Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00045

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00045

Urteil

der 2. Kammer

vom 7. Juli 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2017,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten in ihrer Steuererklärung 2017

betreffend die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. ….

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuerten sie nicht. Allerdings

wiesen sie bei den Bemerkungen darauf hin, dass sie ihre 2012 erworbene

Liegenschaft an der D-Strasse 01 in E (Kanton F) im September 2017

verkauft hätten.

Mit Veranlagungsvorschlag vom 13. August 2019

eröffnete der zuständige Steuerkommissär den Pflichtigen, dass er sie mit Bezug

auf den Verkauf der Liegenschaft E (Kanton F) als gewerbsmässige

Liegenschaftenhändler zu qualifizieren gedenke, weshalb je ein Betrag von Fr. …

als Einkunft aus selbständigem Nebenerwerb aufzurechnen sei (Fr. …

Reingewinn + Fr. … wiedereingebrachte Abschreibungen ./. Fr. …

Rückstellung für AHV-Beiträge). Daraus folge, dass die Pflichtigen betreffend

die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu

veranlagen seien. Mit diesem Veranlagungsvorschlag zeigten sich die Pflichtigen

nicht einverstanden.

B. Mit

Veranlagungsverfügung vom 19. November 2019 qualifizierte das kantonale

Steueramt die Pflichtigen für die Steuerperiode 2017 als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler.

Dabei wies es das Eigentum an der Liegenschaft E (Kanton F) dem

Geschäftsvermögen der Pflichtigen zu. Entsprechend veranlagte es die

Pflichtigen unter Berücksichtigung des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft

für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ...

C. Eine

gegen die Veranlagungsverfügung vom 19. November 2019 erhobene Einsprache

wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 6. Juli 2020 ab.

Erwägungen

II.

Daraufhin gelangten die Pflichtigen an das

Steuerrekursgericht. Dieses hiess ihre Beschwerde teilweise gut und setzte das

steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2017 auf Fr. … fest

(Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif). Der

reduzierte Betrag ist insbesondere darauf zurückzuführen, dass das kantonale

Steueramt im Verfahren vor Steuerrekursgericht von der Berücksichtigung

wiedereingebrachter Abschreibungen Abstand nahm; dies hatte zur Folge, dass

auch die AHV-Rückstellung von Fr. … (bzw. Fr. … pro Pflichtigem) auf Fr. …

(bzw. Fr. … pro Pflichtigem) zu reduzieren war.

III.

Mit Beschwerde vom 26. März 2021 beantragen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts vom 9. Februar 2021; ihr steuerbares Einkommen

betreffend die direkte Bundessteuer 2017 sei unter Anerkennung des Umstands,

dass es sich bei dem mit Verkauf der Liegenschaft E (Kanton F) erzielten

Veräusserungsgewinn um einen steuerfreien Kapitalgewinn handle, auf Fr. …

festzusetzen. Eventualiter sei festzuhalten, dass die Liegenschaft E (Kanton F)

mit Beginn der Handelstätigkeit zum Verkehrswert (Veräusserungswert) ins

Geschäftsvermögen überführt worden sei; in diesem Fall sei das in der Schweiz

steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2017 unverändert auf Fr. …

festzusetzen.

Das kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde sei

abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Das Steuerrekursgericht und die

Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Der vorliegende Streit dreht sich inhaltlich um die

steuersystematische Zuordnung des Eigentums der Pflichtigen an der Liegenschaft

D-Strasse 01, E (Kanton F). Die kantonale Steuerverwaltung und die

Vorinstanz haben das Eigentum der Pflichtigen an diesem Grundstück dem

Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG) zugeordnet, was

zur Folge hat, dass der aus dem Liegenschaftsverkauf resultierende Gewinn als

Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfasst wird (Art. 18 Abs.

2.

Satz 1 DBG); die Pflichtigen selbst gehen demgegenüber davon aus, die

Liegenschaft im Privatvermögen gehalten zu haben, womit hinsichtlich des

Liegenschaftsverkaufs ein steuerfreier Kapitalgewinn vorliegen würde. Die

Entscheidung dieser Streitfrage richtet sich im vorliegenden Fall im

Wesentlichen danach, ob die Pflichtigen in Bezug auf die Veräusserung des

erwähnten Grundstücks – wie von der kantonalen Steuerverwaltung angenommen –

als selbständig erwerbstätig (Art. 18 Abs. 1 DBG) anzusehen sind.

2.

2.1

Einkünfte

aus selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 18

Abs. 1 DBG). Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die

Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter

Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei

gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder

nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am

Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte, die für das

Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprechen können, sind etwa die

Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältigen

wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die

Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der

tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei

nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher

Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b, je

m.w.H.; BGer, 18.9.2019, 2C_890/2018, E. 5.1).

2.2

Steuerbarer

gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen

Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die

steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und

mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung

einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a; 122 II 446 E. 3b; BGer, 25.7.2017, 2C_966/2016, E. 3.3).

Als Indizien kommen in Betracht: die systematische bzw. planmässige Art und Weise

des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung,

Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft

möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung),

die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines

Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der

Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzdauer, der Einsatz

erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der

erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände

oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (BGer,

11.6.2019, 2C_551/2018, E. 2.1.3, m.w.H.).

2.3

Keine

selbständige Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen

verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften.

Daran ändert nichts, dass das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet

wird und kaufmännische Bücher geführt werden (BGer, 25.7.2017, 2C_966/2016, E. 3.4;

2.10.2014, 2C_1204/2013, E. 2.4, in: StE: 2015 B 23.1 Nr. 82;

31.10.2011, 2C_948/2010, E. 2.5, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40).

3.

3.1

Die

Vorinstanz begründete ihren Schluss auf das Vorliegen gewerbsmässigen

Liegenschaftenhandels zusammengefasst damit, dass die von der Rechtsprechung

entwickelten Abgrenzungskriterien eindeutig darauf hinwiesen, dass die

Pflichtigen mit Bezug auf die Veräusserung der Liegenschaft in E als

gewerbsmässige (Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen seien. Insbesondere

die Fremdkapitalquote, ihre Fachkenntnis, ihr zeitliches Engagement und die

systematische und planmässige Art und Weise ihres Vorgehens (namentlich beim

Liegenschaftsverkauf) sprächen dafür, dass sie diesbezüglich unter Übernahme

des kommerziellen Risikos, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und

Kapital und zweifellos mit der Absicht der Gewinnerzielung tätig geworden

seien. Ihre Vorgehensweise entspreche in etwa dem, was praxisgemäss als

gewerbsmässiger Grundstückhandel betrachtet werde. Von einer blossen

Zufälligkeit des Erfolgseintritts und einer insgesamt nicht auf Erwerb

ausgerichteten Tätigkeit könne deshalb nicht gesprochen werden. Entsprechend

sei nicht zu beanstanden, dass das kantonale Steueramt den Reingewinn aus dem

Liegenschaftserlös als Geschäftsertrag qualifiziert habe. Dabei könne ohne

Zweifel davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft bereits im Zeitpunkt

des Erwerbs Geschäftsvermögen dargestellt habe. Es sei nicht erst per 2017 von

einer Überführung ins Geschäftsvermögen auszugehen.

3.2

Die

Pflichtigen sind der Auffassung, aus der von ihnen gewählten

Finanzierungsstruktur könne mit Blick auf die Frage der Gewerbsmässigkeit

nichts abgeleitet werden. Zum einen sei entgegen der Vorinstanz nicht von einer

Fremdkapitalquote von 74 %, sondern von einer solchen von 55,9 %

auszugehen; zum anderen bestehe selbst dann kein Hinweis auf selbständige

Erwerbstätigkeit, wenn man der Beurteilung eine Fremdkapitalquote von 74 %

zugrunde lege, zumal die Vorinstanz die von ihr zitierten Entscheide falsch

eingeordnet habe. Sodann sei zwar für den Pflichtigen zutreffend, dass dessen

Tätigkeit für die G AG eine gewisse berufliche Nähe zum Immobiliensektor

aufgewiesen habe; für die Pflichtige treffe diese Annahme jedoch nicht zu.

Ohnehin komme der Berufsnähe eines Pflichtigen zur Immobilienbranche nach

neuerer Rechtsprechung nur sehr geringe Bedeutung zu und seien dem Pflichtigen

die im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit erworbenen Kenntnisse bei den

streitgegenständlichen Liegenschaftengeschäften nicht von Nutzen gewesen. Dass

die Pflichtigen mit der H GmbH eine eigene Gesellschaft mit der Verwaltung

der Liegenschaft in E betraut hätten, lasse nicht auf selbständige

Erwerbstätigkeit schliessen; namentlich liege in diesem Vorgang entgegen der

Vorinstanz keine Massnahme zur Arbeitsbeschaffung. Weiter liessen auch die

Haltedauer von etwas mehr als fünf Jahren und das Vorgehen beim Verkauf der

Liegenschaft keinen Schluss auf Gewerbsmässigkeit zu. Und schliesslich hätten

die Pflichtigen den Gewinn aus dem Liegenschaftenverkauf E nicht reinvestiert,

was ebenfalls gegen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel spreche. Soweit das

Verwaltungsgericht mit dem Steuerrekursgericht zum Schluss komme, dass die

Pflichtigen mit dem Verkauf der Liegenschaft in E einen

Quasi-Liegenschaftenhandel aufgenommen hätten, sei im Übrigen festzustellen,

dass die Liegenschaft erst per 2017 zum Verkehrswert ins Geschäftsvermögen

überführt worden sei; folglich betrage der aus dem Verkauf erzielte Gewinn

ohnehin Fr. …

4.

Die Einwände der Pflichtigen zur

Aussagekraft der von der Vorinstanz festgestellten Indizien sind nachfolgend je

einzeln zu prüfen (vgl. E. 4.1 und E. 4.2 hiernach). Sodann ist im

Rahmen einer Gesamtwürdigung der Frage nachzugehen, ob gewerbsmässiger

Liegenschaftenhandel vorliegt; gegebenenfalls ist abschliessend die Frage zu

beantworten, wann dieser gewerbsmässige Liegenschaftenhandel eingesetzt hat (vgl. E. 4.3 hiernach).

4.1

Die

Pflichtigen beanstanden zunächst die vorinstanzliche Feststellung, dass sie

(bereits zum Erwerbszeitpunkt) beabsichtigt hätten, die Liegenschaft E in

absehbarer Zeit mit Gewinn und unter Ausnützung der Marktentwicklung

weiterzuverkaufen. Namentlich bringen sie vor, sie hätten mit der Liegenschaft E

(Kanton F) keine anderen Absichten verfolgt, als mit den zahlreichen anderen

vermieteten Liegenschaften, die sich in ihrem Besitz befinden (I-Strasse 02,

J; K-Strasse 03 + 04, L; M-Strasse 05 + 06, L; N-Strasse 01 + 07,

O; P-Strasse 08, Q): Auch die Liegenschaft in E sei als Kapitalanlage

gedacht gewesen; die daraus erzielten Mieterträge hätten eine Rente aus der 2.

Säule еrsetzen sollen. Schon bald nach dem

Kauf der Liegenschaft hätten sie – die Pflichtigen – allerdings feststellen

müssen, dass die Bewirtschaftung aufgrund der mit einem Mieterwechsel

anfallenden Arbeiten und wegen regelmässiger Reparatur- und Erneuerungsarbeiten

viel intensiver gewesen sei als gedacht. In der Folge hätten sie die Verwaltung

der Liegenschaft im Jahr 2016 an eine externe Liegenschaftenverwaltung übertragen.

Aufgrund sich abzeichnenden Investitionsbedarfs und der Kosten der externen

Verwaltung hätten sie sich schliesslich entschlossen, die Liegenschaft im Jahr

2017.

zu verkaufen. Der darauf erzielte Veräusserungsgewinn sei nicht

reinvestiert worden.

An der vorstehenden Darstellung der Motivationslage der

Pflichtigen bestehen aus Sicht des Verwaltungsgerichts erhebliche Zweifel.

4.1.1

Zunächst ist zu konstatieren, dass sich die Liegenschaft in E deutlich

ausserhalb des geografischen Radius befindet, in dem die Pflichtigen sonst

Liegenschaften erworben haben; diesem Umstand kommt zwar keine ausschlaggebende

Bedeutung zu, er ist jedoch immerhin als Indiz dafür zu werten, dass es sich

bei der Liegenschaft in E um eine Investition handelte, die einen anderen

Hintergrund hatte als die übrigen Liegenschaftskäufe.

Darauf weist auch der Umstand hin, dass sich die Haltedauer

der Liegenschaft in E (rund fünf Jahre) ganz erheblich von der Haltedauer der

anderen (vermieteten) Liegenschaften unterscheidet (die beiden Wohnungen in J

wurden von den Pflichtigen 1994 erworben, der Miteigentumsanteil an der

Liegenschaft K-Strasse 03 + 04 [L] im Jahr 1995, der

Miteigentumsanteil an der Liegenschaft M-Strasse 05 + 06 [L] im

Jahr 1996, der Miteigentumsanteil an der Liegenschaft N-Strasse 01 + 07

[O] im Jahr 1998 und die Liegenschaft in Q befindet sich nun auch schon seit

rund sieben Jahren im Eigentum der Pflichtigen).

4.1.2

Ins Gewicht fällt weiter, dass die Pflichtigen mit den Mieterträgen aus der

Liegenschaft in E (Kanton F) ansehnliche und konstante Erträge generierten,

wobei nach den unbestrittenen Berechnungen der Vorinstanz unter

Berücksichtigung des Unterhalts- und Verwaltungsaufwands eine Rendite zwischen

3.

% und 4 % resultierte; hätte die Liegenschaft in E tatsächlich der

Vermögensanlage gedient, ist vor diesem Hintergrund schwerlich nachvollziehbar,

warum die Pflichtigen sie nach fünf Jahren schon wieder verkauft haben. Soweit

sich die Pflichtigen in diesem Zusammenhang darauf berufen, es habe erheblicher

Sanierungsbedarf bestanden, sind ihre Ausführungen in der Beschwerde, wie auch

das kantonale Steueramt festhält, in keiner Art und Weise dokumentiert; zudem

stehen sie im Widerspruch zu den Verkaufsunterlagen, in denen festgehalten ist,

dass die Liegenschaft in einem guten Zustand sei und kein Renovationsstau

bestehe. Im Übrigen wäre vor dem Hintergrund des vom Pflichtigen beruflich

erworbenen Sachverstands (vgl. E. 4.2.2 hiernach) auch kaum glaubhaft,

dass die Pflichtigen von einem allfälligen Sanierungsbedarf erst durch die neu beauftragte

Liegenschaftenverwaltung erfahren haben.

4.1.3

Gegen

die Darstellung der Pflichtigen, wonach sie die Liegenschaft in E zur

Generierung eines regelmässigen Renteneinkommens erworben haben, spricht

schliesslich der Umstand, dass der aus dem Verkauf resultierende Gewinn nicht

wieder in eine (vermietete) Liegenschaft reinvestiert worden ist; die Erklärung

der Pflichtigen, ihnen sei nach den Erfahrungen mit der Liegenschaft in E "die

Lust vergangen, sich erneut möglicherweise zeitintensiver Liegenschaftenbetreuung

widmen zu müssen", überzeugt nicht, zumal sie nach eigener Darstellung

insbesondere die Liegenschaft in Q auch weiterhin selber verwalten, und nicht

ersichtlich ist, warum dies nicht auch für andere Liegenschaften möglich sein sollte.

4.1.4

Es bestehen damit zahlreiche Hinweise darauf, dass die Liegenschaft E (Kanton

F) von allem Anfang an nicht dazu gedacht war, als langfristige Kapitalanlage

zu dienen, sondern vielmehr ein zeitnaher gewinnträchtiger Verkauf angestrebt

wurde.

4.2

Das soeben

(vgl. E. 4.1.1–4.1.4 hiervor) gezeichnete Bild verfestigt sich, wenn man

die weiteren von der Vorinstanz berücksichtigten Umstände berücksichtigt:

4.2.1

Während das kantonale Steueramt im Einspracheverfahren mit Blick auf die Liegenschaft

in E noch von einem Fremdfinanzierungsgrad von 91,5 % ausgegangen war

(Hypotheken der Darlehen der U-Bank [Fr. … + Fr. …] gegenüber

Erwerbspreis [Fr. …]), legte die Vorinstanz ihrer Beurteilung einen

Fremdfinanzierungsgrad von ca. 75 % zugrunde. Dabei berücksichtigte sie

den Umstand, dass Fr. … durch Belehnung der zuvor hypothekarisch

unbelasteten Liegenschaft in O finanziert worden seien, wobei die Bonität der

Pflichtigen hierdurch (bei Betrachtung ihrer gesamten Vermögenssituation) nicht

zusätzlich allzu stark strapaziert worden sei; die zusätzliche Verschuldung des

bestehenden Immobilienportfolios mittels der nicht objektspezifischen Hypothek

für den Kauf der Liegenschaft in E erscheine aus ökonomischer Sicht damit nicht

als besonders risikoreich. Entsprechend könnten die Fr. … dem

Eigenmittelanteil zugerechnet werden. Rechtlich erwog die Vorinstanz sodann,

dass eine Fremdfinanzierungsquote von 75 % zwar unter der Schwelle von

80.

% liege, die in der Rechtsprechung vielfach als massgeblicher

Schwellenwert bei der Abgrenzung von gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel und

privater Vermögensverwaltung herangezogen werde. Zu berücksichtigen sei

allerdings, dass gemäss der Rechtsprechung bei nicht selbst genutzten

Liegenschaften bereits bei einem Fremdfinanzierungsgrad von mehr als zwei

Dritteln von einem (im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung) unüblich hohen

Fremdmittelanteil gesprochen werde; wer namentlich ein Mehrfamilienhaus ohne Eigennutzungsabsicht

mit bloss 25 % Eigenmitteln erwerbe, gehe für den Bereich der privaten

Vermögensverwaltung ein atypisch hohes bzw. im Bereich der selbständigen

Erwerbstätigkeit typisches Risiko ein. Der Rechtsprechung könne überdies entnommen

werden, dass bei der Analyse der Fremdfinanzierungsquote und damit letztlich

des Anlagerisikos auch die Lage der Liegenschaft eine gewisse Rolle spielen

könne. Vorliegend könne nicht von der Hand gewiesen werden, dass eine

Fremdfinanzierung zu 75 % in ein Mehrfamilienhaus in einer eher peripheren

Region für den Eigentümer ein weitaus grösseres Risiko darstelle, als beim

Erwerb einer identischen Liegenschaft in der Stadt L oder einem anderen

Ballungszentrum der Fall wäre. Das Risiko, welches die Pflichtigen mit dem

Erwerb der Liegenschaft in E eingegangen seien, lasse damit zwar noch nicht

unmittelbar auf selbständige Erwerbstätigkeit schliessen, sei als Indiz aber

klar in einem für die selbständige Erwerbstätigkeit typischen Bereich

anzusiedeln.

Diese Analyse der Vorinstanz

ist entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht zu beanstanden. Nachdem davon

auszugehen ist, dass die Pflichtigen mit dem Erwerb der Liegenschaft in E

andere Absichten verfolgten als für die übrigen von ihnen gehaltenen Grundstücke

(vgl. E. 4.1.4 hiervor), fällt ausser Betracht, für die Berechnung der

Fremdkapitalquote – wie von ihnen gefordert – auf das Verhältnis des

Gesamtverkehrswerts ihrer Liegenschaften zu den Gesamtschulden abzustellen;

entscheidend ist vielmehr, welche fremden Mittel sie zur Finanzierung der Liegenschaft

in E konkret beanspruchen mussten. Dass die Vorinstanz die von der U-Bank

gewährte Hypothek über Fr. … zur Berechnung der Fremdkapitalquote ins

Verhältnis zum Erwerbspreis von Fr. … setzte, ist daher nicht zu

beanstanden. Mit der Vorinstanz ist der Beurteilung des vorliegenden Falls ein

Fremdfinanzierungsgrad von 75 % zugrunde zu legen. Rechtlich hat die

Vorinstanz einen solchen Finanzierungsgrad zutreffend eingeordnet (vgl. neben

dem von der Vorinstanz zitierten BGer, 30.10.2020, 2C_1021/2019, E. 6.5.2

namentlich BGer, 9.3.2021, 2C_553/2019, E. 4.2.4), wobei ihr auch insoweit

zu folgen ist, als sie das aufgenommene Fremdkapital unter Berücksichtigung des

mit dem Erwerb der Liegenschaft verbundenen Risikos gewürdigt hat. Zu

berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt der Umstand, dass die

Leerstandsquote von Wohnungen ausserhalb der Ballungszentren erfahrungsgemäss

wesentlich höher ist (so standen im Kanton F im Jahr 2020 mehr als dreimal so

viele Wohnungen leer wie im Kanton Zürich; vgl. Bundesamt für Statistik, Leer

stehende Wohnungen nach Kantonen, abrufbar unter <https://www.bfs.admin.ch/bfs/de/home/statistiken/bau-wohnungswesen/wohnungen/leerwohnungen.assetdetail.14708711.html>

[zuletzt abgerufen am 21. Juni 2021]), was sich auch auf die

Weiterveräusserbarkeit solcher Liegenschaften auswirkt. Der Beweisantrag der

Pflichtigen auf Einholung von Liegenschaftsbewertungen ist bei dieser

Rechtslage hinfällig.

Mit Blick auf die Ausführungen

des kantonalen Steueramts im vorliegenden Verfahren ist der Vollständigkeit

halber darauf hinzuweisen, dass nach Auffassung des Verwaltungsgerichts nichts

dagegenspricht, vorliegend die nicht objektgebundene Hypothek von Fr. …

rechnerisch dem Eigenkapital der Pflichtigen zuzuweisen. Wie die Vorinstanz

zutreffend ausgeführt hat, haben die Pflichtigen mit der Aufnahme dieser

Hypothek lediglich einen – bis dahin illiquiden – Vermögenswert in eine

cash-ähnliche Position umgeschichtet, was bei der anhaltenden Zinsbaisse

wirtschaftlich (unter Vorbehalt einer – hier nicht vorliegenden – übermässigen

Verschuldung) durchaus Sinn macht. Aus dem vom kantonalen Steueramt erwähnten

Urteil SB.2019.00099 kann nichts anderes abgeleitet werden, ging es doch dort

um die Frage, ob der Wert von nach dem Erwerb geleisteter Arbeit bei der

Eigenmittelberechnung berücksichtigt werden dürfe; hier liegt die Konstellation

anders, denn die nicht objektgebundene Hypothek von Fr. … existierte zum

Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft in E bereits.

4.2.2

Die Berufsnähe der Pflichtigen zur Bau- und Immobilienbranche hielt die

Vorinstanz insbesondere aufgrund der Tätigkeit des Pflichtigen für die von ihm

aufgebaute, auf die Erstellung von Wintergärten spezialisierte G AG für

evident. Dabei zog sie zusätzlich in Betracht, dass die Pflichtigen als

Eigentümer der H GmbH auch heute noch im Immobiliensektor tätig seien. Als

Indiz für die Berufsnähe betrachtete sie weiter den Umstand, dass die

Pflichtigen die H GmbH (und damit sich selbst) mit dem Verkauf der Liegenschaft

in E beauftragt hätten, denn dadurch hätten sie zu erkennen gegeben, dass sie

sich selbst massgebliche Fachkenntnisse zubilligen würden. Zu berücksichtigen

sei ferner, dass die Hypotheken der Mehrfamilienhäuser in der Stadt L und in O

auf den Pflichtigen und R als Kreditnehmer lauteten, und diese nach aussen hin

gar teilweise als einfache Gesellschaft i.S.v. Art. 530 ff. OR

auftreten würden; R wiederum sei geschäftlich mit der S AG verbunden und

damit ebenfalls im Bau- und Immobiliensektor bewandert, was dem Pflichtigen

zuzurechnen sei. In gleicher Weise müsse sich die Pflichtige das beruflich

erworbene Fachwissen und die Nähe des Pflichtigen zum Bau- und Immobiliensektor

anrechnen lassen. Rechtlich könne dem Kriterium der beruflichen Nähe zwar nicht

mehr durchwegs die gleiche Relevanz beigemessen werden, wie gemäss der früheren

Rechtsprechung, denn angesichts der anhaltenden Zinsbaisse betätigten sich auch

Privatpersonen vermehrt in diesem Gebiet. Gleichwohl liessen sich die

Fachkenntnisse der Pflichtigen nicht abstreiten; überdies hätten sich die

Pflichtigen diese Fachkenntnisse mit Blick auf einen günstigen Kauf und sodann

gewinnträchtigen Verkauf der Liegenschaft in E zunutze gemacht.

Die Würdigung der Vorinstanz

überzeugt in allen Belangen. Der Pflichtige gesteht in seiner Beschwerde zu,

dass er in der Baubranche beruflich ausgebildet worden und mit der G AG im

baunahen Bereich tätig gewesen sei. Aufgrund seiner Ausbildung und Berufstätigkeit

konnte sich der Beschwerdeführer dabei zweifellos ein Fachwissen aufbauen, das

in Bezug auf die Bewertung von Grundstücken von Nutzen war; andernfalls hätte

er beim Kauf und Verkauf der Liegenschaft in E kaum auf den Beizug von Experten

verzichten können. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass die Vorinstanz das

Wissen des Pflichtigen auch der Pflichtigen zurechnete (eine solche Zurechnung

erfolgt nach der Rechtsprechung selbst im Konsortialverhältnis; vgl. BGer,

9.3.2021, 2C_553/2019, E. 4.2.2); ob die Pflichtige in ihrem eigenen

Berufsleben ein Fachwissen bezüglich des Bau- und Immobilienbereichs aufgebaut

hat, ist damit entgegen der in der Beschwerde geäusserten Auffassung nicht

entscheidend. Nachdem die Vorinstanz im Übrigen ausdrücklich darauf hingewiesen

hat, dass der Berufsnähe angesichts der Veränderungen im Immobiliensektor

(Suche nach alternativen Anlagemöglichkeiten angesichts der Zinsbaisse) nicht

mehr die gleiche Bedeutung zugemessen werden könne wie früher, ist der

angefochtene Entscheid auch in Bezug auf die rechtliche Gewichtung der

Berufsnähe nicht zu beanstanden. So oder anders haben sich die

Pflichtigen ihr berufsbedingtes Fachwissen mit Blick auf den Kauf und den

Verkauf der Liegenschaft in E zunutze gemacht und letztlich (erfolgreich) auf

einen gewinnbringenden Verkauf hingewirkt.

Aus den von den Pflichtigen

zitierten Bundesgerichtsurteilen lässt sich bezüglich der Frage, ob dem

Pflichtigen besonderes Fachwissen zukommt, nichts anderes schliessen, im

Gegenteil: Im Urteil 2C_784/2016 wurde ausdrücklich hervorgehoben, dass der

dortige Beschwerdeführer als professioneller Architekt über besondere

Fachkenntnisse in Bezug auf Immobilien verfüge; dass das Bundesgericht

(dennoch) nicht von gewerbsmässigem Immobilienhandel ausging, war auf die lange

Haltedauer und die vollständige Eigenfinanzierung der streitbetroffenen

Liegenschaften zurückzuführen (BGer, 13.4.2017, 2C_784/2016, 2C_2785/2016, E. 4.6).

Auch im Urteil 2C_869/2008 vom 7. April 2009 wurde nicht etwa die

Berufsnähe verneint, sondern vielmehr aufgrund der weiteren Umstände (keine

Teilnahme am Wirtschaftsverkehr, keine aktenkundigen Liegenschaftsverkäufe

ausserhalb der Familie) geschlossen, dass nicht von gewerbsmässigem

Immobilienhandel auszugehen sei (BGer, 7.4.2009, 2C_869/2008, E. 4.2).

4.2.3

Weiter stellte die Vorinstanz fest, dass die Pflichtigen die Liegenschaft

in E über die selbst gehaltene H GmbH verwaltet hätten. In diesem

Zusammenhang könne zwar nicht von Arbeitsbeschaffung im typischen Sinn

gesprochen werden, denn die H GmbH beschäftige ausser den Pflichtigen

keine Mitarbeiter; zudem seien ausser der Verwaltung der eigenen Liegenschaften

keine Geschäftstätigkeiten der H GmbH ersichtlich. Dennoch lasse sich

nicht ausblenden, dass sich die Pflichtigen, solange sie die Liegenschaft

selbst verwaltet hätten (bis März 2016), namhafte Beträge selbst in Rechnung

gestellt hätten, wofür im Gegenzug umfangreiche Arbeiten übernommen worden seien.

Die Pflichtigen wenden

hiergegen ein, dass nicht von Arbeitsbeschaffung gesprochen werden könne, wenn

lediglich die eigene Liegenschaft verwaltet werde; dass mit der Verwaltung die H GmbH

beauftragt worden sei, die von ihnen gehalten werde, ansonsten aber keine

Aktivitäten entfalte, ändere wirtschaftlich nichts. Tatsächlich kann in einer

Konstellation wie der vorliegenden kaum von Arbeitsbeschaffung gesprochen

werden, denn wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Eigentümer

einer Liegenschaft diese selbst verwaltet oder ob er die

Liegenschaftenverwaltung einer selbst gehaltenen Gesellschaft überträgt, die

(ausser ihm selbst) keine Mitarbeiter beschäftigt und auch keine anderweitigen

Geschäftsaktivitäten entfaltet. Dass vorliegend eine Spezialkonstellation

Dispositiv

vorliegt, hat die Vorinstanz jedoch ausdrücklich erkannt. Sodann hat sie dem

Kriterium der Arbeitsbeschaffung in der Gesamtabwägung kein relevantes Gewicht

zugemessen. Auch aus Sicht des Verwaltungsgerichts kommt dem Kriterium der

Arbeitsbeschaffung vorliegend keine nennenswerte Bedeutung zu; weitere

Erörterungen dazu erübrigen sich vor diesem Hintergrund.

4.2.4 Schliesslich

zog die Vorinstanz in Betracht, dass auch aus dem Verhalten der Pflichtigen im

Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft in E auf eine systematische und

planmässige Vorgehensweise zu schliessen sei. Rein formell sei zwar die H GmbH

mit dem Verkauf beauftragt worden; faktisch müssten sich die Pflichtigen deren

Handlungen jedoch anrechnen lassen. Dem Arbeitsrapport, der im Verfahren betreffend

die Grundstückgewinnsteuer eingereicht worden sei, könne entnommen werden, dass

die H GmbH den Pflichtigen für ihr Verkaufsmandat den Betrag von Fr. …

in Rechnung gestellt habe (total 214,5 Stunden à Fr. … für den Zeitraum

von Ende Mai 2017 bis Ende September 2017; zzgl. Wegentschädigung über Fr. …).

Im Einzelnen seien dabei namentlich umfangreiche (auch steuerliche)

Vorabklärungen getätigt, Verkaufsdokumentationen erstellt, Inserat-Offerten

eingeholt und Besichtigungen durchgeführt worden. Die total aufgewendeten 214,5

Stunden während einer rund viermonatigen Mandatsdauer entsprächen dabei im

Durchschnitt einem Arbeitspensum von etwa 15 % pro Pflichtigem (Annahme

einer gleichmässigen Arbeitsaufteilung). Diese Intensität überschreite das im

Bereich der privaten Vermögensverwaltung Übliche bei Weitem; sie sei als Indiz

dafür zu werten, dass sich die Pflichtigen intensiv, planmässig und

systematisch mit dem Liegenschaftenhandel befasst hätten, wobei sie unter nicht

unerheblichem persönlichem Arbeitseinsatz den Veräusserungsgewinn zu maximieren

versucht hätten.

Wenn die Pflichtigen gegen

diese Würdigung vorbringen, der für die Maklertätigkeit bezahlte Preis von Fr. …

sei marktkonform, verkennen sie, dass die Argumentation der Vorinstanz nicht in

erster Linie auf diesem Preis basiert, sondern auf dem dokumentierten

systematischen Vorgehen der Pflichtigen, das sie im Rahmen der H GmbH

entfaltet haben. Der Vorinstanz ist dabei beizupflichten, dass der

Arbeitseinsatz der Pflichtigen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft

in E den üblichen Rahmen der privaten Vermögensverwaltung deutlich übersteigt.

4.3 Wie die

Vorinstanz aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände zutreffend erkannt hat,

haben die Pflichtigen durch ihr Verhalten objektiv zum Ausdruck gebracht, dass

mit dem Erwerb der Liegenschaft in E – anders als bei den anderen in ihrem

Besitz befindlichen Liegenschaften – nicht die beständige (passive)

Ertragserzielung durch Vermietung bezweckt werden sollte, sondern vielmehr von

Anfang an die einmalige Gewinnerzielung im Vordergrund stand. Es ist davon

auszugehen, dass sie aufgrund ihres Fachwissens erkannt haben, dass die Liegenschaft

in E hierzu guten Anlass bot. Eine Wertsteigerung von rund 20 % innerhalb

von fünf Jahren übersteigt denn auch die durchschnittliche Marktentwicklung in

der Region in den Jahren 2012 bis 2017 bei Weitem (für den Bezirk T betrug die

Preisentwicklung gemäss Daten des Chair of Entrepreneurial Risks der ETH Zürich

und comparis.ch zwischen 2012 und 2017 11 %; vgl. <https://www.comparis.ch/immobilien/preisentwicklung>

[zuletzt abgerufen am 21. Juni 2021]). Bei einer Gesamtbetrachtung

(Fremdkapitalquote, Fachkenntnis, zeitliches Engagement, systematische und

planmässige Art des Vorgehens) ist davon auszugehen, dass die Pflichtigen im

Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft in E als gewerbsmässige

(Quasi-)Liegenschaftenhändler einzustufen sind; an dieser Würdigung vermögen

die von den Pflichtigen beigebrachten Beweismittel nichts zu ändern. Aufgrund

der Umstände (vgl. insbesondere E. 4.1.1–4.1.4 hiervor) ist dabei entgegen

der Auffassung in der Beschwerdeschrift davon auszugehen, dass diese

selbständige Erwerbstätigkeit bereits beim Kauf der Liegenschaft im Jahr 2013

eingesetzt hat.

4.4 Die

Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens (vgl. E. 4.4 hiervor) sind die

Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG); ihnen steht keine

Parteientschädigung zu. Der Beschwerdegegnerin ist von Amtes wegen keine

Parteientschädigung zuzusprechen, da nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige

und verhältnismässig hohe Kosten erwachsen wären (Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'900.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 5'005.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …