Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00037

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00037

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. Mai 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Ausstand

B, Steuerkommissär Division Dienstleistungen,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Am 23. September 2019 ersuchte A beim kantonalen

Steueramt um Akteneinsicht in die Verfahrensakten der Steuerperiode 2012. Mit

Schreiben vom 3. Oktober 2019 hiess der zuständige Steuerkommissär B

das Akteneinsichtsgesuch gut und bat A um Kontaktaufnahme für die Festlegung

eines Termins. Gleichzeitig merkte er an, dass A "in den Akten nichts

finden" werde, was ihm nicht schon bekannt sei, "wie z. B. die ausgefüllten

Steuererklärungen". Weiter merkte er an, dass ohnehin nicht viel in den

Akten sei. Nachdem sich A hinsichtlich Akteneinsicht nicht mehr beim

Steuerkommissär meldete, forderte dieser A mit Schreiben vom 8. November

2019 erneut um Kontaktaufnahme innert 10 Tagen auf, ansonsten von einem

Verzicht auf die Akteneinsicht ausgegangen werde. Die weiterführenden

Bemerkungen wiederholte der Steuerkommissär erneut. Mit Schreiben vom 14. November

2019 verzichtete A "gestützt auf die Ausführungen" des

Steuerkommissärs auf die Akteneinsicht, teilte jedoch gleichzeitig mit, dass er

"aufgrund von Fragmenten Kenntnis von einer Kontamination der Verfahren

durch die mutmasslich EMRK-widrigen ASU/ESTV habe" und dies nicht

akzeptiere.

Am 22. November 2019

ergingen der Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern sowie

die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2012.

Am 20. Dezember 2019

erhob A dagegen Einsprache und verlangte gleichzeitig den Ausstand des

Steuerkommissärs B. Mit Verfügung vom 3. September 2020 wies das

kantonale Steueramt das Ausstandsbegehren ab.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies die Finanzdirektion des

Kantons Zürich mit Entscheid vom 5. Februar 2021 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 12. März

2021.

beantragte A unter Kosten und Entschädigungsfolgen zulasten des Staates,

dass der "Steuerkommissär B wegen einer krassen Verletzung des

Vertrauensprinzips in den Ausstand zu treten" hätte. In

prozessrechtlicher Hinsicht beantragte er, es seien sämtliche Akten der

Vorinstanz beizuziehen.

Während das kantonale

Steueramt auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Finanzdirektion die

Abweisung der Beschwerde unter Hinweis auf die Begründung des Entscheids.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Ist der

Ausstand von einzelnen Steuerkommissären streitig, entscheidet darüber vorab

die Amtsleitung des kantonalen Steueramts (§ 119 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Der Entscheid kann nach den

Vorschriften des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG)

mit Rekurs und Beschwerde angefochten werden (§ 119 Abs. 4 StG; VGr,

2.

April 2014, SB.2013.00128, E. 2.2; VGr, 1. Juni 2016,

SB.2016.00032, E. 1; VGr, 6. Februar 2019, SB.2018.00107, E. 1,

so auch Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 119 N. 38 und § 153 N. 15).

1.2

Anders als

bei der Beschwerde gegen Entscheide des Steuerrekursgerichts, das erste

gerichtliche Instanz ist, rechtfertigt sich bei der Beschwerde gegen Entscheide

der Finanzdirektion kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier als

einziges Gericht amtet. Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (vgl. VGr, 7. Dezember

2016, SB.2016.00048, E. 1.2; VGr, 21. August 2013, SB.2012.00182, E. 1.2;

VGr, 6. Februar 2019, SB.2018.00107, E. 1.2).

2.

2.1

Gestützt

auf Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)

haben Parteien eines öffentlichen Verfahrens Anspruch auf gleiche und gerechte

Behandlung. Daraus folgt unter anderem ein Anspruch auf Unparteilichkeit von

Verwaltungsbehörden, das heisst der Personen, die an Entscheiden der

Verwaltungsbehörden beteiligt sind. Träger der allgemeinen

Verfahrensgrundrechte ist grundsätzlich jedes in ein Verfahren involviertes

Rechtssubjekt, auch juristische Personen des Privatrechts und des öffentlichen

Rechts. Der verfassungsmässige Anspruch auf eine unparteiische Behörde wird

durch die Ausstandspflichten auf Gesetzesebene konkretisiert, vorliegend durch

das kantonale Steuergesetz (vgl. zum Ganzen Regina Kiener/Bernhard

Rütsche/Mathias Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2. A.,

Zürich/St. Gallen 2015, Rz. 529 und 532; Gerold Steinmann in:

Bernhard Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler

Kommentar, 3. A., Zürich/St. Gallen 2014, Rz. 5 und 15 ff., je

mit Hinweisen).

2.2

Entsprechend

ist, wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an

einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat,

gemäss § 119 Abs. 1 lit. d StG verpflichtet, in den Ausstand zu

treten, wenn er – nebst den in lit. a bis c genannten, hier nicht weiter interessierenden

Ausstandsgründen – aus "anderen Gründen" in der Sache befangen sein

könnte.

2.3

Befangenheit

ist anzunehmen, wenn durch ein bestimmtes persönliches Verhalten oder durch

gewisse funktionelle oder organisatorische Gegebenheiten Umstände vorliegen, welche

in objektiver Weise bei einem (mit)entscheidenden Angehörigen der Steuerbehörde

den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu

begründen vermögen (Richner et al., § 119 N. 16). Befangenheit ist in

der Regel nicht bei Verfahrensfehlern oder Fehlentscheiden in der Sache

anzunehmen, haben sich die hiervon Betroffenen dagegen doch auf dem

ordentlichen Rechtsmittelweg zur Wehr zu setzen (Regina Kiener in: Alain

Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich

[VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 5a N. 21).

Auch ist keine Befangenheit gegeben, wenn ein Angehöriger einer Steuerbehörde

schon in anderer Sache zuungunsten einer Partei entschieden hat (vgl. BGE 114

Ia 278). Ebenso wenig wird eine Befangenheit durch ungeschickte oder

scherzhafte Äusserungen einer Amtsperson begründet, selbst wenn sie deplatziert

sind und vom Betroffenen als negativ empfunden werden (BGE 127 I 196 E. 2d;

VGr, 3. November 2010, SB.2010.00061, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch

veröffentlicht]).

2.4

Eine

Befangenheit kann aber gegeben sein, wenn ein Mitglied der entscheidenden

Behörde in schwerwiegender Verletzung seiner Amtspflichten wiederholte oder

besonders krasse Rechtsverstösse begeht, die sich einseitig zulasten einer

Partei auswirken (BGE 116 Ia 135 E. 3a; BGE 125 I 119 E. 3e; BGr, 14. Juni

2010, 2C_36/2010, E. 3.3). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung haben

nichtrichterliche Amtspersonen im Wesentlichen nur dann in den Ausstand zu

treten, wenn sie an der zu behandelnden Sache ein persön­liches Interesse

haben, zu einem früheren Zeitpunkt gegenüber der Partei ihre persönliche Geringschätzung

oder Abneigung zum Ausdruck gebracht haben oder wenn ihnen Verfahrens- oder

Ermessensfehler unterlaufen sind, die nach ihrer Natur oder wegen ihrer

aussergewöhnlichen Häufung besonders schwer wiegen und auf eine gravierende

Verletzung ihrer Amtspflichten gegenüber dem Betroffenen hinauslaufen (BGr, 7. April

2011, 2C_1/2011, E. 4.1 mit weiteren Hinweisen).

2.5

Bei der

Beurteilung der Umstände, die die Gefahr der Voreingenommenheit begründen, darf

nicht auf das subjektive Empfinden einer Partei abgestellt werden; das

Misstrauen in die Unvoreingenommenheit muss vielmehr in objektiver Weise

begründet erscheinen (statt vieler BGE 137 II 431 E. 5.2). Ob bei

objektiver Betrachtung ein Anschein der Befangenheit vorliegt, ist jeweils

aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 131 I 113 E. 3.4;

126.

I 68 E. 3c). Im Interesse einer beförderlichen Verfahrenserledigung

ist sodann eine Befangenheit nicht leichthin anzunehmen. Gerade in Fällen mit

komplexem Sachverhalt kann die Gutheissung eines Ausstandsbegehrens zu einer Verlängerung

des Verfahrens führen, welche in ein Spannungsverhältnis zum

Beschleunigungsgebot tritt (vgl. BGE 127 I 196 E. 2d).

3.

3.1

Die

Vorinstanz kam zum Schluss, dass aus den Akten keine Umstände ersichtlich sind,

die in objektiver Weise den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der

Voreingenommenheit zu begründen vermöchten. Es würden keine Anhaltspunkte

vorliegen, die auf eine persönliche Geringschätzung oder Abneigung des

Steuerkommissärs gegenüber dem Beschwerdeführer hinwiesen. Auch seien keine

Verfahrens- oder Ermessensfehler auszumachen, die auf wiederholte oder

besonders krasse Rechtsverstösse hinweisen würden.

3.2

Der

Beschwerdeführer lässt vorbringen, dass der Steuerkommissär die Fürsorgepflicht

als Verfahrensleiter und den Vertrauensschutz verletzt hätte, weil er "nachweislich

gelogen" habe, ihn "faktisch getäuscht" und damit das unbillige

Ziel verfolgt hätte, ihn von der Akteneinsicht abzuhalten. Der Steuerkommissär

hätte bewusst die Unwahrheit in Bezug auf die "Kontamination" der

Akten durch die ASU-Akten geäussert, obwohl ihm durch die Eingabe vom 23. September

2019.

bewusst hätte sein müssen, dass dies für den Beschwerdeführer von

entscheidender Bedeutung sei. Somit müsse der Steuerkommissär durch die

Verletzung des Vertrauensprinzips – welchem ein fundamentaler Stellenwert

zukomme – "vom Verfahren als befangen abgezogen werden".

3.3

3.3.1

Strittig ist insbesondere, ob der Steuerkommissär objektiv den Anschein der

Befangenheit resp. der Voreingenommenheit durch die gewählte Formulierung, dass

der Beschwerdeführer nichts in den Akten finden werde, was er nicht schon

selbst kennen würde, wie z. B.

die ausgefüllten Steuererklärungen, erweckt hat. Der Steuerkommissär hatte die

umstrittene Formulierung in seinem Schreiben vom 3. Oktober 2019 nach der

Gutheissung des Akteneinsichtsgesuchs und der Bitte an den Beschwerdeführer um

Kontaktaufnahme für die Terminvereinbarung ergänzend angeführt und damit wohl

noch vor dem Erhalt des Untersuchungsberichts durch die Eidgenössische

Steuerverwaltung (ESTV), welcher datiert vom 2. Oktober 2019 per Post und

damit frühestens am 3. Oktober 2019 zugestellt wurde. Dies erklärt wohl

auch die Bemerkung, dass sich nicht viel in den Akten befinden würde. Mit

vorgängiger E-Mail vom 1. Oktober 2019 hatte der Steuerkommissär die Frage

an die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der ESTV gestellt, ob

sich die Untersuchung überhaupt auf den Kanton Zürich auswirke, weshalb er um

Zustellung des Untersuchungsberichts bat. Damit äusserte er gar Zweifel

bezüglich Relevanz der Akten für das Verfahren im Kanton Zürich. Nachdem sich

der Beschwerdeführer beim Steuerkommissär nach circa einem Monat nicht für

einen Termin bezüglich Akteneinsicht gemeldet hatte, forderte er ihn am 8. November

2019.

erneut zur Kontaktaufnahme auf. Das zweite Schreiben ist in Bezug auf die

weiterführende Bemerkung identisch und wurde nicht verändert. Durch das

Akteneinsichtsgesuch hatte der Steuerkommissär Kenntnis davon, dass der

Beschwerdeführer, wie er es selbst formuliert, "äusserst sensibel"

bezüglich einer "Kontamination der Verfahren durch Akten des ASU"

reagiert. Offenbar hat das Akteneinsichtsgesuch den Steuerkommissär dazu

bewogen, beim ASU/ESTV nachzufragen, ob der Untersuchungsbericht

entscheidrelevant ist. Der Beschwerdeführer wies in seinem Schreiben vom 14. November

2019.

"ergänzend […] explizit darauf hin, dass er aufgrund von Fragmenten

Kenntnis von einer Kontamination der Verfahren durch die mutmasslich

EMRK-widrige ASU/ESTV habe". Weiter führte er an, dass dem Steuerkommissär

einfach bewusst sein müsste, dass er "bei der Feststellung einer verfahrensrelevanten

Kontamination", die seine Rechtsstellung determiniere, weder Kosten noch

Aufwand scheuen werde, dagegen vorzugehen. Einführend merkte der

Beschwerdeführer Folgendes an: "Gemäss Ihren Angaben gibt es über die

Akten hinaus, welche ich selbst eingereicht habe (z. B. Steuererklärung), keine weiteren Akten".

Zudem führte er zum Schluss an, dass eine Akteneinsicht gestützt auf die

Ausführungen des Steuerkommissärs keinen Sinn mache.

Bei der einleitenden Bemerkung des Beschwerdeführers

handelt es sich um seine Interpretation der Ausführung des Steuerkommissärs, so

wie er den Satz offenbar verstanden hatte. Er verstand unter der Formulierung,

dass "Sie in den Akten nichts finden, was Sie nicht schon selbst kennen,

wie z. B. die

ausgefüllte Steuererklärung", dass sich in den Akten nur von ihm "selbst

eingereicht[e]" Unterlagen befinden würden. Dies hatte der Steuerkommissär

hingegen nicht geschrieben, denn die Formulierung ist auch nach heutigem Wissen

darüber, dass sich der Untersuchungsbericht ab circa dem 4. Oktober 2019

in den Akten lag, korrekt, hatte doch der Beschwerdeführer vom

Untersuchungsbericht bereits nach dem 23. August 2017 Kenntnis. Somit kann

auch der Untersuchungsbericht unter die Formulierung subsumiert werden und es

kann nicht die Rede davon sein, dass es sich hier um ein taktisches

Verschweigen oder gar Lügen handeln könnte, auch wenn der Steuerkommissär in

der Zwischenzeit den Bericht einforderte und zu den Akten nahm. Die

abschliessende Formulierung im Schreiben vom 14. November 2019 des

Beschwerdeführers unterstreicht zwar seine Interpretation der Ausführungen,

ändert aber an der bestehenden Formulierung des Steuerkommissärs nichts,

weshalb der Beschwerdeführer dadurch nichts zu seinen Gunsten ableiten kann.

Etwas unpräzis ist im Schreiben vom 8. November 2019 durch den

Steuerkommissär die Wiederholung der Aussage "Viel ist in den Akten auch

nicht". Jedoch lässt sich auch aus dieser quantifizierenden Aussage nichts

ableiten, weil ohne Referenzangabe viel oder wenig sehr unterschiedlich

verstanden werden kann.

3.3.2

Aufgrund des Schreibens des Beschwerdeführers vom 14. November 2019

ist hingegen die Frage zu stellen, ob der Steuerkommissär, in dem er auf dieses

Schreiben nicht mehr reagierte, objektiv den Anschein der Befangenheit bzw. Voreingenommenheit

auslöste. Wie dargelegt, braucht es gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

bei nichtrichterlichen Amtspersonen Verfahrens- oder Ermessensfehler, die nach

ihrer Natur oder wegen ihrer aussergewöhnlichen Häufung besonders schwer wiegen

und auf eine gravierende Verletzung ihrer Amtspflichten gegenüber dem

Betroffenen hinauslaufen. Vor dem Hintergrund der vollständigen Gutheissung der

Akteneinsicht sowie dem zeitlichen Ablauf der Schreiben des Steuerkommissärs

und der gewählten Formulierung kann, wie gesagt, nicht von einer bewussten

Unterdrückung von Akten und der Kommunikation mit dem ASU ausgegangen werden.

Die unterbliebene Richtigstellung der Interpretation des Beschwerdeführers im Schreiben

vom 14. November 2019 wäre für diesen zwar wünschbar gewesen, jedoch kann

in dieser keine krasse Verfahrensverletzung gesehen werden. Wie die Vorinstanz

korrekt darlegte, stellt sich diesbezüglich vielmehr die Frage, ob nicht eine

Gehörsverletzung vorliegt und der Beschwerdeführer vor Erlass der Einschätzung

vom 22. November 2019 explizit zur Stellungnahme zum Untersuchungsbericht

der ASU/ESTV hätte aufgefordert werden müssen. Die Frage der Gehörsverletzung

stellt jedoch vorliegend kein Prozessgegenstand dar und müsste im ordentlichen

Verfahren gegen den Einspracheentscheid geprüft werden. Wie die Vorinstanz zur

Recht anmerkte, gilt dies auch für Vorbringen bezüglich unrechtmässiger

Amtshilfe und Rechtshilfe seitens des ASU.

Den Ausführungen des

Beschwerdeführers, dass er bei Wahrnehmen der Akteneinsicht die E-Mail des

Steuerkommissärs an das ASU/ESTV vom 1. Oktober 2019 sowie das

Begleitschreiben des ASU/ESTV zum Bericht zur Kenntnis genommen hätte, ist

beizupflichten. Es handelt sich hier um Unterlagen, von denen er bislang keine

Kenntnis hatte, weshalb sie sich nicht unter die Formulierung des

Steuerkommissärs subsumieren lassen. Daraus lässt sich jedoch keine bewusste

taktische Täuschung oder eine Lüge ableiten, auch wenn dem Steuerkommissär

bewusst war, dass der Beschwerdeführer diese Akten nicht im Verfahren akzeptiert.

Die Schreiben des Steuerkommissärs sind nicht geeignet, die Befangenheit resp.

Voreingenommenheit des Steuersekretärs zu begründen. In der Abklärung, ob der

Untersuchungsbericht überhaupt Relevanz für die Steuerbehörde des Kantons Zürich

hat und der Nichtbekanntmachung der Nachfrage an den Beschwerdeführer, kann

keine schwerwiegende Verletzung einer Amtspflicht oder ein besonders krasser

Rechtsverstoss gesehen werden. Wie dargelegt kann eine rechtliche Fehlleistung

nur bei besonders krassen und wiederholten Irrtümern eine Befangenheit

begründen, was vorliegend nicht gegeben ist.

3.3.3

Zusammenfassend

ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass vorliegend keine Umstände ersichtlich

sind, die den Steuerkommissär als in objektiver Weise befangen oder

voreingenommen erscheinen lassen. Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 13 Abs. 2 in Verbindung mit § 65a Abs. 2 VRG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG). Gemäss § 3 Abs. 3 der Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr) beträgt die

Gerichtsgebühr bei Verfahren ohne bestimmbaren Streitwert in der Regel Fr. 1'000.-

bis Fr. 50'000.-. Die Gerichtsgebühr im Allgemeinen bemisst sich nach dem

Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert oder

dem tatsächlichen Streitinteresse (§ 2 GebV VGr).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 1'570.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an: …