pflichtige und ihre Schwester sodann ihre im Jahr 2000

erworbenen Miteigentumsanteile am Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04

für Fr. … an die M-Stiftung. Der aus dem Verkauf erzielte Grundstückgewinn

belief sich nach Berücksichtigung der Aufwendungen auf Fr. … (vgl.

Grundstückgewinnsteuerabrechnung vom 10. März 2015), wovon die Hälfte (Fr. …)

auf die Pflichtige entfiel.

C. Mit

Veranlagungsverfügungen vom 14. Juli 2017 qualifizierte das kantonale

Steueramt die Pflichtige für die Zwecke der Steuerperioden 2013 und 2014 als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin. Entsprechend ordnete es die

(zwischenzeitlich veräusserten) Miteigentumsanteile der Pflichtigen an den

beiden Gewerbe-Stockwerkeigentumseinheiten an der G-Strasse 05 sowie dem

Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04 dem Geschäftsvermögen zu und rechnete

die Nettoliegenschaftsgewinne von Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014) zu

den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Ebenfalls als Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert wurden die aus der Liegenschaft an

der G-Strasse 04 erzielten Nettomieterträge von Fr. … (2013); für

2014 wurden ausgewiesene Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. … als

Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit anerkannt. Unter Berücksichtigung

von Rückstellungen für die AHV von Fr. … (2013) bzw. Fr. … (2014)

veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die direkte Bundessteuer

2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und für die direkte

Bundessteuer 2014 mit einem solchen von Fr. …

D. Eine

gegen die beiden Veranlagungsverfügungen vom 14. Juli 2017 erhobene

Einsprache wies das kantonale Steueramt hinsichtlich der Steuerperiode 2013 mit

Entscheid vom 31. August 2018 ab. Hinsichtlich der Steuerperiode 2014

wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. … reduziert.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 17. November 2020 bestätigte das

Steuerrekursgericht den Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Januar 2021 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts vom 17. November 2020; ihr steuerbares Einkommen

betreffend die direkte Bundessteuer 2013 sei auf Fr. …

festzusetzen, jenes betreffend die direkte Bundessteuer 2014 auf Fr. ….

Das kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der

Beschwerde. Das Steuerrekursgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung

verzichten auf Vernehmlassung. Mit Replik vom 19. Februar 2021 hält die

Pflichtige an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Der

vorliegende Streit dreht sich inhaltlich in erster Linie um die

steuersystematische Zuordnung der (früheren) Miteigentumsanteile der

Pflichtigen an den Stockwerkeigentumseinheiten ''Gewerbe 1'' und ''Gewerbe 2''

sowie am Fabrikgrundstück an der G-Strasse 03/04 in H. Die kantonale

Steuerverwaltung und die Vorinstanz haben das Miteigentum der Pflichtigen an

diesen Grundstücken dem Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG])

zugeordnet, was zur Folge hat, dass die aus den Liegenschaftsverkäufen

resultierenden Gewinne als Gewinne aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfasst

werden (Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG); die Pflichtige selbst geht

demgegenüber davon aus, die Grundstücke im Privatvermögen gehalten zu haben,

womit hinsichtlich der Liegenschaftsverkäufe ein steuerfreier Kapitalgewinn

vorliegen würde. Die Entscheidung dieser Streitfrage richtet sich im vorliegenden

Fall im Wesentlichen danach, ob die Pflichtige in Bezug auf die Veräusserung

der erwähnten Grundstücke – wie von der kantonalen Steuerverwaltung angenommen

– als selbständig erwerbstätig (Art. 18 Abs. 1 DBG) anzusehen ist. Bevor diese

Frage materiell angegangen werden kann (E. 3 hiernach), ist nachfolgend

auf die Rüge der Pflichtigen einzugehen, die Vorinstanz habe ihr rechtliches

Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

[BV]) verletzt (E. 2 hiernach).

1.2

Nicht zum

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens gemacht werden kann die von der

kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Korrektur von Abzügen, welche die

Pflichtige in der Steuererklärung 2014 im Zusammenhang mit der Renovation und

der Neumöblierung einer Liegenschaft in N geltend gemacht hat. Ausgangspunkt

und äusserster Rahmen für die Bestimmung des Streitgegenstands im Verfahren der

nachträglichen Verwaltungsrechtspflege bildet die angefochtene Verfügung. Im

Verlauf des Rechtsmittelverfahrens kann der so abgesteckte Streitgegenstand

zwar eingeschränkt werden, indem eine Verfügung oder ein Entscheid nur

teilweise angefochten wird; erweitern oder qualitativ verändern lässt sich der

Streitgegenstand jedoch nicht mehr (BGE 136 II 457 E. 4.2; 136 II 165 E. 5;

133.

II 35 E. 2). Die Pflichtige hat die vom kantonalen Steueramt im

Zusammenhang mit der Liegenschaft N vorgenommene Aufrechnung vor der Vorinstanz

(siehe erstinstanzliche Beschwerde vom 3. Oktober 2018) und auch im

vorgelagerten Einspracheverfahren vor dem kantonalen Steueramt (siehe

Einsprache der Pflichtigen vom 16. August 2017) nicht beanstandet;

entsprechend brauchte sich die Vorinstanz dazu nicht zu äussern. Eine

Überprüfung dieser Frage durch das Verwaltungsgericht ist

deshalb ausgeschlossen. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.

2.1

Die

Vorinstanz stützte die Zuordnung der streitgegenständlichen Liegenschaften

(vgl. E. 1 hiervor) zum Geschäftsvermögen der Pflichtigen unter anderem

auf den Umstand, dass die Pflichtige an der Ausarbeitung des privaten

Gestaltungsplans für die Überbauung des I-Areals, auf dem sich die

Liegenschaften befinden, federführend beteiligt war (vgl. E. 3b/aa des

angefochtenen Entscheids). Die Pflichtige macht in diesem Zusammenhang geltend,

dieser Aspekt sei im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt und – bis zum Erlass

des angefochtenen Entscheids – auch in demjenigen vor der Vorinstanz nie Thema

gewesen; entsprechend habe sie nicht antizipieren müssen, dass ihre Beteiligung

an der Ausarbeitung eines Gestaltungsplans für den Ausgang des vorinstanzlichen

Verfahrens von Relevanz sein könne. Das Vorgehen der Vorinstanz habe ihr

verunmöglicht, sich zu den im Zusammenhang mit dem Gestaltungsplan wesentlichen

tatsächlichen Aspekten zu äussern; zudem habe sie auch keine Gelegenheit

gehabt, zur Bedeutung privater Gestaltungspläne im Allgemeinen und des privaten

Gestaltungsplans ''I-Areal'' im Besonderen Stellung zu nehmen und die

rechtliche Bedeutung desselben in Bezug auf den

behaupteten gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel einzuordnen.

Tatsächlich kann es unter gehörsrechtlichen Aspekten (Art. 29

Abs. 2 BV) problematisch sein, wenn eine Behörde die Abweisung eines

Rechtsmittels auf ein rechtliches Argument abstützt, das für den

Rechtsunterworfenen überraschend kommt (vgl. BGr, 12. November 2020,

2C_349/2020, E. 4.2; 2. November 2020, 8C_535/2019, E. 5.2; 27. März

2019, 2C_695/2018, E. 6.1). Dadurch wird dem Betroffenen nämlich die

Möglichkeit genommen, Beweismittel in das Verfahren einzubringen, die für die

rechtliche Würdigung relevant sein können (BGE 145 I 167 E. 4.1; 144 II 427

E. 3.1.3); ebenso kann sein Äusserungsrecht tangiert sein (vgl. dazu BGE 144 I 11 E. 5.3). Eine Gehörsverletzung kommt jedoch nur dort in Betracht,

wo der Rechtsunterworfene mit der betreffenden rechtlichen Argumentation nicht

rechnen musste. Davon kann vorliegend nicht die Rede sein: Schon im

Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts war der private Nutzungsplan

thematisiert (Rz. 17 des Einspracheentscheids). Die Pflichtige äusserte

sich dazu auch in ihrer Eingabe an die Vorinstanz (Ziff. 2.2.2 und 2.2.4

der Beschwerde an die Vorinstanz). Sie musste vor diesem Hintergrund damit

rechnen, dass die Ausarbeitung eines privaten Gestaltungsplans ''unter ihrer

Federführung'' (Rz. 14 des Einspracheentscheids) in die Erwägungen der

Vorinstanz einfliessen würde. Von einem Überraschungsurteil, das den

Gehörsanspruch der Pflichtigen verletzt hätte, kann nicht die Rede sein.

2.2

Ebenfalls unbegründet

ist die Rüge der Pflichtigen, die Vorinstanz habe ihr rechtliches Gehör (Art.

29.

Abs. 2 BV) verletzt, indem sie sich mit zentralen Vorbringen ihrer

Beschwerde vom 3. Oktober 2018 nicht auseinandergesetzt habe. Die

gehörsrechtliche Begründungspflicht verlangt nicht, dass eine Behörde sich mit

allen Parteistandpunkten auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen

widerlegt (vgl. statt vieler BGE 143 III 65 E. 5.2). Aus dem angefochtenen

Entscheid ergibt sich klar, aus welchen Gründen, die Vorinstanz die

streitbetroffenen Liegenschaften dem Geschäftsvermögen der Pflichtigen

zugeordnet hat; dies genügt unter gehörsrechtlichen Gesichtspunkten. Ob die

Sichtweise der Vorinstanz auch materiell zutrifft, ist eine andere Frage, die

unter dem Aspekt des rechtlichen Gehörs nicht von Belang ist.

2.3

Im Übrigen

führt die Pflichtige selber zutreffend aus, dass vorliegend auch dann von einer

Rückweisung abzusehen wäre, wenn die geltend gemachten Gehörsverletzungen zu

bejahen wären, denn solche Gehörsverletzungen könnten im vorliegenden

Beschwerdeverfahren ohne Weiteres geheilt werden (vgl. Rz. 51 der

Beschwerde). Eine Rückweisung würde somit zu einem formalistischen Leerlauf

führen, der angesichts des Anliegens einer beförderlichen Behandlung der

vorliegenden Angelegenheit nicht im Interesse der Pflichtigen liegen würde (BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 22. April 2013, 2C_1259/2012, E. 2.2).

Eine Rückweisung fällt auch aus diesem Grund ausser Betracht.

3.

3.1

Einkünfte

aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen der Einkommenssteuer

(Art. 18 Abs. 1 DBG). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend

ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko,

unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei

gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder

nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte, die für das

Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen können, sind etwa die

Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger,

wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die

Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen

Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert

betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten

(BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je m.w.H.; BGr, 18. September

2019, 2C_890/2018, E. 5.1).

3.2

Steuerbarer

gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen

Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die

steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und

mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung

einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113

E. 6a; 122 II 446 E. 3b; BGr, 25. Juli 2017, 2C_966/2016, E. 3.3).

Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und

Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der

erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände

oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (BGr, 11. Juni

2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3, m.w.H.).

3.3

Keine

selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen

verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.

Daran ändert nichts, dass das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet

wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGr, 25. Juli 2017,

2C_966/2016, E. 3.4; 2. Oktober 2014, 2C_1204/2013, E. 2.4, in:

StE: 2015 B 23.1 Nr. 82; 31. Oktober 2011, 2C_948/2010, E. 2.5,

in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40).

3.4

Die

Vorinstanz begründete ihren Schluss auf das Vorliegen gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandels im Wesentlichen damit, dass die Pflichtige als

Verwaltungsratspräsidentin (und 2013/2014 auch Geschäftsführerin) der AC AG

eine leitende Stellung in einer Immobiliengesellschaft mit reger Geschäftstätigkeit

innegehabt habe. Insofern sei die Berufsnähe der Pflichtigen zum

Immobilienhandel unbesehen ihres tatsächlichen Fachwissens und ihres

persönlichen Beitrags an der Planung und Realisierung des Neubaus ''J'' zu

bejahen (E. 3a des angefochtenen Entscheids). Sodann hätten die Pflichtige

und ihre in den Jahren 2013 und 2014 ebenfalls als Verwaltungsrätin der AC AG

wirkende Schwester E über viele Jahre hinweg planmässig gehandelt und nicht

bloss günstige Gelegenheiten genutzt. Dies zeige sich insbesondere an der

anspruchsvollen und ressourcenintensiven Ausarbeitung des privaten

Gestaltungsplans ''I-Areal'', für die ein renommiertes Planungsbüro beigezogen

worden sei, sowie der späteren baulichen Umsetzung dieses privaten

Gestaltungsplans (E. 3b/aa des angefochtenen Entscheids). In diesem

Zusammenhang hätten die Pflichtige, ihre Schwester sowie die AC AG eine

einfache Gesellschaft im Sinne von Art. 530 ff. des Obligationenrechts (OR)

begründet; weil die Aufstellung eines privaten Gestaltungsplans umfangreiche

und aufwändige Vorarbeiten erfordert habe und die AC AG ihren Zweck schon

in den 1990er-Jahren auf die Bewirtschaftung ihrer Immobilien eingeschränkt

habe, rechtfertige sich die Annahme, dass der am 10. Oktober 2020

erworbene Miteigentumsanteil der Pflichtigen am Grundstück an der G-Strasse

03/04 von Anfang an Geschäftsvermögen gebildet habe (E. 3b/bb des

angefochtenen Entscheids). Auch die Suche nach Käufern für das Grundstück an

der G-Strasse 03/04 sei professionell und zielgerichtet abgewickelt worden und

habe rasch zum Verkaufserfolg geführt, wobei ein Gewinn von Fr. …

realisiert worden sei; die nur kurz gehaltenen Grundstücke ''Gewerbe 1'' und ''Gewerbe

2'' seien ebenfalls mit einem Gewinn von Fr. … weiterverkauft worden. Es

stehe ausser Frage, dass die Pflichtige (und im Rahmen des Projekts ''J'') auch

die AC AG mit Gewinnabsicht gehandelt hätten (E. 3b/cc des

angefochtenen Entscheids). Ob die Veräusserung des Immobilienbestands allein

aus erbrechtlichen Überlegungen erfolgt sei oder ob auch andere Motive eine

Rolle gespielt hätten, spiele für die Beurteilung des gewerbsmässigen Handelns

keine Rolle. Auch tue es angesichts des Grundsatzes der Gesetzmässigkeit nichts

zur Sache, dass die Steuerbehörde des Kantons O, in dem E ansässig sei, nicht

von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel ausgegangen sei (vgl. E. 3c des

angefochtenen Entscheids).

3.5

Aus

nachfolgenden Gründen teilt das Verwaltungsgericht die Auffassung der

Vorinstanz, wonach die Pflichtige mit Blick auf die Veräusserung der

streitbetroffenen Grundstücke als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin

qualifiziert und der aus den Verkäufen resultierende Gewinn Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt.

3.5.1

Zu Vergleichszwecken drängt sich vorab ein Blick auf zwei jüngere Urteile

auf, in denen das Bundesgericht das Vorliegen gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandels in ähnlich gelagerten Konstellationen bejaht hat:

Im Urteil 2C_298/2019 vom

18.

August 2020 war der Fall zweier Brüder zu beurteilen, die im Jahr 2004

im Rahmen eines Erbvorbezugs eine unbebaute Parzelle erworben hatten, sogleich

zur Ausarbeitung eines Bauprojekts geschritten waren und auch das

Baubewilligungsverfahren noch im Jahr 2004 in die Wege geleitet hatten. In der

Folge veräusserten die Brüder während der Erstellung des Gebäudes am

30.

Mai 2007 zwei Wohnungen für insgesamt Fr. 3'592'380.-, am

28.

Januar 2008 eine weitere Stockwerkeigentumseinheit für

Fr. 1'505'000.-. Das Bundesgericht erwog dazu, dass bei einer solchen

Vorgehensweise nicht mehr von der Wahrnehmung einer sich zufällig bietenden

Gelegenheit gesprochen werden könne; vielmehr sei ohne Weiteres ersichtlich,

dass die beiden Brüder von Anfang – d. h. vom Erwerb der Parzelle – an geplant hätten, diese zu

überbauen und aus dem (teilweisen) Verkauf des Neubaus einen Gewinn zu

erzielen. Ein solch planmässiges, sich über mehrere Jahre erstreckendes

Vorgehen überschreite den Rahmen der blossen privaten Vermögensverwaltung.

Entscheidend war für das Bundesgericht insbesondere auch, dass sich die beiden

Brüder faktisch zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hatten, um

gemeinsam die Planung und Ausführung des Neubauprojekts zu überwachen und den

Verkauf zu koordinieren. Dass der Fremdfinanzierungsgrad überschaubar gewesen

sei, ändere am Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels nichts;

keine Bedeutung komme (vor dem Hintergrund des planmässigen Vorgehens) auch dem

Umstand zu, dass beide Brüder keinen direkten beruflichen Bezug zum Liegenschaftenhandel bzw. zur Baubranche gehabt hätten (a.a.O., E. 3.4).

Ausgangspunkt des Urteils 2C_553/2019 vom 9. März 2021 (zurückgehend auf

VGr, 17. April 2019, SB.2019.00003) bildete ebenfalls ein Erbvorbezug, der

jedoch viel weiter zurücklag (1989). Die Pflichtige hatte die im Rahmen des

Erbvorbezugs erworbene Liegenschaft während mehr als 20 Jahren als

Familienwohnung genutzt, bevor sie das Grundstück im Jahr 2011 mit bestehender

Hypothek in eine einfache Gesellschaft mit einer Immobilien-AG einbrachte. Die

einfache Gesellschaft (bezeichnet als ''Baukonsortium'') realisierte auf dem

Grundstück eine Neuüberbauung mit einem Mehrfamilienhaus mit acht

Eigentumswohnungen und Garagenplätzen. Nachdem das Grundstück in acht

Stockwerkeigentumseinheiten aufgeteilt worden war, veräusserte die Pflichtige

sechs der acht Einheiten an Dritte; die anderen beiden Einheiten vermietete

sie. Ausschlaggebend für die Annahme gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels war

für das Bundesgericht in diesem Fall, dass die Pflichtige in einer einfachen

Gesellschaft mit einer Baugesellschaft verbunden war; dieses

Konsortialverhältnis rechtfertigte nach Auffassung des Bundesgerichts nicht

nur, der Pflichtigen die Fachkenntnisse der fachkundigen Konsortialpartnerin

zuzurechnen, vielmehr war die Organisationsform schon für sich genommen ein

gewichtiges Indiz für eine Tätigkeit, welche die schlichte Vermögensverwaltung

überstieg (a.a.O., E. 4.2.1 bis 4.2.3). Erheblich war sodann, dass das

Konsortium zum Zwecke des Neubaus erhebliches Fremdkapital (64 % der

Baukosten) aufgenommen hatte und damit ein erhebliches unternehmerisches und

finanzielles Risiko eingegangen war (a.a.O., E. 4.2.4). Zusammenfassend

erwog das Bundesgericht, ''[d]ie Überbauung des Grundstücks mit acht

Stockwerkeigentumseinheiten, deren sechs in der Folge verkauft wurden,

übersteigt als eigentliche Entwicklung eines Bauprojekts ('promotion

immobilière') die blosse Verwaltung des privaten Vermögens'' (a.a.O., E. 4.3).

3.5.2

Mit den beiden vorerwähnten Fällen ist der vorliegende Sachverhalt insoweit

vergleichbar, als die Pflichtige und ihre Schwester und Miterbin, E, die

Grundstücke des ''I-Areals'' in einem erbrechtlichen Kontext erworben haben.

Zunächst haben sie sämtliche Grundstücke indirekt über die AC AG gehalten;

die Erträge aus der Vermietung der Grundstücke sind ihnen damit zunächst nur

indirekt zugeflossen. Sodann haben sie der AC AG das Fabrikgrundstück (G-Strasse

03/04) am 10. Oktober 2000 zu einem (dem Drittvergleich standhaltenden;

vgl. Sachverhalt A.2 und E. 2b des angefochtenen Entscheids) Preis

abgekauft, die Liegenschaft in der Folge jedoch auch weiterhin vermietet. Die

Übertragung des Grundstücks stellte damit zunächst – wie die Pflichtige

treffend vorbringt (Beschwerde, Rz. 86) – nicht mehr als eine

Vermögensumschichtung dar: Sämtliche Grundstücke des ''I-Areals'' wurden auch

weiterhin aus einer Hand bewirtschaftet, und die aus den Grundstücken

resultierenden Erträge, flossen (direkt oder indirekt) zu gleichen Teilen an

die Pflichtige und ihre Schwester und Miterbin, E. Anders als im

Fall, der dem Bundesgerichtsurteil 2C_298/2019 zugrunde lag (vgl. oben, E. 3.5.1),

ist vorliegend nicht unmittelbar ersichtlich, dass der Erwerb der Liegenschaft G-Strasse

03/04 im Jahr 2000 in der Absicht geschehen wäre, das schon damals zeitgemäss

(vgl. Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal'' vom

20.

September 2007, Ziff. 1.1) bebaute Grundstück umfassend neu zu

gestalten und sodann durch eine Weiterveräusserung des Grundstücks einen Gewinn

zu erwirtschaften; insofern liegt die vorinstanzliche Erwägung, wonach das am

10.

Oktober 2000 erworbene Grundstück an der G-Strasse 03/04 von Anfang an

Geschäftsvermögen der Pflichtigen gebildet haben soll, nicht ohne Weiteres auf

der Hand.

3.5.3

Dass zunächst womöglich keine selbständige Erwerbstätigkeit vorlag (vgl. E. 3.5.2

hiervor), schliesst allerdings – wie sich auch aus dem oben (E. 3.5.1)

wiedergegebenen Urteil 2C_553/2019 ergibt – nicht aus, dass die Pflichtige zu

einem späteren Zeitpunkt dazu übergangen ist, planmässig auf einen möglichst

gewinnträchtigen Verkauf (auch) des Grundstücks an der G-Strasse 03/04

hinzuwirken, und damit eine selbständige Erwerbstätigkeit entfaltet hat. Zu

beachten ist in diesem Zusammenhang insbesondere der Umstand, dass das

Grundstück G-Strasse 03/04 im Zusammenhang mit der Überbauung des der AC AG

gehörenden Grundstücks an der G-Strasse 05 (''J'') zum Gegenstand eines

eigentlichen Bauprojekts gemacht wurde, in dem die Pflichtige überdies eine federführende

Rolle einnahm. Im Zuge dieses Bauprojekts wurde insbesondere ein privater

Gestaltungsplan ausgearbeitet, der es ermöglichte, von den Bestimmungen über

die Regelbauweise und von den kantonalen Mindestabständen abzuweichen (§ 83

Abs. 1 des Planungs- und Baugesetzes vom 7. September 1975 [PBG]).

Erforderlich war für den Erlass dieses Gestaltungsplans nicht nur die

Zustimmung des für den Erlass der Bau- und Zonenordnung zuständigen Organs (§ 86 PBG), sondern auch die Genehmigung der kantonalen Baudirektion (§ 89 Abs. 1 PBG). Entsprechend war die Aufsetzung des Gestaltungsplans – wie

die Vorinstanz zutreffend festhielt – nicht nur planerisch, baurechtlich und

architektonisch mit grossem Aufwand verbunden; vielmehr mussten auch auf

politischer Ebene die Weichen richtig gestellt werden. Der Erfolg dieses

Projekts setzte ein mehrjähriges intensives Zusammenwirken der Pflichtigen und E's

als Eigentümerinnen der Liegenschaft G-Strasse 03/04 auf der einen Seite sowie

der AC AG als Eigentümerin der weiteren Grundstücke des ''I-Areals'' auf

der anderen Seite voraus. Wenn die Vorinstanz in diesem Zusammenhang zum

Schluss kam, dass dabei eine ''einfache Gesellschaft'' begründet worden sei,

deckt sich dies mit der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (VGr, 14. Mai

2008, StE 2009 B 42.31 Nr. 7 = ZStP 2009, 168). Die Begründung einer ''einfachen

Gesellschaft'' zum Zwecke einer planmässigen Aufwertung der streitbetroffenen

Grundstücke deutet auf Gewerbsmässigkeit hin (vgl. E. 3.5.1 hiervor und

insbesondere BGr, 18. August 2020, 2C_298/2019, E. 3.4).

3.5.4

Es existieren sodann verschiedene Indizien, die darauf hindeuten, dass die

umfassende Neugestaltung des ''I-Areals'' (auch) vor dem Hintergrund erfolgte,

die Erbengemeinschaft zwischen der Pflichtigen und ihrer Schwester in

Anbetracht das anstehenden Generationenwechsels auflösen zu wollen (vgl.

insbesondere Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal''

vom 20. September 2007, Ziff. 1.2: ''Mit dem vorliegenden

Gestaltungsplan soll vor einem anstehenden Generationenwechsel und der damit

drohenden Verstückelung des Areals in den Besitzerfamilien der AC AG die

Chance für eine einheitliche und qualitätsvolle Bebauung genutzt werden.''),

dabei jedoch auch einen grösstmöglichen Gewinn zu erzielen. Nicht abstreiten

lässt sich dies für die Überbauung der Liegenschaft G-Strasse 05, welche

von der AC AG im Zuge des Bauprojekts ''J'' in verschiedene

Stockwerkeigentumseinheiten aufgeteilt wurde (diese Stockwerkeigentumseinheiten

wurden schon 2010, teilweise auch erst 2011 und 2012 gewinnbringend an Dritte

veräussert). Angesichts des Umstands, dass mit dem Gestaltungsplan das gesamte ''I-Areal''

neu gestaltet wurde, liegt auf der Hand, dass die Pflichtige und ihre Schwester

einen möglichst gewinnbringenden Verkauf daneben aber auch für die Liegenschaft

G-Strasse 03/04 zumindest in Betracht gezogen haben. Dies ergibt sich schon aus

einer im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Präsentation, die anlässlich

eines ''Familientags'' der Pflichtigen und ihrer Schwester und Miterbin, E, vom

19.

Juli 2004 abgehalten wurde: In dieser Präsentation heisst es unter der

Rubrik ''Zusammenfassung der Fragebogen'' nicht nur bezüglich der AC AG,

sondern auch bezüglich der Fabrik, dass ''je nach Gelegenheiten'' sowohl die

Bewirtschaftung als auch der Verkauf infrage kämen. Hinzu kommt, dass die

Fabrikliegenschaft gemäss dem von der Pflichtigen im vorliegenden Verfahren

eingereichten Planungsbericht der Gemeinde schon in den 90er-Jahren den […]

Bedürfnissen entsprechend für Büro- und Gewerbenutzungen behutsam umgebaut

worden [sei] und [zum Zeitpunkt der Projektierung] als lebendiger Arbeitsort

von zahlreichen, unterschiedlichen Gewerbenutzern geschätzt [worden sei] (vgl.

Gemeinde H, Planungsbericht zum privaten Gestaltungsplan ''I-Areal'' vom 20. September

2007, Ziff. 1.1); allein mit Blick auf die weitere Vermietung der

Liegenschaft G-Strasse 03/04 hätte sich eine weitere Erneuerung daher kaum

aufgedrängt. Daran ändert nichts, dass die Pflichtige vorliegend – ohne jeden

Beleg – geltend macht, der ''Kopfbau'' der G-Strasse 04 sei bei

Ausarbeitung des Gestaltungsplans baufällig und einsturzgefährdet gewesen.

3.5.5

Aufgrund der gesamten Umstände ist das Verwaltungsgericht der Überzeugung,

dass ein Verkauf der Liegenschaft G-Strasse 03/04 schon bei der Projektierung

des Nutzungsplans ''I-Areal'' auch bezüglich eine von der Pflichtigen und ihrer

Schwester und Miterbin, E, ernsthaft bedachte Option bildete; anlässlich der

Sitzung vom 21. März 2013 hat sich diese Option nurmehr konkretisiert. Das

Handeln der Pflichtigen bezüglich der Aufwertung des ''I-Areals'' ab 2006/07

ist damit als Einheit zu begreifen, unabhängig davon, ob sie jeweils als Organ

der AC AG oder als Miteigentümerin der Liegenschaft G-Strasse 03/04 tätig

geworden ist. Das Handeln zielte insgesamt darauf ab, den Wert der auf dem

Areal befindlichen Grundstücke zu steigern, wobei ein möglicher Verkauf auch

der Liegenschaft G-Strasse 03/04 schon ab 2004 im Raum stand. Angesichts des

später tatsächlich gewinnbringend realisierten Verkaufs der Liegenschaft genügt

dies für die Annahme gewerbmässigen Liegenschaftenhandels, zumal sich die

Pflichtige bei der Veräusserung nicht zuletzt die Erfahrungen zunutze machte,

die sie in ihrer langjährigen Tätigkeit als Verwaltungsrätin bzw.

Verwaltungsratspräsidentin der AC AG gewonnen hatte. Dasselbe gilt

klarerweise für die ohnehin nur sehr kurz gehaltenen Liegenschaften ''Gewerbe 1''

und ''Gewerbe 2''.

3.5.6

An der vorstehenden Würdigung ändert nichts, dass einige

Geschäftsentscheide der Pflichtigen und ihrer Schwester zu Verlusten bzw.

unnötigen Steuerforderungen geführt haben (Rz. 71 ff. der

Beschwerde). Ebenso wenig ist von Belang, dass der Kanton O die Schwester und

Miterbin der Pflichtigen, E, mit Blick auf den Verkauf ihrer

Miteigentumsanteile an den streitbetroffenen Grundstücken offenbar nicht als

selbständig erwerbstätig qualifiziert hat. Mit Blick auf den Grundsatz der

Gesetzmässigkeit der Besteuerung bleibt kein Raum dafür, vorliegend auf eine

allfällig unzutreffende Besteuerung der Schwester der Pflichtigen Rücksicht zu

nehmen.

3.6

Die

Beschwerde erweist sich aufgrund der vorstehenden Erwägungen als unbegründet

und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2 hiervor).

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens

sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihr steht keine

Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine Parteientschädigung

zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und

verhältnismässig hohe Kosten erwachsen sind (Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.--; Zustellkosten,

Fr. 15'605.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …