Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00048

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00048

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Juli 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Ersatzrichter

Bruno Fässler, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde C,

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

diese vertreten durch den

Grundsteuerausschuss der Stadt Winterthur,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer

(Revision),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Am 2. September

2015 veräusserte A ihr Grundstück am D-Weg 01, in C (Kat.-Nr. 02,

Einfamilienhaus mit 165 m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung)

für Fr. … . Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C auferlegte ihr mit

Beschluss vom 31. Mai 2016 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … . Dieser

Entscheid beruhte auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. … und erwuchs

unangefochten in Rechtskraft. Bereits am 14. Mai 2014 hatten A und E

geheiratet und sie war in der Folge in dessen Liegenschaft F-Strasse 03 in

G (Kat.-Nr. 04, Einfamilienhaus mit 341 m2

Gebäudegrundfläche und Umschwung) eingezogen.

B. A

erwarb am 16. September 2019 eine Quote von 4/5 Miteigentum an der von den

Eheleuten bewohnten Liegenschaft F-Strasse 03 und zudem das anstossende

Grundstück Kat.-Nr. 05 (Baugrundstück mit 847m2 Fläche), beide

in der Gemeinde G. Der Anrechnungswert betrug Fr. … . A ersuchte am 11. Dezember

2019 die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C um Gewährung des

Steueraufschubs wegen Ersatzbeschaffung. Dieses Revisionsgesuch wies die

Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C am 19. Mai 2020 ab.

C. Gegen

den Entscheid vom 19. Mai 2020 erhob A Einsprache, welche die Kommission

für Grundsteuern am 18. August 2020 abwies.

Erwägungen

II.

Dagegen erhob A am 14. September 2020 Rekurs an das

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, bei welchem sie erneut die Gewährung

des Steueraufschubs in Folge Ersatzbeschaffung sowie die Ausrichtung einer

Parteientschädigung beantragte. Mit Entscheid vom 9. März 2021 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs ab.

III.

Am 31. März 2020 erhob A Beschwerde gegen den

Revisionsentscheid des Steuerrekursgerichts mit dem Begehren um Aufhebung des

Entscheides des Steuerrekursgerichts und Gewährung des Steueraufschubes der

Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung mit Bezug auf die Veräusserung

der Liegenschaft D-Weg 01 in C.

Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung, während die

Beschwerdegegnerin in ihrer Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde

beantragte.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153

Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht

hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu

gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die

gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999

Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen

insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt

untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer bei

vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)

aufgeschoben, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder Bau

einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese

Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e

des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die Ersatzbeschaffung

allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG). Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und

ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem

Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, abschliessend, ohne den Kantonen einen

Spielraum zu belassen (BGE 143 II 233 E. 3). Zweck der gesetzgeberischen

Privilegierung der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ist vorab die Förderung

der Mobilität der Bevölkerung (vgl. RB 1994 Nr. 64).

2.2

Art. 12

Abs. 3 lit. e StHG belässt den Kantonen einen Freiraum für eine selbständige

Definition des Begriffes der "angemessenen Frist" (BGr 25. September

2019.

2C_648/2018, E. 5.2). Unter einer angemessenen Frist nach § 216 Abs. 3 lit. i StG wird in der Regel eine Frist von zwei Jahren im Sinn einer

"Unbedenklichkeitsfrist" angesehen (siehe Rz. 17 des

Rundschreibens der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft [§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG] vom 1. Februar 2018, ZStB Nr. 216.3 Rz. 17; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

Zürich 2021, 4. A., § 216 N. 280; vgl. auch BGE 138 II 105 = Pra

101.

[2012] Nr. 88). Ist die Frist länger, so ist im Einzelfall zu prüfen,

ob zwischen der Veräusserung und der Ersatzbeschaffung ein adäquater

Kausalzusammenhang besteht. Zu berücksichtigen sind dabei sämtliche Umstände

des Einzelfalls sowie die konkreten Verhältnisse des Pflichtigen, die zu einer

Durchbrechung oder Verstärkung des adäquaten Kausalzusammenhangs beitragen

können. Ein längerer Unterbruch ist umso eher hinzunehmen, als er durch

äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (RB

1998.

Nr. 164 = StE 1999 B 42.38 Nr. 19, VGr. 21. März 2018

SB.2017.00019).

2.3

Strittig

ist im vorliegenden Fall, ob zwischen dem Verkauf der Wohnliegenschaft vom 2. September

2015.

und der Eigentumsübertragung am Miteigentumsanteil des Ersatzobjektes vom

16.

September 2019 noch ein adäquater Kausalzusammenhang bestand, beträgt

doch die Zeitspanne zwischen dem Verkauf und dem Kauf des Ersatzobjekts etwas

mehr als vier Jahre. Der natürliche Kausalzusammenhang ist dann adäquat, wenn

die betreffende Ursache nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und der

allgemeinen Erfahrung geeignet ist, den eingetretenen Erfolg zu bewirken, sodass

der Eintritt des Erfolgs als durch die fragliche Tatsache allgemein begünstigt

erscheint. Die Adäquanzformel bildet die Grundlage für ein Werturteil, das das

Gericht nach Recht und Billigkeit (Art. 4 ZGB) zu treffen hat.

2.4

Aufgrund

des Wortlauts von § 216 Abs. 2 lit. i StG muss der Erlös aus dem

Verkauf der Liegenschaft für den Erwerb der Ersatzliegenschaft verwendet

werden. Die blosse Absicht und auch das Bekunden einer solchen Absicht

gegenüber den Behörden auf Erwerb einer Ersatzliegenschaft kann alleine nicht

genügen. Eine dokumentierte Absicht auf Erwerb einer Ersatzliegenschaft dient

vielmehr als Indiz für einen adäquaten Kausalzusammenhang.

2.5

Zur

Verstärkung des Kausalzusammenhangs trägt im vorliegenden Fall zunächst die

Investition von Fr. … durch die Beschwerdeführerin nach dem Verkauf ihrer

eigenen Liegenschaft in die Ersatzliegenschaft bei. Diese erfolgte

unbestrittenermassen innerhalb der Unbedenklichkeitsfrist. Nicht massgeblich

ist dabei, ob diese Investition für eine teilweise Renovation oder die reine

Schuldentilgung verwendet wurde. Diese substanzielle Investition zeigt klar

ihren Willen, zumindest wirtschaftlich an der Ersatzliegenschaft beteiligt zu

sein. Weiterhin verstärkte der am 21. Dezember 2015 erfolgte Eintritt in die

Solidarschuldnerschaft an der auf der Ersatzliegenschaft lastenden Hypothek im

Umfang von Fr. … den Kausalzusammenhang.

2.6

Im

vorliegenden Fall stellt sich zudem die Frage, ob die von der

Beschwerdeführerin vorgebrachten Hinderungsgründe die Unbedenklichkeitsfrist

von zwei Jahren ausreichend verlängert haben, sodass der Erwerb der

Ersatzliegenschaft mehr als vier Jahre nach dem Verkauf der eigenen

Liegenschaft noch innert angemessener Frist erfolgte. Zu prüfen ist daher

zunächst, ob es der Beschwerdeführerin bereits während der Unbedenklichkeitsfrist

von zwei Jahren, d. h.

bis zum September 2017 während bestimmter Zeitabschnitte unmöglich gewesen war,

Eigentum am Ersatzobjekt zu erwerben.

2.6.1

Die Beschwerdeführerin macht zunächst geltend, sie hätte von Sommer bis

Herbst 2016 infolge einer Baustelle im nun selbst mitbewohnten Ersatzobjekt an

einer Baustaub-Bronchitis gelitten. Wie bereits erwähnt, hatte sie schon im

September 2015 Fr. … aus dem Verkauf ihres Hauses in die Liegenschaft ihres

Ehemannes investiert. Diese Summe wurde offenbar zumindest teilweise für eine

Renovation dieses Hauses verwendet. Inwieweit die vorgebrachte

Baustaub-Bronchitis sie gesundheitlich so eingeschränkt haben soll, dass ihr

ein rechtsgeschäftliches Handeln nicht möglich gewesen wäre, wird durch die

Beschwerdeführerin nicht belegt. Sie und ihr Mann waren in der fraglichen Zeit

im Gegenteil sogar offensichtlich in der Lage, einen Umbau in der selbst

bewohnten Liegenschaft an die Hand zu nehmen. Dass es ihr nicht möglich gewesen

sein sollte, aus gesundheitlichen Gründen eine Eigentumsübertragung vorzunehmen

ist, ist daher für die von ihr geltende gemachte Zeit von Sommer bis Herbst

2016.

nicht schlüssig. Jedenfalls ist den beigelegten Zeugnissen nur eine

Arbeitsunfähigkeit von wenigen Tagen zu entnehmen. Zudem belasten bereits

kleinere Renovationen Hauseigentümer erfahrungsgemäss zeitlich deutlich mehr,

als der schlichte Gang zu einem Notar, um eine grundbuchliche Änderung

vorzunehmen. Der Lauf der Unbedenklichkeitsfrist wurde daher während dieser

Zeitspanne nicht verlängert.

2.6.2

Hingegen ist der Tod eines nahen Verwandten – im vorliegenden Fall

derjenige des Bruders der Beschwerdeführerin am 24. Oktober 2016 – nach

der allgemeinen Lebenserfahrung bestimmt und geeignet, rechtsgeschäftliches

Handeln in den Hintergrund treten zu lassen. Für eine angemessene Trauerphase

wurde daher die Unbedenklichkeitsfrist unterbrochen. Wie lange diese dauerte,

muss jedoch im vorliegenden Fall nicht geklärt werden, da die

Beschwerdeführerin die angemessene Frist zur Beschaffung eines Ersatzobjekts

auf jeden Fall nicht eingehalten hat (vgl. unten 2.6.4).

2.6.3

Für die Zeitperiode vom Mai bis zum Juli 2017 macht die Beschwerdeführerin

geltend, sie sei wegen eines doppelten Bandscheibenvorfalls – mindestens

teilweise – arbeitsunfähig gewesen. Die Arbeitsunfähigkeit war für die

Zeitspanne vom 8. Mai 2017 bis zum 27. Juni 2017 vollständig und

betrug 50 % vom 28. Juni 2017 bis zum 21 Juli 2017. Für die Dauer von

rund 2½ Monaten ist daher von einer Unterbrechung der

Unbedenklichkeitsfrist auszugehen, da der Bandscheibenvorfall (inklusive

Hospitalisation) die Beschwerdeführerin nach der allgemeinen Lebenserfahrung

davon abhielt, die Eigentumsübertragung vorzunehmen. Die Unbedenklichkeitsfrist

verlängerte sich damit – grosszügig berechnet – bis zum Ende des Jahres 2017.

2.6.4

Von Oktober 2017 bis zum November 2018 bringt die Beschwerdeführerin keine

eigenen gesundheitlichen Einschränkungen, sondern solche ihres Ehemanns vor,

welche die Übertragung des Eigentums am Ersatzobjekt verhindert hätten. Erst

nachfolgend macht die Beschwerdeführerin wieder eigene gesundheitliche Probleme

geltend, welche bis zum Februar 2019 angedauert hätten. Da der Ehegatte der

Beschwerdeführerin Vertragspartei der Ersatzbeschaffung war und die

Beschwerdeführerin selber dessen Pflege übernommen hatte, wäre an sich zu

prüfen, ob ausreichende Gründe für die weitere Unterbrechung der Frist

vorgelegen haben. Dies kann aber unterbleiben, da von der Beschwerdeführerin ab

dem 15. Januar 2019 weder Hinderungsgründe für sie selbst noch für ihren

Ehemann rechtsgenügend nachgewiesen werden. Die Übertragung der

Miteigentumsanteile erfolgte jedoch erst am 16. September 2019. Es wäre an

der Beschwerdeführerin gelegen, innert kurzer Frist nach dem Wegfall des

letzten Hinderungsgrundes die Eigentumsübertragung vorzunehmen. Sie liess aber

nach dem Wegfall des letzten belegten Hinderungsgrundes und ausserhalb der

Unbedenklichkeitsfrist nochmals über neun Monate bis zur Übertragung der

Miteigentumsanteile am Ersatzobjekt verstreichen, womit der adäquate

Kausalzusammenhang auf jeden Fall unterbrochen wurde.

2.6.5

Die von der Beschwerdeführerin

erstmals vor Verwaltungsgericht eingereichte E-Mail-Korrespondenz an das

Notariat H vom 31. Mai 2015 und an das Steueramt vom 25. Juni 2015, welche

belegen soll, dass sie von Anfang an nach dem Verkauf ihrer Liegenschaft in C

eine Ersatzbeschaffung beabsichtigt habe, stellt unzulässige Noven dar. Diese

Unterlagen hätten bereits im vorinstanzlichen

Verfahren vorgebracht werden müssen. Der angefochtene Entscheid hat zur

Einreichung dieser Noven nicht Ausschlag gegeben, da sich bereits im

steueramtlichen Verfahren die Frage stellte, wann die Beschwerdeführerin den

Entschluss zur Ersatzbeschaffung fasste. Selbst wenn man diese Noven aber beachten

würde, änderte dies am vorliegenden Resultat nichts: Eine Gesamtwürdigung aller

Umstände lässt keinen anderen Schluss zu, als dass der Erwerb des

Ersatzobjekts nicht innert angemessener Frist erfolgt ist.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und es ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 sowie § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 5'000; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.- Zustellkosten,

Fr. 5'070.- Total der Kosten.

3.

Die

Kosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Es

wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …