Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00012

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00012

Urteil

der 2. Kammer

vom 1. Dezember 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Staat Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

(1.1.–31.12.2011, 1.1.–31.12.2012, 1.1.–31.12.2013, 1.1.–31.12.2014),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend die Pflichtige) bezweckt die Erbringung von Vermögensberatungs-,

Vermögensverwaltungs- und Anlageberatungsdienstleistungen, die Entwicklung von

Finanzprodukten sowie das Erbringen von unterstützenden Dienstleistungen im

Bereich der allgemeinen Finanz- und Vermögensberatung. Sie war am

15. April 2007 in der Stadt K gegründet worden. Am 17. Dezember 2008

erfolgte die Sitzverlegung nach C im Kanton D, wobei die Pflichtige ihre

Infrastruktur in K beibehielt.

B. Für die

Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009 und 1.1.2010–31.12.2010 beantragte die

Pflichtige, einen Teil des Gewinns zugunsten des Sitzkantons auszuscheiden.

Nach Durchführung einer Untersuchung besteuerte das kantonale Steueramt den

gesamten Gewinn und das gesamte Kapital im Kanton Zürich. Sämtliche von der

Pflichtigen dagegen erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos. Das Bundesgericht

kam in seinem Urteil vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017) zum Schluss, dass

die tatsächliche Verwaltung der Pflichtigen in den Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009

und 1.1.2010–31.12.2010 in K lag und K somit als Hauptsteuerdomizil zu

betrachten war.

C. In den

Steuererklärungen für die Steuerperioden 1.1.2011–31.12.2011, 1.1.2012–31.12.2012,

1.1.2013–31.12.2013 und 1.1.2014–31.12.2014 schied die Pflichtige wiederum

einen Teil des Gewinns und des Kapitals u. a. in den Kanton D aus. Nach Untersuchungen

mit Auflagen und Mahnungen hielt das kantonale Steueramt am Sitz in Zürich

fest, verneinte das Vorliegen einer Betriebsstätte im Kanton D und

rechnete einige Aufwandpositionen auf, da es sich hierbei um verdeckte

Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand handle.

D. Mit

Einspracheentscheid vom 13. Juli 2020 hiess das kantonale Steueramt die

Einsprache der Pflichtigen teilweise gut, hielt aber an der Verweigerung einer

Steuerausscheidung in den Kanton D fest.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs am

15.

Dezember 2020 teilweise gut. Es erwog, das Hauptsteuerdomizil der

Pflichtigen liege im Kanton Zürich, und verneinte eine Betriebsstätte im Kanton D.

Es bestätigte die vom kantonalen Steueramt als nicht geschäftsmässig begründet

aufgerechnete Aufwandpositionen mit Ausnahme des Mietaufwands in C, den es zum

Abzug zuliess.

III.

Mit Beschwerde vom 27. Januar 2021 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids

sowie die Rückweisung der Sache an das kantonale Steueramt in das

Einschätzungsverfahren, unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge.

Das Steuerrekursgericht verzichtete am 3. Februar

2021.

auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte am

19.

Februar 2021 die Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zulasten

der Pflichtigen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

1.2

Die

Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten (§ 147

Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). In der

Begründung ist darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem

Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die Beschwerde zwingend mit den

massgeblichen Erwägungen des angefochtenen Entscheids auseinandersetzen (vgl.

VGr, 22. Juni 2015, SB.2015.00062 und SB.2015.00063, E. 3.2.1).

Begnügt sich der Rechtsvertreter damit, die Rekursschrift – abgesehen von

unwesentlichen Änderungen – als Beschwerdeschrift einzureichen, ist eine

rechtsgenügende Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid von

vornherein nicht möglich (vgl. BGE 134 II 244).

Die Beschwerde der Pflichtigen entspricht – teilweise über

Seiten hinweg (z. B.

ab S. 7 mit einem Einschub auf S. 10/1) – praktisch wörtlich, mit

wenigen Umstellungen in der Reihenfolge, der Rekurseingabe vom 17. August

2020.

Soweit die Pflichtige das vor Vorinstanz Gesagte wiederholt, ohne sich

materiell mit dem vorinstanzlichen Entscheid zu befassen, ist auf die von einem

Rechtsanwalt verfasste Beschwerde nicht weiter einzugehen (vgl. VGr,

19.

April 2017, VB.2017.00138, E. 2.4).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs

[ZGB] und Art. 640 des Obligationenrechts [OR]). Dem statutarischen Sitz

wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt, wenn dieser bloss

eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich geschaffen wurde und

ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die normalerweise am

Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. In solchen Fällen

(bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der effektiven Leitung

bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018, 2C_848/2017, E. 3.2;

BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember 2009,

2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 = StE

2009.

A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021,

§ 8 N. 1 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13, N. 31; Peter

Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern 2015,

S. 46 ff.).

Das Zivilrecht geht davon aus, dass die Statuten jenen Ort

als Sitz bezeichnen, von welchem aus die juristische Person tatsächlich

geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in

die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen

Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie

gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der

wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil (zum Ganzen

Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im

interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1,

StR 63/2008 S. 742, insb. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem auf BGr,

4.

Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach

der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und

tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden

Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der

Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019,

2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass

die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird

(BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit

Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen

(vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 55 N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von

der bloss administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten

Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der

Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide

beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl.

auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008,

E. 2.2).

2.2

Eine nur

beschränkte Steuerpflicht einer juristischen Person mit Sitz oder mit

tatsächlicher Verwaltung ausserhalb des Kantons kann sich ergeben, wenn sie im

Kanton Betriebsstätten unterhält (§ 56 Abs. 1 lit. b StG). In

solchen Fällen beschränkt sich die Steuerpflicht nach § 57 Abs. 2 StG

auf die Teile des Gewinns und Kapitals, für welche die erwähnte Steuerpflicht

im Kanton besteht. Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss § 57 Abs. 3 StG im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den

Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung. Der Begriff der Betriebsstätte wird weder in § 56 StG

noch in Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

näher definiert, weshalb diesbezüglich die bundesgerichtliche Praxis zu

Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)

gilt (BGE 134 I 303 E. 1.2). Eine solche Betriebsstätte setzt eine feste

Geschäftseinrichtung voraus, in der die Tätigkeit des ausserkantonalen

Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, das heisst ständige körperliche

Anlagen, in denen das Unternehmen einen qualitativ sowie quantitativ

erheblichen Teil seines technischen und kommerziellen Betriebs vollzieht (BGE 134 I 303 E. 2.2). Ausgeklammert sind nebensächliche oder untergeordnete

Tätigkeiten (BGE 110 Ia 190 E. 3).

2.3

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 30. Januar 2019,

2C_549/2018, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20 f.,

mit weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).

Dasselbe gilt grundsätzlich, wenn die steuerbegründende Tatsache auf den

Unterhalt einer Betriebsstätte zurückgeht (vgl. VGr, 16. März 2016,

SB.2015.00152, E. 2.3, 3.1).

3.

3.1

Das

Bundesgericht kam in seinem Urteil vom 1. Februar 2019 betreffend dieselbe

Pflichtige für die Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009 und 1.1.2010–31.12.2010

zum Schluss, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Pflichtigen in den genannten

Steuerperioden in K gelegen habe. Die leitenden und auch sämtliche übrigen

Angestellten der Pflichtigen hätten zumindest ganz überwiegend ihre Tätigkeiten

in K ausgeübt, von dort seien die laufenden Geschäfte geführt worden und dort habe

Dispositiv

sich demnach die wirkliche Leitung der Gesellschaft befunden. Die von der Pflichtigen

behaupteten und teilweise bewiesenen oder zumindest nicht bestrittenen

Aktivitäten in C (Generalversammlungen, Verwaltungsratssitzungen, gewisse

administrative Tätigkeiten) erreichten keine damit vergleichbare Bedeutung. Dem

zivilrechtlichen Sitz in C habe ein Ort der tatsächlichen Verwaltung in K

gegenübergestanden, das Hauptsteuerdomizil sei zu Recht dem Kanton Zürich

zuerkannt worden und dieser brauche jedenfalls unter diesem Titel dem Kanton D

keine Steuerfaktoren zu überlassen.

3.2 Es trifft

zwar zu, wie die Pflichtige geltend macht, dass die tatsächlichen und die

rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruht, in

einer späteren Periode abweichend beurteilt werden können. Definitive

Veranlagungsverfügungen entfalten Wirkungen, insbesondere Rechtskraftwirkungen,

in zeitlicher Hinsicht nur bezüglich der Steuerperiode, für die sie ergangen

sind (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 26 N. 4). Demnach schliesst der die Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009

und 1.1.2010–31.12.2010 betreffende rechtskräftige Entscheid des Bundesgerichts

vom 1. Februar 2019 eine abweichende Beurteilung hinsichtlich des

steuerrechtlichen Sitzes der Pflichtigen für die Perioden 1.1.2011–31.12.2011, 1.1.2012–31.12.2012,

1.1.2013–31.12.2013 und 1.1.2014–31.12.2014 nicht von vornherein aus. Allerdings

kann es durchaus gerechtfertigt sein, auf die früheren Feststellungen

abzustellen, insbesondere wenn sich die Umstände seither nicht verändert haben

und diese Umstände bereits in die Beurteilung der früheren Perioden

eingeflossen sind, sodass gestützt darauf das von der Behörde angenommene

Hauptsteuerdomizil nach wie vor als sehr wahrscheinlich erscheint (Zweifel/Hunziker,

Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 21).

So erachtete es das Bundesgericht (und seine Vorinstanzen)

bereits bei der Beurteilung der Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009 und 1.1.2010–31.12.2010

als bewiesen oder unbestritten, dass die Pflichtige in C über

Geschäftsräumlichkeiten verfügte und dort Generalversammlungen,

Verwaltungsratssitzungen und gewisse administrative Tätigkeiten stattfanden

(vgl. E. 3.1; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2018, E. 3.3; auch

zum Folgenden). Diese Aktivitäten im Kanton D erreichten hingegen keine mit

denjenigen im Kanton Zürich vergleichbare Bedeutung. Davon ist nach wie vor

auszugehen. Denn entgegen der Pflichtigen hat die Vorinstanz zu Recht

festgehalten, dass die Aktivitäten von F in C mangels Substanziierung deren Art

und Ausmass durch die Pflichtige an dieser Beurteilung nichts zu ändern

vermögen (vgl. E. 2.1). Die ins Feld geführte Höhe der Lohnzahlung vermag

diese fehlende Substanziierung nicht zu ersetzen und vor allem nicht

aufzuzeigen, wo bzw. dass in C die für die Erreichung der statutarischen Zwecke

erforderlichen Handlungen vorgenommen worden sein sollen (vgl. VGr,

24. Oktober 2001, SR.2001.00014, E. 2a und 3 = StE 2002 A 24.22

Nr. 5). Der Bundesgerichtsentscheid, auf den sich die Pflichtige in diesem

Zusammenhang beruft, bezieht sich ohnehin auf den Veranlagungsort i. S. v. Art. 105 Abs. 3 DBG. Kommt

hinzu, dass am Ort des Briefkastendomizils sehr wohl Personal vorhanden sein

kann, das etwa die Post und Telefone entgegennimmt und diese weiterleitet (Zweifel/Hunziker,

Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 7; vgl. auch VGr,

29. April 2020, SB.2019.00083, E. 3.2.1). Sodann wurden auch die

Umstände, dass an der E-Strasse 01 in C … Gesellschaften registriert seien

sowie dass es sich beim Verwaltungsrat der Untervermieterin um einen

Staatsangehörigen des Landes X mit Namen des Landes Y gehandelt habe,

bereits in den früheren Verfahren berücksichtigt, handelt es sich doch bei

diesen Ausführungen des Steuerrekursgerichts lediglich um Wiederholungen aus

seinem früheren Entscheid vom 19. Dezember 2016.

Gestützt auf diese Feststellungen erscheint das

Fortbestehen des von den Vorinstanzen angenommenen Hauptsteuerdomizils der

Pflichtigen im Kanton Zürich nach wie vor als sehr wahrscheinlich und obliegt es

der Pflichtigen, den Gegenbeweis für die Verlegung des Hauptsteuerdomizils nach

C zu erbringen (E. 2.3). Die Pflichtige bringt als einzigen neuen Umstand

vor, dass F ab 1. Dezember 2011 ihren Wohnsitz in C habe, was – wie

gezeigt – mangels Substanziierung an der Beurteilung des Hauptsteuerdomizils

nichts ändert.

3.3

3.3.1

Die Pflichtige rügt ferner, dass die Vorinstanz sich nicht mit einem

Aufsatz von Peter Locher (Zum Hauptsteuerdomizil juristischer Personen im

interkantonalen Verhältnis, StR 2020, 270) auseinandergesetzt habe. Dieser Aufsatz

bezeichne das Bundesgerichtsurteil vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017)

betreffend dieselbe Pflichtige als "überraschend" und als

"Kuckucksei".

3.3.2

Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999 (BV) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör (BGE 141 V 557

E. 3.1; 140 I 99 E. 3.4). Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt

unter anderem, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in ihrer

Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der

Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde,

ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich

mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne

Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den

Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst

sein, dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids

Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz

weiterziehen kann. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen

genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich

ihr Entscheid stützt (BGE 142 II 49 E. 9.2; 141 III 28 E. 3.2.4; 141

V 557 E. 3.2.1; 134 I 83 E. 4.1).

3.3.3

Es trifft zwar zu, dass die Vorinstanz den Aufsatz von Peter Locher nicht

ausdrücklich erwähnt hat oder ausführlich darauf eingegangen ist. In

E. 2a/aa hat die Vorinstanz indes erläutert, dass sich die

steuerrechtliche Zugehörigkeit vorab nach dem Ort des (statutarischen) Sitzes

beurteile, sofern dieser nicht nur formeller Natur sei. Im letzteren Fall sei

auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen. In der Folge listet

die Vorinstanz einige Kriterien für einen bloss formellen Charakter des statutarischen

Sitzes aus dem Kommentar zum Zürcher Steuergesetz auf, und zwar aus der

3. Auflage vom Jahr 2013 (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013 § 55 N. 8).

Zum einen hat die Vorinstanz damit klar dargelegt, welche

Grundsätze sie zur Bestimmung der steuerrechtlichen Zugehörigkeit heranzog. Zum

anderen ging sie dabei genau von denselben Grundsätzen aus, wie sie die

Pflichtige verficht (vgl. act. 2, Ziff. 6). Darin, dass die

Vorinstanz den genannten Aufsatz nicht ausdrücklich erwähnt hat, ist somit

keine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken, zumal die Pflichtige

diesen Aufsatz in ihrem Rekurs auch nur am Rande ganz kurz erwähnte (vgl.

act. 7/2, Ziff. 6.3).

3.3.4

In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass auch das Verwaltungsgericht

vorliegend von denselben bewährten Grundsätzen zur Bestimmung der

steuerrechtlichen Zugehörigkeit (E. 2.1) ausgeht. In Würdigung sämtlicher

tatsächlicher Umstände kommt es jedoch zum selben Schluss wie in den früheren

Verfahren betreffend die Steuerperioden 1.1.2009–31.12.2009 und 1.1.2010–31.12.2010,

nämlich dass dem statutarischen Sitz in C lediglich formelle Bedeutung zukommt,

während sich die tatsächliche Verwaltung im Kanton Zürich abspielt. Im Übrigen

hat das Bundesgericht sein Urteil vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017)

seither schon mehrfach – auch in Fünfer-Besetzung (vgl. BGE 146 II 111

E. 2.3.6) – bestätigt (siehe z.B. BGr, 5. Januar 2021, 2C_888/2019,

E. 4.1 f.; BGr, 30. November 2020, 2C_895/2019, E. 4.1 m. w. H.; BGr, 1. Oktober 2019,

2C_592/2018, E. 5.2).

3.4 Das

Steuerrekursgericht hat erläutert, weshalb keine Betriebsstätte in C vorliege

(E. 2d). Die Pflichtige wendet in ihrer Beschwerde überhaupt nichts gegen

diese Ausführungen ein, insbesondere bringt sie auch mit ihrer Beschwerde keine

substanziierte Sachdarstellung vor, die belegen würde, dass in C die für eine

Betriebsstätte erforderliche qualitativ und quantitativ wesentliche Tätigkeit

ausgeübt worden wäre, z. B.

dafür, dass dort in wesentlichem Umfang Sitzungen strategischer Art oder mit

Kunden abgehalten worden wären. Bloss untergeordnete und nebensächliche

Tätigkeiten genügen jedenfalls nicht (vgl. vorn E. 2.2). Das

Steuerrekursgericht hat somit zu Recht eine Betriebsstätte in C verneint.

4.

4.1 Der

steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung

des Saldovortrags des Vorjahres, allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden sowie den der

Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-,

Aufwertungs- und Liquidationsgewinne. Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig

begründet ist, beantwortet die Betriebs- oder Unternehmungswirtschaftslehre. Geschäftsmässig

begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht

vertretbar erscheinen; nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann

geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb

unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)

Zusammenhang stehen (BGr, 3. Mai 2016, 2C_795/2015, E. 2.2 mit

Hinweisen). Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten

Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig

begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch

ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im

Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war

(vgl. BGr, 1. Mai 2015, 2C_697/2014, E. 2 mit Hinweisen). Nicht dazu

zählen namentlich Aufwendungen, welche die Gesellschaft einzig für den privaten

Lebensaufwand des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden Person erbringt. Sie

dürfen nicht unter dem Vorwand von Geschäfts- oder Repräsentationsspesen als

Geschäftsaufwand verbucht werden (BGr, 3. Mai 2016, 2C_795/2015,

E. 2.2; BGr, 1. Mai 2015, 2C_697/2014, E. 2.2; BGr, 16. Juli

2013, 2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.2, in: StE 2013 B 93.5 Nr. 27).

4.2 Die

Beweislast für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt die

steuerpflichtige Person. Demgemäss hat diese grundsätzlich auch nachzuweisen,

dass ein erfolgswirksam verbuchter Aufwandposten (im vollen Umfang) geschäftsmässig

begründet ist (BGr, 3. Mai 2016, 2C_795/2015, E. 2.2 m. w. H.). Dies gilt insbesondere auch in Bezug

auf die Ausscheidung eines Luxusanteils eines Geschäftsfahrzeugs (BGr, 1. Mai

2015, 2C_697/2014, E. 2.3 und 3.4.3; VGr, 11. Februar 2019,

SB.2018.00135, E. 2.2.5).

Ausnahmsweise sind aber auch bei steueraufhebenden oder -mindernden

Tatsachen die Steuerfaktoren nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen, wenn

dem beweisbelasteten Steuerpflichtigen die gehörige Mitwirkung an der

Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,

unmöglich oder unzumutbar ist oder lediglich die Höhe, aber nicht der Bestand,

einer steueraufhebenden oder -mindernden Tatsache ungewiss ist und die

Sachdarstellung des Steuerpflichtigen eine hinreichende Schätzungsgrundlage

enthält (vgl. Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,

§ 19 Rz. 11; BGr, 6. Februar 2019, 2C_295/2018, E. 4.2 m. w. H.).

5.

5.1 Das

Steuerrekursgericht hat ausführlich erläutert und begründet, weshalb die

geschäftsmässige Begründetheit zweier Fahrzeuge nicht dargetan sei und weshalb

die vom Steueramt vorgenommene Schätzung zu bestätigen sei. Die Ausführungen

der Pflichtigen in der Beschwerde (act. 2, Ziff. 8.1) sind mit ihren

Ausführungen in der Rekursschrift (Ziff. 12.1) identisch. Mangels einer

Auseinandersetzung mit dem vorinstanzlichen Entscheid ist für das

Verwaltungsgericht nicht ersichtlich, was die Pflichtige am vorinstanzlichen

Entscheid rügen möchte, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist (vgl. vorn

E. 1.2).

5.2 Ebenfalls

nicht weiter einzugehen ist auf die wortgleichen Ausführungen zum verweigerten

Abzug der geltend gemachten Reise- und Repräsentationsspesen von H. Der in

diesem Zusammenhang neu vorgebrachte Einwand gegen die Begründung der

Vorinstanz ist nicht nachvollziehbar. Denn die Pflichtige hat nachzuweisen,

dass ein Aufwandposten geschäftsmässig begründet ist (vorn E. 4.2). Auslagen

im Rahmen der Kundenbetreuung sowie der Kontaktpflege können geschäftsmässig

begründet sein. Das Verwaltungsgericht verkennt nicht, dass die Pflege von

Kundenbeziehungen in vielen Branchen einen hohen Stellenwert hat. Der (von der

Pflichtigen zu erbringende) Nachweis des Geschäftsbezugs ist aber hier von

besonderer Bedeutung, wo Auslagen – wie die vorliegend geltend gemachten Reise-

und Konsumationsunkosten – regelmässig auch im Bereich der privaten Lebenshaltung

anfallen (BGr, 16. Juli 2013, 2C_273/2013, E. 4.1). Dementsprechend

wurde die Pflichtige bereits im Einschätzungsverfahren mittels Auflagen und

Mahnungen dazu aufgefordert, die geschäftsmässige Begründetheit nachzuweisen

und Originalbelege einzureichen. Nachdem die Pflichtige trotzdem keine Belege

eingereicht und die geschäftsmässige Begründetheit nicht schlüssig beantwortet

hatte, verweigerte ihr das kantonale Steueramt den geltend gemachten Abzug zu

Recht. Daran vermochten auch die mit Rekurs eingereichten Unterlagen nichts zu

ändern, geht doch auch daraus der geschäftliche Zusammenhang – wie das

Steuerrekursgericht zutreffend festhielt – nicht hervor. Dasselbe trifft auf

die Aufrechnung der Tickets für den Sportanlass L in M 2014 zu. Der im Zusammenhang

mit dem Sportanlass L in M offerierte Zeugenbeweis vermag die fehlenden

Originalbelege nicht zu ersetzen, weshalb auf die Beweisabnahme zu verzichten

ist. Die Ausführungen der Vorinstanz, die Position lasse sich nicht finden,

bezog sich wohl auf den Einspracheentscheid vom 13. Juli 2020, den die

Pflichtige dem Steuerrekursgericht eingereicht hat (act. 7/3/1). Denn in

dieser Beilage fehlen die entsprechenden Seiten. Sie sind lediglich in den

Akten des kantonalen Steueramts enthalten (act. 8/60).

5.3 Das

Steuerrekursgericht hat ausführlich erläutert und begründet, weshalb die

Aufrechnung der Kosten der Tierhaltung im Zusammenhang mit dem …-Club in … zu

bestätigen ist. Die wörtlich identischen Ausführungen der Pflichtigen lassen

nicht erkennen, inwiefern der angefochtene Entscheid nach Auffassung der

Pflichtigen an einem Rechtsmangel leiden soll. Auch die einzige neue Ergänzung,

wonach der Hauptaktionär aufgrund seiner früheren Anstellung bei einer Bank

davon überzeugt gewesen sei, dass ihr Kundensegment gut zu diesem Sport passen

würde, vermag der Begründungspflicht nicht zu genügen.

5.4 Schliesslich

ist nicht weiter einzugehen auf die wortgleichen Ausführungen zu den geltend

gemachten Aufwandpositionen von J (vgl. E. 1.2).

6.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich

abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten der Pflichtigen aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und ist ihr

keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 8'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …