SB.2021.00046

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00046

10. November 2021Deutsch46 min

(URT.2021.23213)

Source djiktzh.ch

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00046

SB.2021.00047

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. November 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A GmbH, vertreten durch C AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern

1.1.–22.12.2015

und 23.12.2015–22.9.2016

sowie

Direkte Bundessteuer

1.1.–22.12.2015 und 23.12.2015–22.9.2016,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

A. Die D AG

mit Sitz in E wurde im Jahr 2006 als Spin-off der Hochschule K gegründet.

Die Gesellschaft betätigt sich in der Forschung, Entwicklung, Herstellung und

im Verkauf von Produkten der Biotechnologie, Diagnose und Therapie. In der hier

relevanten Zeit war sie im Wesentlichen in zwei Bereichen aktiv: Zum einen

betrieb sie mit Blick auf die Entwicklung von Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L

und den Krankheitserreger M bzw. die Anmeldung von Patenten für solche

Impfstoffe Grundlagenforschung. Zum anderen produzierte sie komplexe

Virensimulatoren, die sie an Dritte verkaufte und für die eigene Forschung

benutzte.

An der D AG waren im Jahr

2014 über 30 Aktionäre beteiligt, wobei es sich mehrheitlich um natürliche

Personen handelte. Im Verlauf des Jahres 2014 nahm die D AG mit Blick auf

einen allfälligen Verkauf der Forschungsprogramme zur Entwicklung von

Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M

Vertragsverhandlungen mit der F Inc., G bzw. der H SARL auf. Sodann

gründete sie zur Abwicklung des Verkaufs die A GmbH (nachfolgend: die

Pflichtige) und übertrug ihr die Forschungsprogramme zur Entwicklung von

Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M.

Die Gesellschaftsanteile an der Pflichtigen schüttete die D AG am 27. November

2014 in Form einer Sachdividende gemäss den bisherigen Beteiligungsquoten an

ihre Aktionäre aus. Mit Abtretungsverträgen vom 23. Dezember 2014 bzw. vom

21. April 2015 übertrugen die Aktionäre der D AG die übernommenen

Stammanteile an der Pflichtigen sodann an die H SARL.

Mit einem "Asset Sale and

Purchase Agreement" vom 23. November 2015 einigten sich die Pflichtige

und die F Inc. formell über den Verkauf der Forschungsprojekte und

sämtlicher Immaterialgüterrechte der Pflichtigen. Als Kaufpreis wurden USD …

vereinbart. Daraufhin wurde die Pflichtige durch einen Beschluss der

ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. Dezember 2015 in Liquidation

versetzt (vgl. auch den entsprechenden Handelsregistereintrag vom 22. Dezember

2015).

Am 14. Oktober 2016 reichte die Pflichtige über

ihre Vertreterin die Steuererklärung für die Steuerperiode 2015 ein. Unter

"Bemerkungen" wurde Folgendes ausgeführt: "Gesamt Verlustvortrag

bis 31.12.2013 aus der D AG gemäss Angaben von Vorbesitzer. Angabe des

gesamten Verlustvortrages bis 31.12.2013 mit Antrag auf Anrechnung des auf die

IP Entwicklung entfallenden Anteils (hier vorsorglich geltend gemacht 100 %).

Zusätzlich Antrag auf Berücksichtigung von diesbezüglichen Verlusten der D AG

im Jahr 2014 bis zur Übertragung des IP's auf die am 7. November 2014

abgespaltene A GmbH (inzwischen "in Liquidation")." Am 6. November

2017 reichte die Vertreterin sodann ein Rektifikat der Steuererklärung für die

Steuerperiode 2015 ein. In Ergänzung ihrer vorherigen "Bemerkungen"

fügte sie einen Alternativantrag bei, wonach bei einer nicht steuerneutralen

Qualifikation der Spaltung eine Berücksichtigung eines Step-ups des

Immaterialgutes vorzusehen sei, sodass kein Gewinn anfalle; der Gewinn nach

Abzug der entsprechenden Vorjahresverluste sei in diesem Fall gänzlich bei der D AG

zu versteuern und der private Kapitalgewinn der Anteilseigner als Dividende zu

qualifizieren.

Nachdem ab dem 26. März 2018

eine Steuerrevision der Pflichtigen durchgeführt worden war, stellte der

Steuerkommissär der Pflichtigen am 20. September 2018 die folgende

Veranlagung für die direkte Bundessteuer zu bzw. traf für die Staats- und

Gemeindesteuern 2015 die folgende Einschätzung:

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Reingewinn

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …

Steuersatz

8.5%

8.0%

0.75‰

Am selben Tag erliess er die

folgende Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2016 bzw. Einschätzung für

die Staats- und Gemeindesteuern 2016:

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Reingewinn

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …

Steuersatz

8.5%

8.0%

0.75‰

B. Gegen

die Einschätzungen der Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 und die

Veranlagung der direkten Bundessteuer 2015 und 2016 erhob die Pflichtige am 24. Oktober

2018 Einsprache, wobei sie beantragte, den steuerbaren Gewinn 2015 und 2016 mit

Fr. … und das steuerbare Kapital gemäss Steuererklärung zu veranlagen bzw.

einzuschätzen. Sie brachte vor, bei der Übertragung der Forschungsprojekte von

der D AG auf sie selbst hätten die Bedingungen einer steuerneutralen

Spaltung nicht vorgelegen. Zudem sei von einer Steuerumgehung auszugehen. Die

stillen Reserven, welche durch die Übertragung realisiert worden seien, müssten

bei der D AG als übertragender Gesellschaft besteuert werden.

Im Hinblick auf weitere

Abklärungen stellte der Steuerkommissär der Pflichtigen am 12. Februar

2019 eine Auflage zu, wonach diese den Nachweis der geltend gemachten

Vorjahresverluste zu erbringen habe; zudem seien Kopien der Arbeitsverträge und

Kündigungsschreiben jener Mitarbeiter einzureichen, die im Geschäftsjahr 2015

bei der Pflichtigen beschäftigt gewesen seien. Mit Schreiben vom 7. März

2019 äusserte sich die Pflichtige im Wesentlichen dahingehend, dass sie – wie

sie anlässlich der Steuerrevision bestätigt habe – einen Step-up und nicht die

Anrechnung der Verlustvorträge beantrage, weshalb sich die Angaben zu den

Verlustvorträgen erübrigen würden. Im Übrigen sei der Bestand an

Verlustvorträgen per Spaltungsdatum bei der übertragenden Gesellschaft

nachweisbar.

Am 22. Juni 2019 wies das

kantonale Steueramt die Einsprache der Pflichtigen sowohl in Bezug auf die

direkten Bundessteuern 2015 und 2016 als auch in Bezug auf die Staats- und

Gemeindesteuern 2015 und 2016 ab.

Erwägungen

II.

Am 22. Juli 2019 gelangte

die Pflichtige mit Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht. Sie

ersuchte darum, wie folgt eingeschätzt bzw. veranlagt zu werden:

2015.

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Reingewinn

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …,

eventualiter Fr. …

Fr. …,

eventualiter Fr. …

Fr. …

2016.

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Reingewinn

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …

Mit Entscheid vom 1. Februar 2021 hiess das

Steuerrekursgericht die Beschwerde teilweise gut und veranlagte die Pflichtige

für die direkte Bundessteuer wie folgt:

Steuerbarer Reingewinn

Satz

Massgebendes Eigenkapital

1.1.-31.12.2015

Fr. …

8.5%

Fr. …

1.1.-31.12.2016

Fr. …

8.5%

Fr. …

Auch der Rekurs wurde im Entscheid vom 1. Februar

2021.

teilweise gutgeheissen. Für die Staats- und Gemeindesteuern erliess das

Steuerrekursgericht folgende Einschätzung:

Steuerbarer

Reingewinn

Satz

Massgebendes

Eigenkapital

Satz

1.1.-31.12.2015

Fr. …

8.0%

Fr. …

0.75‰

1.1.-31.12.2016

Fr. …

8.0%

Fr. …

0.75‰

III.

Mit Beschwerde vom 29. März

2021.

gelangte die Pflichtige an das Verwaltungsgericht. Sie beantragte, sie sei

unter Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 1. Februar

2021.

wie folgt neu einzuschätzen bzw. zu veranlagen:

2015.

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …,

eventualiter Fr. …

Fr. …,

eventualiter Fr. …

Fr. …

2016.

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Gewinn

Kapital

steuerbar

Fr. …

Subeventualiter sei die Sache

zur Vornahme notwendiger Untersuchungshandlungen und zur Neubeurteilung an die

Vorinstanz zurückzuweisen. Für den Fall, dass es zu keiner Rückweisung an die

Vorinstanz komme, seien die Kosten des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht

auf insgesamt Fr. … zu reduzieren; der von der Pflichtigen zu tragende

Anteil dieser Kosten sei nach Massgabe ihres Obsiegens im vorliegenden

Verfahren festzusetzen, jedoch selbst bei vollständiger Bestätigung des

vorinstanzlichen Entscheids auf maximal 50 %, also Fr. …. Zudem sei

ihr für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung

zuzusprechen.

Das kantonale Steueramt beantragte die Bestätigung des

Entscheids des Steuerrekursgerichts; zu berichtigen sei der Entscheid nur

insoweit, als das Steuerjahr 2015 auf die Periode zwischen dem 1.1.2015 und dem

22.12.2015, das Steuerjahr 2016 auf die Periode zwischen dem 23.12.2015 und dem

22.9.2016

zu liegen komme. Die Pflichtige hielt mit Replik vom 18. Mai

2021.

an ihren Anträgen vollumfänglich fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–22.12.2015 und

23.12.2015–22.9.2016 (SB.2021.00046) und direkter Bundessteuer 1.1.–22.12.2015

und 23.12.2015–22.9.2016 (SB.2021.00047) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 31. März

2021.

zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

Die Pflichtige rügt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt in verschiedener

Hinsicht unzutreffend festgestellt. Tatsächlich ergibt eine Prüfung der Akten,

dass sich der Ablauf der streitbetroffenen Transaktion und der Inhalt der

vertraglichen Abmachungen zwischen der D AG bzw. ihren Aktionären, der Pflichtigen,

der H SARL und der F Inc. punktuell anders gestaltet hat, als aus dem

angefochtenen Urteil hervorgeht. Auszugehen ist aufgrund der Akten von

folgendem Sachverhalt (Berichtigungen des vorinstanzlich festgestellten

Sachverhalts sind kursiv gehalten und mit den Fundstellen in den Akten

versehen).

2.1

Im Verlauf

des Jahres 2013 entschied die D AG, auf den Verkauf der

Forschungsprogramme zur Entwicklung von Impfstoffen gegen den

Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M (einschliesslich

entwickelter Patente, Patentanmeldungen, biologischen Materials, Lizenzverträgen

und materialisierten Know-hows) hinzuwirken. Am 17. März 2014 schloss sie

zu diesem Zweck mit der F Inc., G, ein "Material Transfer und

Evaluation Agreement" ab, das es der F Inc. ermöglichen sollte, eine

Analyse des Forschungsstands der Impfstoffe vorzunehmen. Ab dem 13. Mai

2014.

kam es sodann zwischen der D AG bzw. deren Aktionären und der F Inc.

bzw. der H SARL zu Vertragsverhandlungen bezüglich eines Verkaufs der

erwähnten Forschungsprogramme. Mit Blick auf die Abwicklung des Verkaufs

gründete die D AG am 7. November 2014 die Pflichtige, wobei

vorgesehen war, die Patente betreffend Impfstoffe des Krankheitserregers M

und des Krankheitserregers L, Daten und Informationen, biologisches

Material sowie Laboreinrichtungen zum maximalen Preis von Fr. 10'000.- im

Rahmen einer Sachübernahme von der D AG zu übernehmen. In einer

ausserordentlichen Generalversammlung vom 1. November 2014 genehmigten die

Aktionäre der D AG die Abspaltung der Forschungsprojekte, wobei

gleichzeitig die Ausschüttung einer Sonderdividende (in Form der Anteile an der

Pflichtigen) beschlossen wurde. Am 20. November 2014 wurde die Pflichtige

in das Handelsregister eingetragen. In einem "Contribution Agreement"

vom 26. November 2014 trafen die D AG und die Pflichtige in Bezug auf

die zukünftige Zusammenarbeit und den Übergang der Forschungsprojekte nach der

geplanten Umstrukturierung verschiedene Absprachen. Danach war die D AG

verpflichtet, sämtliche Vermögenswerte im Zusammenhang mit den Patenten

betreffend Impfstoffe des Krankheitserregers M und des

Krankheitserregers L auf die Pflichtige zu übertragen (Ziff. 4.1).

Vier Mitarbeiter der D AG, welche an den früheren Forschungsarbeiten

wesentlich beteiligt waren, sollten durch die Pflichtige übernommen und

weiterbeschäftigt werden (Ziff. 3.1). Fünf weitere Mitarbeiter,

die bis dahin schwergewichtig im Bereich der Impfstoffentwicklung gearbeitet

hatten, sollten bei der D AG verbleiben und auf einen Transfer zur Pflichtigen

schriftlich verzichten (Ziff. 3.2).

2.2

Neben dem

"Contribution Agreement" schlossen die D AG und die Pflichtige ein

"Transitional Service Agreement" und ein "Sublease

Agreement" ab. Das "Transitional Service Agreement" sollte

während der Dauer von mindestens 13 Monaten (Ziff. 10) einen reibungslosen

Übergang und die Weiterführung der übertragenen Forschungsprojekte ermöglichen

(a.a.O., Präambel, Bst. A, C und E sowie Ziff. 1, 2 und 2.6). In diesem

Sinne wurde vereinbart, dass die D AG gegen entsprechendes Entgelt (in

der Grössenordnung von Fr. 10'500.-)

verschiedene Dienstleistungen

insbesondere im Bereich der Buchhaltung, des Facility Management und der

Bereitstellung der Forschungsinfrastruktur

erbringe (a.a.O. Ziff. 1

und Anhang 1); weiter war vorgesehen dass die Pflichtige auf Anfrage hin für

die Weiterführung der Aktivitäten auch auf Personal der D AG zurückgreifen

könne (vgl. Ziff. 1 Absatz 2: "[…] may make part-time use of certain

personnel to manage and perform the activities of A […]"). Im

"Sublease Agreement" kamen die Parteien überein, dass die Pflichtige

die Infrastruktur der D AG für ihre Forschungsprojekte während 18 Monaten

benutzen könne; der Pflichtigen wurde zudem eine Verlängerungsoption von zwölf

Monaten eingeräumt (a.a.O., Ziff. 5).

2.3

Gestützt

auf den Dividendenbeschluss vom 10. November 2014 und den Beschluss des

Verwaltungsrates vom 25./26. November 2014 übertrug die D AG die

Stammanteile der Pflichtigen am 27. November 2014 auf ihre Aktionäre. Am

gleichen Tag einigten sich die H SARL und die überwiegende Mehrheit der

Aktionäre der D AG bzw. zukünftigen Anteilseigner der Pflichtigen (Inhaber

von 98,17 % der Stammanteile) in einem "Share Purchase

Agreement" über den Weiterverkauf der Stammanteile der Pflichtigen. Die H SARL

liess sich dabei den Beitritt der übrigen zukünftigen Anteilseigner der Pflichtigen

(Inhaber von 1,83 % der Stammanteile) zum "Share Purchase

Agreement" und die Abtretung ihrer Stammanteile zusichern (a.a.O., Ziff. 3.1).

Der Kaufpreis für sämtliche Stammanteile der Pflichtigen wurde auf USD …

festgelegt. Die H SARL verpflichtete sich zudem zur Ausrichtung eines

zusätzlichen "Milestone-Payments" für den Fall, dass das

Forschungsprodukt die Phase 01 erreichen sollte (a.a.O., Ziff. 1 und

2.4.1). Am 23. Dezember 2014 schlossen jene Stammanteilseigner, welche

sich im "Share Purchase Agreement" vom 27. November 2014 zur

Abtretung verpflichtet hatten, mit der H SARL einen Abtretungsvertrag ab.

Der Kaufvertrag wurde anschliessend mit Unterzeichnung des Closing Memorandums

vollzogen. Die Abtretung der Stammanteile der Pflichtigen an die H SARL

wurde am 20. Januar 2015 im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragen.

2.4

Mit Blick

auf die zwei Anteilsinhaber der Pflichtigen, die dem "Share Purchase

Agreement" vom 27. November 2014 zunächst nicht beigetreten waren,

zog die H SARL die Durchführung eines sog. "Squeeze out" (vgl. Art. 8

Abs. 2 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, Umwandlung und

Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003 [Fusionsgesetz, FusG]) in

Betracht. Zu diesem Zweck gründete sie die I GmbH. Aufgrund drohender

Einkommens- und Verrechnungssteuerfolgen lenkten die beiden

Minderheitsanteilseigner jedoch ein und traten dem "Share Purchase

Agreement" doch noch bei. Am 16. April 2015 wurden die entsprechenden

Kaufverträge über die Stammanteile und am 21. April 2015 die entsprechenden

Abtretungsverträge unterzeichnet, womit die H SARL nun über sämtliche

Stammanteile der Pflichtigen verfügte. In der Folge wurde die I GmbH

gestützt auf einen Fusionsvertrag vom 21. Mai 2015 von der Pflichtigen

absorbiert.

2.5

Nach der

Übertragung der Stammanteile der Pflichtigen auf die H SARL wurde die

Entwicklung der Impfstoffe gegen den Krankheitserreger L und den

Krankheitserreger M in den Forschungszentren der Konzernobergesellschaft F Inc.

weiterbetrieben. Die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen bestand somit im

Wesentlichen noch in der Übertragung der Forschungsprojekte und

Immaterialgüterrechte an die F Inc., wobei die Übertragung der

Forschungsprojekte am 25. September 2015 abgeschlossen war. Drei der vier

von der D AG an die Pflichtige übertragenen Mitarbeiter wurden in der

Folge entlassen. Die vierte – bisher leitende Mitarbeiterin –, Dr. J,

wurde durch die F Inc. im Land N weiterbeschäftigt und behielt ihre

leitende Stellung innerhalb der Forschungsprojekte. Mit einem "Asset Sale

and Purchase Agreement" vom 23. November 2015 einigten sich die Pflichtige

und die F Inc. formell über den Verkauf der bereits übertragenen

Forschungsprojekte und sämtlicher Immaterialgüterrechte der Pflichtigen. Als

Kaufpreis wurden USD … vereinbart. Daraufhin wurde die Pflichtige durch

einen Beschluss der ausserordentlichen Generalversammlung vom 9. Dezember

2015.

in Liquidation versetzt.

3.

In rechtlicher Hinsicht ist zunächst die Frage strittig, ob die Vorinstanz zu

Recht von der Steuerneutralität der Abspaltung der Pflichtigen von der D AG

ausgegangen ist. Nur falls diese Frage zu bejahen ist, stellt sich die

Anschlussfrage, ob – und gegebenenfalls in welchem Umfang – verrechenbare

Vorjahresverluste von der D AG auf die Pflichtige übergegangen sind.

3.1

Nach Art. 61

Abs. 1 DBG werden stille Reserven einer juristischen Person im Fall der

Fusion, Spaltung oder Umwandlung nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in

der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte

übernommen werden. Spezifisch für die Spaltung statuiert Art. 61 Abs. 1

lit. b DBG ausserdem das sog. doppelte Betriebserfordernis. Erforderlich

ist unter diesem Gesichtspunkt, dass nicht nur die auf die übernehmende

Gesellschaft übertragenen, sondern auch die in der angestammten Gesellschaft

verbleibenden Vermögenswerte jeweils einen Betrieb bzw. Teilbetrieb im

steuerrechtlichen Sinn darstellen. Verhindert werden soll mit dieser objektiven

Missbrauchsregelung, dass einzelne Aktiven in einer der zwei aus der Spaltung

hervorgehenden Gesellschaften "isoliert" werden und die darauf

lastenden stillen Reserven im Rahmen einer späteren Veräusserung der

Gesellschaftsanteile als steuerfreier privater Kapitalgewinn realisiert werden

können (vgl. BGr, 11. März 2019, 2C_34/2018, E. 4.1, m.H.

insbesondere auf Dieter Grünblatt/Peter Riedweg, in:

Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Umstrukturierungen, Basel 2015, § 5 N. 43 f.). Die

im ursprünglichen Entwurf für das FusG vorgesehene fünfjährige Sperrfrist für

die Veräusserung der Anteilsrechte der übernehmenden Gesellschaft ist im

Verlauf der parlamentarischen Beratungen zugunsten der objektiven

Missbrauchsregelung des doppelten Betriebserfordernisses aufgegeben worden

(vgl. Pierre-Marie Glauser/Xavier Oberson, in: Aubry Girardin/Noël [Hrsg.],

Commentaire Romand Impôt fédéral direct, 2. A., Basel 2017, Art. 61 N. 40).

3.2

Art. 61 Abs. 1 Ingress

DBG erwähnt die in Art. 29 FusG definierten Spaltungstypen der Auf- und

der Abspaltung (vgl. für die Aufspaltung Art. 29 lit. a FusG, für die

Abspaltung Art. 29 lit. b FusG). Die Steuerneutralität einer Spaltung

hängt freilich nicht davon ab, dass der Vorgang sich in den gesetzlichen Formen

gemäss Art. 29 ff. FusG abspielt. Entscheidend ist vielmehr, dass die

jeweils gewählte, zivilrechtliche Umstrukturierungsform den Effekt einer

vertikalen Unternehmensaufteilung aufweist (vgl. Reich/Taddei/Oesterhelt, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. A.,

Basel 2017, Art. 61 N. 183; Glauser/Oberson, a.a.O., Art. 61 N. 20).

3.3

Die Vorinstanz qualifizierte die

vorliegend interessierende Übertragung der Forschungsprojekte von der D AG

auf die Pflichtige als "symmetrische, sich in zwei Schritten abspielende,

mithin unechte Spaltung". Die Spaltung sei symmetrisch verlaufen, weil die

Aktionäre der D AG Gesellschafter der Pflichtigen geworden seien, welche

mithin (für eine minimale Zeit) zu einer Schwestergesellschaft der D AG

mutiert sei. Abgewickelt worden sei die Spaltung in zwei Schritten durch

Gründung der Pflichtigen mit Sachübernahme und Übertragung der neuen

Beteiligungsrechte auf die Aktionäre der D AG. Das Vorgehen entspreche

ständiger Rechtspraxis und komme im Effekt einer Abspaltung (Art. 29 lit. b

FusG) gleich.

Diese Würdigung wird von keiner

der Verfahrensbeteiligten bestritten. Sie erscheint im Übrigen auch im Lichte

der publizierten Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)

als zutreffend (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004,

Umstrukturierungen, Ziff. 4.3.1). Damit ist grundsätzlich ein

Umstrukturierungstatbestand gegeben, dessen Steuerneutralität nach den oben

(vgl. E. 3.1 und E. 3.2 hiervor) dargelegten Vorgaben zu prüfen ist.

3.4

Die Pflichtige

hat ihren Sitz seit ihrer Gründung in der Schweiz und war daher auch jederzeit

in der Schweiz subjektiv steuerpflichtig (Art. 50 DBG). Wie die Vorinstanz

zutreffend erwogen hat und allseits anerkannt ist, war damit bei der hier

interessierenden Umstrukturierung die Voraussetzung des Fortbestands der

Steuerpflicht in der Schweiz erfüllt. Auch die Voraussetzung der Übernahme der

für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte ist unstrittigerweise gegeben: Die

Forschungsprojekte an den Impfstoffen des Krankheitserregers M und des

Krankheitserregers L (einschliesslich der hinterlegten

Immaterialgüterrechte) sind von der Pflichtigen zu jenen Buchwerten übernommen

worden, die schon von der D AG ausgewiesen waren; stille Reserven sind im

Rahmen der Umstrukturierung nicht aufgedeckt worden.

3.5

Zu prüfen

ist damit die Frage des doppelten Betriebserfordernisses (vgl. E. 3.1

hiervor).

3.5.1

Zum umstrukturierungsrechtlichen Betriebsbegriff hat das Bundesgericht in

Dispositiv

BGE 142 II 283 Stellung genommen. Als Betrieb gilt demnach jeder

organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die

unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige organische

Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an

Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist,

selbständig fortzubestehen. Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit

zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit

nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag

beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter

zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und

Kapitalbesteuerung); ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs (Art. 4

Abs. 1 lit. a DBG) und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 lit. b

DBG) indiziert er aber im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der

Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (a.a.O., E. 3.2;

vgl. auch BGr, 14. April 2021, 2C_564/2020, E. 4.6.2 = ASA 89

[2020/2021], 846 und BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.4, m.w.H.).

3.5.2

Aus der Beschwerde wird nicht restlos deutlich, ob die Pflichtige mit dem

Hinweis auf ihre Jahresrechnung 2015, die – abgesehen vom einmaligen Verkauf

sämtlicher Aktiven an die F Inc. keine Erträge ausweist (vgl. S. 24

der Beschwerde), geltend machen will, sie habe nach der Abspaltung keinen

Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinne weitergeführt. Sollte sie so

argumentieren wollen, vermöchte dies jedenfalls nicht zu überzeugen. Es ist

notorisch, dass Hersteller von Pharmazeutika während längerer Zeit erhebliche

Investitionen in Forschungsarbeiten tätigen müssen, bevor ein Medikament – bzw.

hier ein Impfstoff – zugelassen und auf dem Markt eingeführt werden kann. Die

Forschungsprogramme an den Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L bzw. den

Krankheitserreger M waren nach der Übertragung auf die Pflichtige noch

nicht in einem Entwicklungsstadium angelangt, das die Generierung von Erträgen

zugelassen hätte. Entscheidend erscheint mit Blick auf das Betriebserfordernis

in dieser Konstellation, dass die Pflichtige vier Arbeitnehmer von der D AG

übernommen hat, die an der Erforschung der Impfstoffe des

Krankheitserregers M und des Krankheitserregers L beteiligt waren und

dieser Tätigkeit auch für die Pflichtige nachgegangen sein dürften, und dass

die Pflichtige sich zur Weiterentwicklung der Impfstoffe vertraglich das Recht

einräumen liess, die Räumlichkeiten und die Infrastruktur der D AG zu

nutzen. Dass die Pflichtige am 23. November 2015 ihre sämtliche Aktiven an

die F Inc. veräusserte, vermag insofern nichts daran zu ändern, dass nach

Abschluss der Umstrukturierung eine organisatorische Zusammenfassung

personeller, sachlicher und anderer Mittel zu einer Einheit vorlag, welche der

Impfstoffentwicklung gewidmet war. Den gleichlautenden Erwägungen der

Vorinstanz (vgl. 1c/bb des angefochtenen Entscheids) ist vorbehaltlos beizupflichten.

Ausser

Frage steht im Übrigen, dass bei der – bis heute in der Medizinalforschung

tätigen – D AG ein Betrieb im umstrukturierungsrechtlichen Sinne

weitergeführt worden ist.

3.5.3

Mit Blick auf das doppelte Betriebserfordernis führt die Pflichtige aus,

dass die Steuerneutralität einer Spaltung nicht nur die Übertragung eines

Betriebs bzw. eines Betriebsteils, sondern auch deren Weiterführung bzw. die

Absicht zur Weiterführung desselben voraussetzt. Jedenfalls nach einem Teil der

Lehre könnten – insbesondere von Beginn weg durch die spaltende Partei

vorhersehbare – Liquidationshandlungen kurz nach durchgeführter Spaltung zur

Verneinung der Erfüllung des Weiterführungserfordernisses führen, wobei

teilweise gar das praxisgemässe Erfordernis der Weiterführung des Betriebs über

weitere fünf Jahre beschrieben werde.

Dieses

Argument hat die Pflichtige schon vor der Vorinstanz verfochten. Die Vorinstanz

führte dazu aus, Art. 61 Abs. 1 lit. b DBG verlange nicht, dass

die wirtschaftliche Funktion der Wirtschaftsgüter durch weitere

Umstrukturierungen oder ähnliche Gestaltungen nicht verändert werde.

Entscheidend sei, ob im Zeitpunkt der Spaltung auf Ebene der Unternehmen eine

Liquidations- oder Veräusserungsabsicht bestanden habe, was sich u.a. nach dem

Verhalten der Parteien beurteile. Das doppelte Betriebserfordernis weiche in

seiner Wirkung von einer Sperrfrist insofern ab, als es durch die Steuerbehörden

im Zeitpunkt der Spaltung zu beurteilen sei. Einen längeren

Beobachtungszeitraum vorauszusetzen, überzeuge dagegen nicht, da ein solcher

durch den Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen worden sei und mit erheblichen,

potenziell prohibitiv wirkenden Rechtsunsicherheiten auf Seiten der

Steuerpflichtigen einhergehen würde. Nachträgliche Handlungen von Drittparteien

hätten diesfalls Rückwirkungen auf die steuerliche Qualifikation des

Spaltungsvorgangs und führten damit zu Steuerfolgen bei der abspaltenden Gesellschaft

und ihren Aktionären, was nicht angehe (vgl. E. 1e/bb des angefochtenen Entscheids).

Dieser

Beurteilung kann sich das Verwaltungsgericht anschliessen. Die Akten zeigen,

dass im Zeitpunkt der Spaltung beabsichtigt war, die Forschung weiterhin in der

Schweiz zu führen. Dafür spricht auch, dass im Rahmen der Spaltung vertragliche

Grundlagen geschaffen wurden, die sicherstellten, dass die Pflichtige über die

personellen Mittel und Infrastruktur für die Weiterentwicklung der Impfstoffe verfügte

(vgl. E. 2.1 und 2.2 hiervor). Dass eine baldige Liquidation allenfalls

von den Verantwortlichen von F Inc. in Betracht gezogen wurde, kann der D AG

bzw. ihren Aktionären nicht angelastet werden. Der Vollständigkeit halber ist

in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass auch die Verantwortlichen von

der F Inc. den definitiven Beschluss zur Liquidation erst im September

2015 getroffen haben dürften.

3.5.4

Das doppelte Betriebserfordernis war nach dem Gesagten im hier

massgeblichen Zeitpunkt der Spaltung bzw. der zivilrechtlichen Übertragung

erfüllt.

3.6 Damit hat

die Vorinstanz zu Recht angenommen, dass die Abspaltung der Pflichtigen von der

D AG keine Steuerfolgen auslöste. Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist

von der Vorinstanz geprüft und mit überzeugenden Argumenten verworfen worden

(vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids). Nachdem keine der

Verfahrensbeteiligten eine Steuerumgehung vorliegend auch nur noch andeutet,

erübrigt sich diesbezüglich eine nähere Prüfung durch das Verwaltungsgericht.

Die Vorinstanz hat zu Recht kein "Step-up" auf dem im Rahmen der

Spaltung übertragenen Immaterialgut vorgenommen; die damit verknüpften stillen

Reserven sind damit auf die Pflichtige übergegangen und erst anlässlich des

Verkaufs der Forschungsprogramme an die F Inc. realisiert worden.

Nachzugehen ist damit der Frage, wie der steuerbare Gewinn der Pflichtigen (Art. 57

DBG) in den Steuerperioden vom 1.1.2015 bis 22.12.2015 (Steuerjahr 2015) bzw.

vom 23.12.2015 bis 22.9.2016 (Steuerjahr 2016) zu bemessen ist. Zu prüfen ist

zunächst die Frage der Anrechenbarkeit von Vorjahresverlusten der D AG bei

der Pflichtigen (vgl. E. 5 hiernach); sodann ist der Frage nachzugehen, ob

die Vorinstanz von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene

Zinsaufrechnungen (Intercompany-Forderung) von Fr. … (2015) bzw. Fr. …

(2016) zu Recht bestätigt hat (vgl. E. 6 hiernach).

5.1 Um eine

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2

BV) trotz der zeitlichen Bemessung der Gewinnsteuer nach der mit dem

Geschäftsjahr zusammenfallenden Steuerperiode (Art. 79 Abs. 1 und 2

DBG) sicherzustellen, können nach Art. 67 Abs. 1 DBG die Verluste aus

sieben der vorangegangenen Geschäftsjahre vom Reingewinn der Steuerperiode

abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns

dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. In der Doktrin wird für den

vorliegend interessierenden Zusammenhang einhellig die Auffassung vertreten,

dass ein Unternehmen, das einen Betriebsteil im Rahmen einer Spaltung

gewinnsteuerneutral auf eine andere Gesellschaft überträgt, den anteiligen

Verlustvortrag, der wirtschaftlich dem übertragenen Betriebsteil zuzurechnen

ist, auf die übernehmende Gesellschaft mitübertragen kann und muss; vorbehalten

wird lediglich das Vorliegen einer Steuerumgehung (vgl. Urs Behnisch, Spaltung

im Recht der direkten Steuern, ASA 71 [2003], S. 711 ff., S. 726;

Roman Blöchliger, Möglichkeiten der Verlustverrechnung bei der

Postnumerandobesteuerung und aufgrund des Fusionsgesetzes, StR 61/2006, S. 162 ff.,

S. 168; Grünblatt/Riedweg, a.a.O., § 5 N. 140; Pascal Hinny,

Steuerfragen bei Umstrukturierungen – Steuerliches Umstrukturierungsrecht im

Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in: Uttinger/Rentzsch/Luzi [Hrsg.],

Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift für Markus Reich, S. 261 ff.,

S. 277; Madeleine Simonek, Ausgewählte Probleme der Steuerlichen

Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, ASA 67 [1998/99], S. 513 ff.,

S. 532 f.;). Die ESTV teilt diese Auffassung (vgl. Kreisschreiben Nr. 5

vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 4.3.2.14). Das

Bundesgericht hat sich zur Übertragung des Verlustvortrags bei Spaltungen

soweit ersichtlich nie geäussert; in Fusionskonstellationen hat es die

Übertragbarkeit von Vorjahresverlusten im Zusammenhang mit steuerneutralen

Umstrukturierungen allerdings mehrfach bestätigt, dabei jedoch auch das

Erfordernis einer "gewissen wirtschaftlichen Kontinuität"

aufgestellt, weil die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotenzial keinen

sachlichen bzw. betriebswirtschaftlichen Grund für die Umstrukturierung

darstelle (vgl. BGr, 4. Januar 2012, 2C_351/2011, E. 3.2). In der

Literatur ist diese Praxis des Bundesgerichts verschiedentlich kritisiert

worden (vgl. statt vieler Stefan Oesterhelt, Steuerrechtliche Entwicklungen,

SZW 1/2013, S. 85 ff., S. 86; Thierry Obrist/Lino Hänni, Report

de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux, RDAF

2012 II, S. 387 ff., S. 392); wie es sich damit verhält, braucht

vorliegend jedoch nicht geklärt zu werden, zumal eine "gewisse

wirtschaftliche Kontinuität" vorliegend zweifellos gegeben ist (vgl. E. 3.5.3

hiervor) und die infrage stehende Umstrukturierung klarerweise nicht zum Zweck

hatte, zuvor nicht bestehendes Verlustverrechnungspotenzial zu schaffen. Mit

der Vorinstanz (vgl. E. 3d des angefochtenen Entscheids) ist im Lichte der

einhelligen Lehre und Rechtsprechung davon auszugehen, dass in der D AG

angefallene Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind; darin sind

sich auch die Verfahrensbeteiligten einig.

5.2 Eine

andere Frage ist, in welchem Umfang die in der D AG angefallenen

Vorjahresverluste auf die Pflichtige übergegangen sind. In der Lehre wird

diesbezüglich die Meinung vertreten, die "Verlustspaltung" habe sich

danach auszurichten, in welchem Umfang die von der Spaltung betroffenen

Betriebe an den Vorjahresverlusten partizipiert hätten; massgeblich sei in

diesem Sinn das "Verursachungsprinzip" (vgl. Peter Böckli, Fusions-

und Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme, ASA 67 [1998/99], S. 1 ff.,

S. 34), wobei betriebswirtschaftliche Kriterien der zivilrechtlichen

Zuordnung gemäss Inventar oder gesetzlicher Vermutung vorgehen müssten

(Behnisch, a.a.O., S. 726). Dies erscheint im Grundsatz zutreffend; es

kann für die aus der Umstrukturierung hervorgehenden Gesellschaften prinzipiell

kein Raum bestehen, über die Übernahme der Vorjahresverluste

"privatautonom" zu verfügen. Eine genaue Abgrenzung der

Vorjahresverluste nach dem "Verursachungsprinzip" erscheint in der

Praxis freilich regelmässig schwierig zu bewerkstelligen. Da für den

übernommenen Betrieb kaum je eine eigene Betriebsbuchhaltung mit separater

Spartenrechnung existiert, ist oftmals unausweichlich, auf Hilfsgrössen

Rückgriff zu nehmen; abgestellt werden kann beispielsweise auf das Verhältnis

der übergehenden Aktiven zu den Gesamtaktiven, der übergehenden Nettoaktiven zu

den gesamten Nettoaktiven oder der Umsätze (vgl. Grünblatt/Riedweg, a.a.O. § 5

N. 140; Oliver Künzler, Konzernübertragung im Privat- und Steuerrecht,

Zürich 2006, S. 163 f.; Pascal Taddei, Die gewinnsteuerneutrale

Buchwertübertragung von Vermögenswerten auf Tochtergesellschaften, Zürich 2012,

S. 222). Regelmässig dürfte jedoch auch bei Zuhilfenahme dieser

Hilfskriterien eine gewisse Unsicherheit über die tatsächlichen Verhältnisse

bestehen, was gegebenenfalls dazu führt, dass eine Ermessenseinschätzung

vorgenommen werden muss (Art. 130 Abs. 2 DBG; vgl. Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, DBG, Art. 130 DBG N. 30).

5.3 Mit der

Ermessenseinschätzung (vgl. E. 5.2 a.E. hiervor) ist die Frage

angesprochen, wie die für die Abgrenzung der angefallenen Vorjahresverluste

massgeblichen Tatsachen zu ermitteln sind.

5.3.1

Nach Art. 123 Abs. 1 DBG nehmen die Steuerbehörden die

erforderlichen Untersuchungen vor. Analoges gilt prinzipiell für das Verfahren

vor dem Steuerrekursgericht (Art. 142 Abs. 4 DBG). Der

Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde bzw. des Steuerrekursgerichts

stehen freilich Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. Art. 124 ff.

DBG). Diese muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu

ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Namentlich muss sie auf Verlangen

mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und

weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 126

Abs. 2 DBG). Ferner können die Steuerbehörden die Steuerpflichtige

anhalten, Bescheinigungen von Dritten beizubringen (Art. 127 Abs. 1

DBG). Nach Art. 115 DBG haben die Steuerbehörden die von der

steuerpflichtigen Person angebotenen Beweise abzunehmen, soweit sie geeignet

sind, die für die

Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen.

5.3.2

Scheitert der Nachweis von geltend gemachten steueraufhebenden oder

steuermindernden Tatsachen trotz gebotener Untersuchung (vgl. E. 5.3.1

hiervor), ist aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (Art. 8 ZGB analog)

zu Ungunsten des für derartige Tatsachen beweisbelasteten Steuerpflichtigen

anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 21. September 2021, 2C_759/2020, E. 3.5);

ein geltend gemachter, jedoch unbewiesen gebliebener Vorjahresverlust (vgl. E. 5.1

und 5.2 hiervor) ist in diesem Sinne grundsätzlich nicht zuzulassen. Kein Raum

für die Anwendung dieser Beweislastregel besteht, wenn sich die Beweisnot nicht

auf die Frage bezieht, ob sich der steuermindernde Tatbestand überhaupt

verwirklicht hat, sondern lediglich der Umfang dieses Tatbestands umstritten

ist. Steht in diesem Sinn beispielsweise fest, dass einer steuerpflichtigen

Person abziehbare Vorjahresverluste erwachsen sind, bleibt aber deren Höhe

ungewiss, wäre es sachwidrig und willkürlich, eine Verrechnung gar nicht zu

berücksichtigen; in einem solchen Fall muss ausnahmsweise nach pflichtgemässem

Ermessen geschätzt werden (vgl. Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 31,

mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).

5.3.3

Eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen (vgl. Art. 130 Abs. 2

DBG; E. 5.2 und 5.3.2 hiervor) kommt freilich nur in Betracht, wenn die

Veranlagungsbehörde zuvor alle zur Abklärung des Sachverhalts geeigneten, ihr

zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hat und sich die Ungewissheit

im Sachverhalt dennoch nicht (vollständig) beseitigen lässt (vgl.

Zweifel/Hunziker, a.a.O., Art. 130 DBG N. 43). Insbesondere kann die

Veranlagungsbehörde die steuerpflichtige Person vor einer allfälligen

Ermessensveranlagung dazu auffordern, umfassend Auskunft zu erteilen (Art. 126

Abs. 2 DBG) bzw. von Dritten schriftliche Bescheinigungen einzuholen (sog.

indirekte Bescheinigungspflicht Dritter gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. e

DBG; vgl. Peter Locher, Kommentar DBG Teil III, Basel 2015, Art. 127 N. 10 ff.).

Wenn die indirekte Bescheinigungspflicht nicht zum Ziel führt, kann die

Steuerbehörde ausserdem den direkten Weg nehmen und die Bescheinigungen selber

einholen (Art. 127 Abs. 2 DBG). In Bezug auf die Aussage des

Bundesgerichts, dass keine Pflicht der Steuerbehörden bestehe, diesen

(direkten) Weg zu beschreiten (BGr, 25. April 2013, 2C_1205/2012, E. 3.5.3),

ist in der Literatur präzisierend festgehalten worden, dass die Steuerbehörde

die Bescheinigung jedenfalls dann direkt einverlangen muss, wenn dem

Pflichtigen die Einreichung der Bescheinigung nicht möglich oder unzumutbar ist

(vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte

Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, S. 263).

5.4 Zu prüfen

ist vor dem Hintergrund des vorstehend (vgl. E. 5.3 hiervor) skizzierten

verfahrensrechtlichen Rahmens die strittige Frage, ob die Vorinstanz zu Recht

zu einer Ermessensveranlagung geschritten ist.

5.4.1

Die Vorinstanz erwog dazu, die Pflichtige habe in der Steuererklärung 2015

(Beiblatt Verlustverrechnung) zwar einen Antrag auf Anrechnung kumulierter

Vorjahresverluste von Fr. … gestellt, diesbezüglich jedoch keine weiteren

Belege beigebracht. Das kantonale Steueramt habe deshalb mit Auflage vom 12. Februar

2019 einen Nachweis der geltend gemachten Vorjahresverluste sowie des kausalen

Zusammenhangs mit dem abgespaltenen Betrieb verlangt. Dieser Aufforderung sei

die Pflichtige weder in der Eingabe vom 7. März 2019 noch – nach Mahnung

vom 22. März 2019 – in der Eingabe vom 5. April 2019 nachgekommen.

Damit habe sie ihre Verfahrenspflichten verletzt und hätten die formellen

Voraussetzungen zur Vornahme einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen

vorgelegen (vgl. E. 5b/aa des angefochtenen Urteils). Obschon der

Sachverhalt aus den Akten nicht klar hervorgehe (E. 5b/ff des

angefochtenen Urteils), sei vor diesem Hintergrund der Antrag der Pflichtigen

auf Vornahme weiterer Untersuchungen durch das Steuerrekursgericht abzuweisen

(vgl. 5b/ee des angefochtenen Urteils).

5.4.2

Mit Blick auf die angeblich verweigerte Mitwirkung bringt die Pflichtige

vor, sie sei ihrer Mitwirkungspflicht im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt

umfassend nachgekommen. Insbesondere habe sie die mit Auflage vom 12. Februar

2019 bzw. Mahnung vom 22. März 2019 verlangten Auskünfte bereits im Rahmen

der Steuerrevision im März 2018 erteilt, soweit ihr die entsprechenden

Informationen zur Verfügung gestanden hätten; dem kantonalen Steueramt sei im

Übrigen spätestens am 22. März 2018 bekannt gewesen, dass ihr keine

detaillierten Unterlagen zu den Verlustvorträgen der D AG vorliegen

würden. Aufgrund der weiterhin bestehenden tatsächlichen Unsicherheiten seien

das kantonale Steueramt und in der Folge das Steuerrekursgericht verpflichtet

gewesen, weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen; dass das

Steuerrekursgericht eine weitere Untersuchung verweigert habe, verletze die

Untersuchungspflicht (Art. 142 Abs. 4 DBG) und den Anspruch auf

rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV). Von einer Verletzung der

Mitwirkungspflichten könne im Übrigen auch deshalb nicht die Rede sein, weil

der Steuerkommissär im Rahmen der Auflage bzw. der Mahnung nicht einmal

ansatzweise erläutert habe, weshalb er die Vorjahresverluste plötzlich als

relevant angesehen habe; er selbst habe bei der Veranlagung entschieden, dass

die Verluste aufgrund fehlender Betriebsfortführung nicht übergegangen seien,

und sie – die Pflichtige – habe nicht erkennen können, dass er die Rechtslage

nun anders beurteile. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs liege schliesslich

darin, dass die Vorinstanz trotz ausdrücklichen Antrags auf den Beizug der

Akten aus der Revision verzichtet habe.

5.4.3

Das kantonale Steueramt hält den Ausführungen der Pflichtigen im

Wesentlichen entgegen, es habe die Pflichtige schon im Rahmen der

Revisionsankündigung vom 25. Januar 2018 aufgefordert, die

Verlustverrechnung für die Jahre 2007 bis und mit 2014 substanziiert zu

begründen. Die Buchprüfung sei sodann vom 26. bis 28. März 2018 in den

Büroräumlichkeiten von B AG durchgeführt worden. Im Vorfeld der

Buchprüfung habe die Steuervertreterin der Pflichtigen eine Aufstellung von

Zahlen eingereicht, auf deren Grundlage die Höhe der Vorjahresverluste jedoch

nicht auf ihre Richtigkeit hin hätten überprüft werden können; dies sei der

Steuervertreterin im Rahmen der Buchprüfung mitgeteilt worden. Soweit die

Pflichtige vorbringe, dass vonseiten des kantonalen Steueramts versäumt worden

sei, die Steuerakten der D AG beizuziehen, verkenne sie die allgemeinen

Beweislastregeln, die den Beweis von steuermindernden Tatsachen der Pflichtigen

auferlegten. Im Übrigen sei der Revisor an die Geheimhaltungspflicht gemäss § 120 StG gebunden und dürfe Informationen aus Steuerakten anderer Steuerpflichtigen

nicht bekannt geben; auch sei der Revisor nicht verpflichtet, nach

Informationen in anderen Steuerdossiers zu suchen, die der Pflichtigen

allenfalls dazu dienen könnten, eine steuermindernde Tatsache nachzuweisen.

Entscheidend sei, dass die Pflichtige in Verletzung ihrer Verfahrenspflichten

weder im Einschätzungs- und Einspracheverfahren noch im Rekursverfahren den

Bestand und die Kausalität der anlässlich der Spaltung auf sie übertragenen

Vorjahresverluste substanziiert und anhand von beweiskräftigen Unterlagen

nachgewiesen habe.

5.4.4

Nach Durchsicht der Akten gelangt das Verwaltungsgericht zu folgenden Schlüssen.

5.4.4.1

Nicht zu überzeugen vermag die Argumentation der Pflichtigen insoweit, als

sie darauf hinweist, sie habe im Einspracheverfahren in guten Treuen davon

ausgehen dürfen, dass die Höhe der bei der D AG angefallenen

Vorjahresverluste keine Rolle spiele. Der Steuerkommissär war nicht gehalten zu

begründen, warum er die entsprechenden Informationen für eine richtige

Besteuerung als erforderlich ansah; selbst wenn er im Übrigen ursprünglich der

Auffassung gewesen wäre, dass die Spaltung der Pflichtigen von der D AG

nicht steuerneutral möglich gewesen sei, verbot ihm dies ausserdem nicht, im

Einspracheverfahren eine Motivsubstitution vorzunehmen.

Gleichzeitig deuten jedoch auch

die Ausführungen des kantonalen Steueramts in der Beschwerdeantwort vom 26. April

2021 auf ein unzutreffendes Verständnis des Zusammenwirkens von Steuerbehörden

und Steuerpflichtigem im Rahmen der Steuerveranlagung hin. Die Frage nach der

objektiven Beweislast ist der umfassenden Sachverhaltsabklärung durch die

Veranlagungsbehörde nachgelagert und entbindet diese nicht davon, den

rechtserheblichen Sachverhalt (einschliesslich steuermindernder Tatsachen) zu

erstellen (vgl. mit Blick auf die Verfahren vor der Eidgenössischen

Steuerverwaltung Ralf Imstepf/Moritz Seiler, Untersuchung, Mitwirkung und

Beweislast im Steuerverfahren der ESTV – "Alles, was Sie nicht sagen, kann

gegen Sie verwendet werden", FStR 2019, S. 227 ff., S. 243);

die Beweisführungslast ist mithin – anders als das kantonale Steueramt

in seiner Beschwerdeantwort anzunehmen scheint (vgl. E. 5.4.3 hiervor) –

auch hinsichtlich steuermindernder Tatsachen bei den Steuerbehörden (Art. 123

Abs. 1 DBG) und nicht bei den Steuerpflichtigen zu verorten. Zwar sind die

Steuerpflichtigen verpflichtet, bei der Erstellung des massgeblichen Sachverhalts

mitzuwirken (vgl. Art. 124 ff. DBG). Dies ändert jedoch an der

Beweisführungslast der Steuerbehörden ebenso wenig wie der Umstand, dass die F Inc.

ein "börsenkotiertes Unternehmen" ist und über "langjähriges

Fachwissen im Bereich von Unternehmensteilkäufen [verfügt]" (vgl. S. 5

der Beschwerdeantwort).

5.4.4.2

Raum für die Anwendung der objektiven Beweislastregel besteht nur dann,

wenn der massgebliche Sachverhalt auch nach Vornahme sämtlicher

verhältnismässiger und zumutbarer Untersuchungshandlungen (einschliesslich

einer – unter Umständen erfolglosen – Aufforderung der Steuerpflichtigen zur

Mitwirkung; vgl. E. 5.3.3 hiervor) nicht mit der erforderlichen Sicherheit

(Beweismass der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit) erstellt werden

kann und insoweit Beweislosigkeit vorherrscht (vgl. VGr, 30. September2020,

SB.2020.00045, E. 6.3). Keine Beweislosigkeit ist vorliegend nach der

unbestrittenen und zutreffenden Würdigung der Vorinstanz in Bezug auf die Frage

anzunehmen, ob im Rahmen der Spaltung von der D AG verrechenbare

Vorjahresverluste auf die Pflichtige übergegangen sind (vgl. auch schon E. 5.1

hiervor). Das grundsätzliche Bestehen verrechenbarer Vorjahresverluste ergibt

sich – wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat – insbesondere aus dem aktenkundigen

Zwischenabschluss der D AG per 10. Oktober 2014, welcher für die

Geschäftsjahre 2007 bis Ende 2013 kumulierte Vorjahresverluste von Fr. …

ausweist, und dem Umstand, dass den bei der D AG für die Entwicklung der

Impfstoffe gegen den Krankheitserreger L bzw. den Krankheitserreger M

angefallenen erheblichen Forschungsaufwänden (Personal, Infrastruktur, usw.)

jedenfalls bis zur Abspaltung keinerlei Erträge gegenübergestanden sind.

Unsicherheit besteht im vorliegenden Fall folglich nur im Quantitativen bzw. in

der Frage, wie hoch die verrechenbaren Vorjahresverluste ausgefallen sind.

Insoweit ist die Vorinstanz zu einer Ermessensveranlagung geschritten (vgl. E. 5b/ff

des angefochtenen Urteils).

5.4.4.3

Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts kann der Pflichtigen jedenfalls

hinsichtlich des Nachweises verrechenbarer Vorjahresverluste keine Verletzung

der Mitwirkungspflichten vorgeworfen werden. Zwar ist aktenkundig, dass das

kantonale Steueramt sie mehrfach dazu aufgefordert hat, mit Blick auf die Ermittlung

der verrechenbaren Vorjahresverluste aussagekräftige Unterlagen beizubringen.

Wie die Pflichtige nachvollziehbar darlegt und leicht erkennbar ist, liegen die

entsprechenden Informationen allerdings nicht in ihrem Herrschaftsbereich,

sondern in demjenigen der D AG. Es ist nicht davon auszugehen, dass die

Pflichtige auf die entsprechenden Informationen ohne Weiteres zugreifen kann.

Zentral erscheint in diesem Zusammenhang, dass die D AG seit der

Übertragung der Aktien auf die H SARL (vgl. E. 2.3 hiervor) einen

anderen Aktionärskreis aufweist als die Pflichtige, und dass die Interessen der

D AG und der Pflichtigen in Bezug auf die hier interessierende Aufteilung

der Vorjahresverluste diametral auseinanderweisen: Während die D AG mit

Blick auf die Verrechenbarkeit neu angefallener Gewinne daran interessiert ist,

einen möglichst hohen Anteil der vor der Spaltung angefallenen

Vorjahresverluste im eigenen Unternehmen zu "behalten", hat die

Pflichtige ein Interesse daran, dass von der Übertragung möglichst grosser

Vorjahresverluste ausgegangen wird (vgl. andeutungsweise auch E. 5b/ff des

angefochtenen Urteils, wonach die D AG keine Veranlassung gehabt habe, den

Verlustanteil der Pflichtigen in der Rulinganfrage vom 3. Oktober 2014 zu

hoch anzusetzen).

5.4.4.4

Eine Ermessensveranlagung wäre in Bezug auf die hier interessierende

quantitative Frage nach dem oben (vgl. E. 5.3.3 hiervor) Ausgeführten im

Übrigen ohnehin nur zulässig gewesen, wenn das kantonale Steueramt bzw. in der

Folge das Steuerrekursgericht alle zur Abklärung des Sachverhalts geeigneten,

ihnen zumutbaren gesetzlichen Untersuchungsmittel eingesetzt hätten, und sich

die Ungewissheit im Sachverhalt dennoch nicht hätte beseitigen lassen. Davon

ist vorliegend (noch) nicht auszugehen. Namentlich ist nicht nachvollziehbar,

warum das kantonale Steueramt die Steuerakten der D AG für die Veranlagung

der Pflichtigen nicht beizog bzw. die D AG nicht zur Mitwirkung anhielt

und dazu aufforderte, dienliche Unterlagen einzureichen. Die D AG hätte

namentlich dazu Auskunft geben können, auf welcher Grundlage sie in ihrer

Rulinganfrage vom 3. Oktober 2014 an das kantonale Steueramt angab, dass

in den vergangenen Jahren rund 30 % ihrer Aufwände auf die Forschung an

den Impfstoffen gegen den Krankheitserreger L bzw. den Krankheitserreger M

entfallen seien. Ebenfalls hätte sie mit Blick auf die einzelnen Steuerjahre

nähere Angaben dazu machen können, welchen Aufwand die Entwicklung der

komplexen Virussimulatoren verursachte und welche Erträge daraus resultierten;

weiter wäre für die Abgrenzung der angelaufenen Vorjahresverluste von Interesse

gewesen, in welchem Umfang die D AG die Virussimulatoren für die Forschung

an den Impfstoffen verwendet hat, denn entsprechende Aufwände müssten

zur Abgrenzung der angefallenen Vorjahresverluste den

Forschungsprojekten an den Impfstoffen zugewiesen werden.

Für die Aufforderung der D AG zur Einreichung entsprechender Unterlagen

hätten verschiedene gesetzliche Grundlagen bestanden. In Betracht gekommen wäre

zunächst Art. 126 Abs. 2 DBG. Nach ständiger bundesgerichtlicher

Rechtsprechung verpflichtet diese Bestimmung die Steuerpflichtigen zur

Erteilung aller Auskünfte, die für ihre Veranlagung von Bedeutung sein können;

sie müssen die für ihre Veranlagung bedeutsame Auskunft auch dann erteilen, wenn

die Steuerbehörde diese nicht in erster Linie für ihre, sondern für die

Veranlagung von Drittpersonen verlangt (BGr, 9. Juli 2019, 2C_616/2018, E. 4.2;

26. März 2019, 2C_615/2018, E. 4.2, je mit Hinweis auf BGE 133 II 114

E. 3.4 und 3.5). Dass Informationen zur Frage der Verlustanteile der in

der D AG vor der Spaltung betriebenen zwei Geschäftssparten (Produktion

komplexer Virussimulatoren; Entwicklung von Impfstoffen gegen den

Krankheitserreger L und den Krankheitserreger M) auf die Besteuerung

auch der D AG einen Einfluss haben können, ist dabei offensichtlich, denn

in der D AG können nur jene Vorjahresverluste zur Verrechnung gebracht

werden, die im Rahmen der Spaltung nicht auf die Pflichtige übergegangen sind

(vgl. E. 5.1 und 5.2 hiervor). Ausserdem hätte das kantonale Steueramt

entweder über die Pflichtige (Art. 127 Abs. 1 lit. e DBG) oder

aber auf direktem Wege (Art. 127 Abs. 2 DBG) Bescheinigungen von der D AG

einholen können. Das vom kantonalen Steueramt in diesem Zusammenhang angerufene

Steuergeheimnis (Art. 110 Abs. 1 DBG) vermag die Untersuchungspflicht

nicht einzuschränken; soweit vonseiten der D AG berechtigte

Geheimhaltungsinteressen an gestützt auf Art. 126 Abs. 2 bzw. Art. 127

Abs. 2 DBG eingeholten Unterlagen geltend gemacht worden wären, wäre dem

gegebenenfalls dadurch Rechnung zu tragen gewesen, dass der Pflichtigen nur

beschränkt Akteneinsicht gewährt worden wäre (Art. 114 Abs. 2 DBG).

5.4.4.5

Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz in Bezug auf die quantitative Bemessung

der bei der Pflichtigen verrechenbaren Vorjahresverluste zu Unrecht zu einer

Ermessensveranlagung geschritten ist, weil noch nicht alle verhältnismässigen

und zumutbaren Untersuchungsmittel ausgeschöpft worden waren und insbesondere

keine Unterlagen von der D AG angefordert worden sind. Insoweit haben das

kantonale Steueramt (Art. 123 Abs. 1 DBG) und in der Folge auch die

Vorinstanz (Art. 142 Abs. 4 DBG) ihre Untersuchungspflichten

verletzt. Nachdem die Pflichtige das kantonale Steueramt ausdrücklich um Beizug

der Steuerakten der D AG ersucht hatte, liegt ausserdem eine

Gehörsverletzung (Art. 115 DBG, Art. 29 Abs. 2 BV) vor; eine

antizipierte Beweiswürdigung war in dieser Hinsicht nach dem oben (vgl. E. 5.4.4.4

hiervor) Ausgeführten klarerweise unzulässig (anders liegt der Fall

hinsichtlich der Unterlagen aus der bei der Pflichtigen durchgeführten

Steuerrevision, zumal die Pflichtige im Rahmen dieser Steuerrevision – zu Recht

– darauf hingewiesen hat, in Bezug auf die bei der D AG angefallenen

Verlustvorträge keine aussagekräftigen Unterlagen zu besitzen; vgl. E. 5.4..4.3

hiervor). Es ist vorliegend von einer für den Entscheid ungenügenden

Feststellung des Sachverhalts auszugehen, was es rechtfertigt, eine Rückweisung

der Angelegenheit zur weiteren Untersuchung sowie zur neuen Entscheidung an die

Vorinstanz vorzunehmen. Der Vorinstanz steht dabei frei, das kantonale

Steueramt mit der vorstehend (vgl. E. 5.4.4.4 hiervor) skizzierten

Ergänzung des Sachverhalts zu betrauen und die Sache deshalb an dieses zurückzuweisen.

5.5 Mit Blick

auf das oben Ausgeführte (vgl. E. 5.2 hiervor) erscheint nicht

ausgeschlossen, dass nach Abnahme weiterer Beweismittel durch die Vorinstanz

bzw. das kantonale Steueramt (vgl. 5.4.4.5) die Unsicherheiten über die genaue

Abgrenzung der von der D AG auf die Pflichtige übergegangenen

Vorjahresverluste nicht vollumfänglich ausgeräumt sein werden. Im Sinne der

Verfahrensökonomie drängen sich deshalb punktuell Ausführungen dazu auf, in

welchem Rahmen sich die diesfalls vorzunehmende pflichtgemässe Schätzung zu

bewegen hat; Anlass dazu gibt auch, dass die Verfahrensbeteiligten sich in

ihren Rechtsschriften mit dieser Frage ausführlich beschäftigen.

5.5.1

Die Vorinstanz hat für die Abgrenzung der auf die Impfstoffentwicklung

angefallenen Vorjahresverluste im Wesentlichen auf den Personalaufwand als

grösste Aufwandposition abgestellt (vgl. E. 5b/ff des angefochtenen

Urteils). Aus der aktenkundigen Rulinganfrage der D AG vom 3. Oktober

2014 entnahm sie die Information, dass die D AG im Oktober 2014 15 Mitarbeiter

beschäftigt habe. Sodann zog sie Ziff. 3.1 und Ziff. 3.2 des

Contribution Agreements vom 26. November 2014 heran, wonach vier

Mitarbeiter von der Pflichtigen übernommen worden seien, fünf weitere

Mitarbeiter hingegen – trotz bisheriger Tätigkeit von mindestens 50 % im

Bereich der Impfstoffentwicklung – bei der D AG verblieben seien. Auf

dieser Grundlage stellte die Vorinstanz fest, dass im Herbst 2014 rund die

Hälfte der Arbeitszeit aller Mitarbeitenden der D AG auf den abgespaltenen

Bereich entfallen sein müsse. Weil die komplexen Virussimulatoren 2014 schon

auf dem Markt eingeführt worden seien, vermutete die Vorinstanz weiter, dass

die Verluste in den ersten Geschäftsjahren der D AG vor allem auf diesen

Bereich entfallen seien, zumal nicht bekannt sei, wann die Arbeiten an der

Entwicklung von Impfstoffen gegen des Krankheitserregers M bzw. des

Krankheitserregers L überhaupt begonnen hätten; ob die Verluste der

letzten Geschäftsjahre – wie von der Pflichtigen geltend gemacht – tendenziell

eher im Bereich der Impfstoffentwicklung angefallen seien, liess die Vorinstanz

offen, weil die Einnahmen aus jedenfalls 2012 und 2013 verhältnismässig tief

gewesen seien und nicht einmal die hälftigen Personalkosten gedeckt hätten.

Insgesamt sei davon auszugehen, dass der Verlustanteil des von der Pflichtigen

übernommenen Betriebs zwischen 30 % und 50 % gelegen habe (vgl. E. 5b/ff

des angefochtenen Entscheids).

5.5.2

Die Pflichtige hält der Würdigung der Vorinstanz zu Recht entgegen, dass

der auf die verschiedenen Betriebe entfallene Personalaufwand – soweit

überhaupt ermittelbar – keine unmittelbare Abgrenzung der verrechenbaren

Vorjahresverluste zulässt. Dies gilt allein schon deshalb, weil dem Personalaufwand

der D AG im Bereich (anders als im Bereich der Impfstoffentwicklung; vgl. E. 3.5.2

hiervor) regelmässige Einkünfte gegenüberstanden; die unterschiedliche

Profitabilität der früheren Tätigkeitsbereiche der D AG muss bei einer

allfälligen Ermessenseinschätzung Berücksichtigung finden. Sollte es sich als

unabdingbar erweisen, im Rahmen einer Ermessenseinschätzung auf den

Personalaufwand als Hilfsgrösse zurückzugreifen, kann sodann aus den

Verhältnissen im Jahr 2014 nicht zwangsläufig auf die Verhältnisse in den

vorangegangenen Jahren geschlossen werden; von beschränkter Aussagekraft ist

insofern auch der Hinweis der Pflichtigen auf den Geschäftsbericht der D AG

für das Jahr 2013 (vgl. S. 37 der Beschwerde). Keine Rückschlüsse lassen

sich aufgrund des oben bereits beschriebenen Interessengegensatzes zwischen D AG

und der Pflichtigen (vgl. E. 5.4.4.3 hiervor) aus der von der Vorinstanz

herangezogenen Rulinganfrage der D AG ziehen; inwiefern die von der

Pflichtigen angerufenen Medienberichte (vgl. S. 39 der Beschwerde) eine

genauere Eingrenzung zuliessen, ist ebenfalls nicht ersichtlich, zumal sich die

Stichhaltigkeit der darin gemachten Angaben nicht überprüfen lässt. Zu

konstatieren ist weiter, dass Ziff. 3.2 des "Contribution

Agreements" entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Rückschlüsse

darauf zulässt, in welchem Umfang die nicht übertragenen Mitarbeiter im Bereich

der Impfstoffentwicklung tätig waren; dass die betreffenden Arbeitnehmer auf

die Übertragung ihres Verhältnisses auf die Pflichtige verzichteten, lag darin

begründet, dass ihre Arbeitsverhältnisse nach Art. 333 Abs. 1 OR

sonst von Gesetzes wegen auf die Pflichtige übergegangen wären, zumal sie sich

schwergewichtig auf die Impfstoffentwicklung bezogen (vgl. Manfred

Rehbinder/Jean-Fritz Stöckli, Berner Kommentar zum Arbeitsvertrag, Art. 331-355

und Art. 361-362 OR, 2. A., Bern 2014, Art. 333 N. 3).

Schliesslich bringt die Pflichtige mit Blick auf den von der Vorinstanz

angestellten Vergleich zwischen ihrer Lohnsumme im Jahr 2015 und den Lohnkosten

der D AG in den Vorjahren nachvollziehbar vor, ihre Lohnaufwendungen im

Jahr 2015 seien weit überwiegend auf besondere Einmaleffekte zurückzuführen

("Change of Control"-Zahlungen, Abfindungszahlungen), die sich

aufgrund der Transaktion zwischen der D AG und der B AG sowie der

Auflösung der Arbeitsverhältnisse von drei der vier übernommenen Arbeitnehmer

im Herbst 2015 ergeben hätten. Der Anteil des bei der D AG auf die

Impfstoffentwicklung zurückgehenden Personalaufwands müsste deshalb

gegebenenfalls auf Basis anderer Grundlagen ermittelt werden, als dies im

angefochtenen Entscheid geschehen ist; mit Blick auf die zusätzlich

vorzunehmenden Abklärungen (vgl. E. 5.4.4.5 hiervor) besteht jedoch

immerhin begründete Aussicht darauf, dass die auf die Pflichtige übergegangenen

Verlustvorträge deutlich genauer eingegrenzt werden können, als es aufgrund der

derzeitigen Aktenlage möglich wäre.

Zu befinden bleibt im Interesse der Verfahrensökonomie – trotz der Rückweisung

der Angelegenheit zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz – über die von der

Vorinstanz bestätigten Zinsaufrechnungen von Fr. … (2015) bzw. Fr. …

(2016). Das kantonale Steueramt begründete die Aufrechnungen damit, dass mit

Bezug auf die Bezahlung des Kaufpreises von USD … durch die F Inc. (vgl.

"Asset Sale and Purchase Agreement" vom 23. November 2015; dazu E. 2.5

hiervor) rund 17 Monate zugewartet worden sei. Die Pflichtige rügte schon vor

der Vorinstanz, sie habe mit Liquidationsbeschluss vom 9. Dezember 2015

auch die Ausschüttung der über das Grundkapital hinausgehenden Mittel

beschlossen, weshalb jede Bilanzposition kurzfristig sei und folglich die

Kaufpreisforderung keinen Zins generiere. Die Vorinstanz verwarf dieses

Argument unter Hinweis darauf, dass der betreffende Beschluss erst am 5. Mai

2017 getroffen worden sei. Dieser Begründung hält die Pflichtige vorliegend

nichts Stichhaltiges entgegen (vgl. S. 39 der Beschwerde). Die Würdigung

der Vorinstanz ist insoweit zu bestätigen.

In Bezug auf die direkte Bundessteuer ergibt sich zusammengefasst, dass die

Vorinstanz zu Recht von der Steuerneutralität der Spaltung der Pflichtigen von

der D AG ausgegangen ist und auch eine Steuerumgehung zu Recht verneint

hat (vgl. E. 3 hiervor). Weiter ist die Vorinstanz im Zusammenhang mit der

Ermittlung des steuerbaren Gewinns der Pflichtigen zwar zutreffend davon

ausgegangen, dass Verlustvorträge auf die Pflichtige übergegangen sind (vgl. E. 5.5.1

und 5.4.4.2 hiervor); in Bezug auf die Höhe dieser Verlustvorträge ist

allerdings zu konstatieren, dass der Sachverhalt aufgrund einer Verletzung der

Untersuchungspflicht durch das kantonale Steueramt bzw. die Vorinstanz sowie

einer Gehörsverletzung noch nicht hinreichend erstellt ist (vgl. zusammenfassend

E. 5.4.4.5 hiervor). Hingegen ergibt sich, dass die Vorinstanz

Zinsaufrechnungen von Fr. … (2015) bzw. Fr. … (2016) zu Recht

vorgenommen hat (vgl. E. 6 hiervor). Die Angelegenheit ist zu ergänzenden

Abklärungen und neuer Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

In Bezug auf die Staats-

und Gemeindesteuern ist gleich zu entscheiden wie hinsichtlich der direkten

Bundessteuer. Die hier materiell-rechtlich massgebenden Bestimmungen von §§ 67 Abs. 1 StG und § 70 Abs. 1 StG entsprechen dem harmonisierten Recht

(Art. 24 Abs. 3 und Art. 25 Abs. 2 StHG), und auch

verfahrensrechtlich (§§ 132, 135, 136 sowie § 115 StG mit Blick auf

die Stellung des Steuerrekursgerichts) sind keine massgeblichen Unterschiede

des kantonalen Rechts zum Recht der direkten Bundessteuer ersichtlich.

Nach dem oben Ausgeführten sind die Beschwerden SB.2021.00046 (Staats- und

Gemeindesteuern 2015 und 2016) und SB.2021.00047 (direkte Bundessteuer 2015 und

2016) im Sinn des Subeventualbegehrens der Pflichtigen gutzuheissen;

entsprechend ist die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen im

Sinn der Erwägungen und zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang erübrigt es sich, auf die Rügen der Pflichtigen

betreffend der Kosten- und Entschädigungsfolgen des Entscheids der Vorinstanz

vom 1. Februar 2021 näher einzugehen, denn die Vorinstanz wird die Kosten

und Entschädigungen im zweiten Rechtsgang neu zu verlegen haben.

Nach § 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Höhe der

Gerichtskosten bestimmt sich in jedem Fall nach kantonalem Recht (Art. 144

Abs. 5 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), einschlägig ist

die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) vom 3. Juli 2018

(§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 150b Abs. 2 StG). Die

Rückweisung der Angelegenheit gilt nach der Rechtsprechung als Obsiegen,

weshalb die Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen sind. Überdies hat

die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei Anspruch auf eine

Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2 lit. a des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 Abs. 1-3 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Die Parteientschädigung wird nach der Bedeutung der Streitsache, der

Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen bemessen (§ 8 Abs. 1 GebV VGr).

10.

Beim vorliegenden

Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG). Die Beschwerde an das

Bundesgericht kann deshalb nur erhoben werden, wenn der Zwischenentscheid einen

nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder wenn die Gutheissung

der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen

bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 (SB.2021.00046)

wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Unter Aufhebung des angefochtenen

Entscheids wird die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen und zu

neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die

Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2015 und 2016 (SB.2021.00047) wird im

Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Unter Aufhebung des angefochtenen Entscheids

wird die Angelegenheit zu ergänzenden Sachverhaltsabklärungen und zu neuem

Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00046 wird festgesetzt auf

Fr. 39'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50; Zustellkosten,

Fr. 39'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00047 wird festgesetzt auf

Fr. 26'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50; Zustellkosten,

Fr. 26'052.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

6. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-

(inklusiv Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

7. Gegen dieses Urteil kann im Sinn der

Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

8. Mitteilung an

…