Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00055

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00055

Urteil

der 2. Kammer

vom 7. Juli 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (ab 2013),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A.

Die A AG mit eingetragenem Sitz in C (Kanton D)

bezweckt unter anderem den Betrieb eines Planungsbüros für die Ausführung

sämtlicher Arten von Planungen elektrischer Installationen, Lüftungs-,

Sanitär-, Heizungs- und EDV-Anlagen, das Erstellen von Gutachten und

Abrechnungen darüber wie auch betreffend Energiekonzepten. E, wohnhaft in F im

Kanton Zürich, ist einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit

Einzelunterschrift.

B.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2017 teilte das

kantonale Steueramt der A AG mit, diverse Indizien sprächen dafür, dass

sich im Kanton Zürich (Gemeinde F) mindestens eine Betriebsstätte befände. Die A AG

bestritt mit Brief vom 30. Januar 2018, im Kanton Zürich eine

Betriebsstätte zu haben.

Am 9. Februar 2018 forderte das

kantonale Steueramt von der A AG Unterlagen zwecks Abklärung der

Steuerhoheit bzw. bat um die Beantwortung entsprechender Fragen. Am 19. April

2018 folgte eine Mahnung.

Am 20. September 2018 erging ein

Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit seitens des kantonalen

Steueramts.

C.

Die A AG erhob am 16. Oktober 2018

Einsprache gegen den Vorentscheid vom 20. September 2018. Das kantonale

Steueramt wiederholte am 2. November 2018 die frühere Aufforderung zur

Akteneinreichung. Nachdem das kantonale Steueramt Kenntnis der (Verluste

ausweisenden) Jahresrechnungen 2013 bis 2017 erlangt hatte, unterbreitete es

der A AG am 29. November 2019 einen Vorschlag bezüglich des weiteren

Vorgehens (vorbehältlich der Einreichung weiterer Unterlagen seitens der A AG)

mit der Bitte um Mitteilung innert 30 Tagen, ob sie mit diesem Vorgehen

einverstanden sei. Das Schreiben blieb unbeantwortet.

Am 21. Februar 2020 wurde die

Einsprache vom 16. Oktober 2018 abgewiesen, indem festgehalten wurde, dass

der Kanton Zürich und die Gemeinde F ab der Steuerperiode 2013 die Steuerhoheit

beanspruchen.

Erwägungen

II.

Dagegen gelangte die A AG mit Rekurs

vom 23. März 2020 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung

des Vorentscheids. Der Rekurs wurde am 9. März 2021 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 19. April 2021

gelangte die A AG an das Verwaltungsgericht und beantragte die Verneinung

der Steuerhoheit des Kantons Zürich, unter entsprechender Kosten- und

Entschädigungsfolge. Sodann sei der Steuerkommissär von allen Verfahren, die E

beträfen, umgehend zu entlasten. Das kantonale Steueramt beantragte am 28. April

2021.

die Abweisung der Beschwerde, unter entsprechender Kostenfolge. Das

Steuerrekursgericht verzichtete am 12. Mai 2021 auf eine Vernehmlassung.

Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

1.3

Soweit die

Beschwerdeführerin sinngemäss den Ausstand des für E zuständigen

Steuerkommissärs beantragt, ist darauf mangels sachlicher bzw. funktioneller

Zuständigkeit nicht einzutreten (§ 119 Abs. 3 StG; Martin Zweifel et

al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich

etc. 2018, § 24 Rz. 53; vgl. auch Kaspar Plüss in: Alain Griffel

[Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG],

3.

A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 5 N. 34). Die E

persönlich und nicht die Firma betreffenden Steuerangelegenheiten sind

nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Ausserdem wäre das

Ausstandsbegehren nicht rechtzeitig geltend gemacht worden, ist ein solches doch

unverzüglich nach Kenntnis des Ausstandsgrunds zu stellen (Martin Zweifel et

al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 9 Rz. 34; Felix Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 119

N. 31). Das Verwaltungsgericht ist auch nicht Aufsichtsbehörde des

kantonalen Steueramts, sodass – sollte die Beschwerdeführerin mit dem Gesuch um

"Entlastung" des Steuerkommissärs eine Aufsichtsbeschwerde

gemeint haben – darauf ebenfalls nicht eingetreten werden könnte (vgl. § 110 StG). Soweit jedoch Verfahrensfehler oder Fehlentscheide in der Sache selbst

geltend gemacht werden, sind diese im Beschwerdeverfahren zu prüfen (vgl.

Regina Kiener in: Kommentar VRG, § 5a N. 21).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet. Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das Hauptsteuerdomizil

einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die Statuten und den

Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des Zivilgesetzbuchs

[ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]).

2.2

Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

Die juristische Person ist somit in der Wahl ihres

zivilrechtlichen Sitzes nicht absolut frei. Wenn das Zivilrecht den

juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz in den Statuten selbst zu bestimmen

und zu ändern, so geht es davon aus, dass in den Statuten regelmässig der Ort

als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die juristische Person tatsächlich

geleitet wird. Es wird also verlangt, dass dieser Entscheid auch wirklich in

die Tat umgesetzt wird und die juristische Person an diesem Ort den neuen

Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der statutarische Sitz jedoch wie

gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es einen konkurrierenden Ort der

wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das Hauptsteuerdomizil. Wenn die

Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert ist, wird die wirkliche

Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt der Geschäftsführung

befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der Geschäftsleitung vorwiegend

vollzogen werden (zum Ganzen Roland Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der

tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei

den direkten Steuern Teil 1, StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f.

mit Hinweis unter anderem auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE

2005.

B 71.31).

2.3

Im Entscheid vom 1. Februar

2019.

(2C_627/2017, E. 2.3 in: ASA 87 [2019/2020] 580 ff.; StR

74/2019, S. 286, StE 2019 B 71.31 Nr. 4) setzte sich das

Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im

interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die

juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz

unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen

Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege

(siehe auch BGE 146 II 111 E. 2.3.6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in:

Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 1 ff.).

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der

Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und

tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die Führung der laufenden

Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist, wie

ausgeführt, der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur

Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 55 N. 14).

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung

einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,

soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche

Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend

ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der

Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der

Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine

Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,

die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die

Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt (vgl. Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 14,

mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A 24.22 Nr. 3 und BGr, 4. März

2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt

der Geschäftsführungshandlungen vermag in einem solchen Fall keinen Ort der

wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz der die Gesellschaftsleitung

innehabenden Person sollte allerdings nur dann massgebend sein, wenn sich kein

anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem regelmässig die notwendigen

Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die Ansässigkeit von Gesellschaften

im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64, mit

Hinweisen).

2.4

Der steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den

allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

geltend, es handle sich dabei um ein Briefkastendomizil, hat er die

entsprechenden Umstände darzutun und zu beweisen. Erscheint in der Folge der

von der Behörde angenommene Sitz im anderen Kanton jedoch aufgrund bestimmter

Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so genügt dies regelmässig als

Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person, den Gegenbeweis zu

erbringen (zum Ganzen Nadine Mayhall-Mannhart/Michael Beusch in: Kommentar

Interkantonales Steuerrecht, § 40 N. 4 ff.; Zweifel/Hunziker in:

ebenda, § 8 N. 20 f.; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46

N. 22–23a BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;).

3.

3.1

Das Steuerrekursgericht führte aus,

gemäss Aktenlage deute nichts darauf hin, dass die Beschwerdeführerin in C über

Infrastruktur oder Personal verfüge oder irgendeine geschäftliche Tätigkeit

dort ausübe. Die einzige erkennbare Aktivität in C bestehe in der Abwicklung

des Postverkehrs, welche Aufgabe jedoch nicht von der Beschwerdeführerin

ausgeübt werde. Solche administrativen Tätigkeiten würden jedoch gerade nicht

einen Ort der tatsächlichen Verwaltung zu begründen vermögen. Auch aus den

Jahresrechnungen 2013 bis 2017 ergäben sich keinerlei Anhaltspunkte, die auch

nur ansatzweise auf irgendwelche Aktivitäten in C schliessen liessen oder dass

die Beschwerdeführerin dort überhaupt über Geschäftsräumlichkeiten verfüge.

Somit erscheine es als sachgerecht, die persönliche und berufliche Situation

des einzigen Verwaltungsrats zur örtlichen Festlegung der tatsächlichen

Verwaltung mitheranzuziehen, mithin diese am Wohnsitz von E in F zu vermuten.

Der statutarische Sitz der Beschwerdeführerin habe sich denn auch bis 1995

bereits in F befunden. Sie habe auch jegliche Mitwirkung im

Beweisauflageverfahren vermissen lassen und zu den Fragen des Beschwerdegegners

nicht Stellung bezogen bzw. keinen einzigen der angeforderten Belege

eingereicht. Das Vorbringen vor Steuerrekursgericht, wonach die effektive

Geschäftsleitung seit 2017 in den Händen von G in H liege, die 2018 auch 20 %

der Aktienanteile übernommen habe, lasse sich aus dem einzig eingereichten

Kontoblatt über eine angebliche Infrastrukturentschädigung von Fr. 6'000.-

nicht ableiten. Die Pflichtige habe diesbezüglich trotz Beweisauflage keine

weiteren Belege eingereicht und es fehle weiterhin an jeglicher Dokumentation

der behaupteten Infrastruktur in H. Eine Delegation der Geschäftsführung gehe

auch nicht nebenbei aus dem Handelsregister hervor. Es könne daher festgehalten

werden, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung in der streitbetroffenen

Periode stets am Wohnsitz von E in F befunden habe.

3.2

Die Beschwerdeführerin bestreitet,

dass von ihr ein Gegenbeweis verlangt werden könne. E habe mit der

Steuererklärung entsprechende Unterlagen (Lohnausweis bis 2017 / Kontokorrent

der Firma) geliefert. Auf die Herausgabe der Jahresrechnung der Firma sei

verzichtet worden, da die Steuerhoheit über dieselbe in D liege, so auch die

steuerliche Bewertung der Aktien. Weil der Steuerkommissär bei der Einschätzung

der Steuererklärung von E die Jahresrechnung nicht erhalten habe, versuche er

auf diesem Weg, zu dieser zu gelangen. Im Übrigen verweist sie auf die sich aus

den Akten herleitenden Ertrags- bzw. Erfolgs-/Verlustzahlen. Die Verwaltung/Geschäftsentwicklung

sei nicht in F vorgenommen worden. Sie, die Beschwerdeführerin, verwehre sich

gegen die Schlussfolgerung, dass, wenn nicht täglich das Büro benützt werde,

automatisch der Wohnsitz des Verwaltungsrats massgebend sein soll, zumal E

keine Infrastruktur für sie unterhalte. Es sei aufgezeigt worden, dass die

Geschäftsführung und -entwicklung in H bei G liege.

3.3

Wie

ausgeführt, sind die von der Beschwerdeführerin gegen den Steuerkommissär

vorgebrachten Einwände grundsätzlich nicht Gegenstand des vorliegenden

Verfahrens, sodass sich diesbezügliche Weiterungen erübrigen (siehe E. 1.3).

Soweit die Beschwerdeführerin beanstandet, es seien von ihr weitere Belege

verlangt worden, ist sie auf den von ihr zu erbringenden Gegenbeweis

hinzuweisen und standen die ihr gemachten Auflagen in diesem Kontext (E. 2.4).

Das Vorgehen des Beschwerdegegners erweist sich somit als korrekt und von einer

"Biegung" bzw. einem "Missbrauch des Rechtes" kann keine

Rede sein.

3.4

Das

Steuerrekursgericht hat zutreffend erwogen, es fänden sich keine näheren

Anhaltspunkte für die Annahme von C bzw. H als Ort der tatsächlichen Verwaltung

der Beschwerdeführerin, während umgekehrt deutliche Indizien für F sprächen. In

diesem Zusammenhang kann vorab auf die zutreffenden Ausführungen im

Rekursentscheid, mit denen sich die Beschwerdeführerin in ihrer

Beschwerdeschrift nicht näher auseinandergesetzt hat, verwiesen werden. So hat

die Vorinstanz zu Recht darauf hingewiesen, die einzige erkennbare Aktivität,

die in C stattfinde, bestehe in der Abwicklung des Postverkehrs, welche Aufgabe

aber unstreitig nicht von der Beschwerdeführerin selbst ausgeübt werde. Dies

lässt sich ohne Weiteres belegen, wurden doch versandte Aktenauflagen von

Mitarbeitenden der an der dortigen Adresse über eine Zweigniederlassung

verfügenden I AG entgegengenommen. Ebenso wenig enthalten die

Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin Anhaltspunkte, die auf anderweitige

Aktivitäten in C schliessen liessen. Die Beschwerdeführerin hat im Gegenteil selber

eingeräumt, keine Räumlichkeiten zu nutzen. Allein schon diese Umstände

sprechen deutlich gegen C als Ort der tatsächlichen Verwaltung der

Beschwerdeführerin und könnten sogar auf ein sogenanntes dortiges

Briefkastendomizil hindeuten. Dem Beschwerdegegner ist hiermit der Hauptbeweis

für die Annahme des Wohnorts des einzigen Verwaltungsrats und Alleinaktionärs

bzw. seit 2017 Hauptaktionärs mit 80 % Aktienanteilen als tatsächlichen

Sitzes der Beschwerdeführerin gelungen (vgl. Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, § 55 N. 14 und N. 21 f. in Verbindung

mit § 3 N. 94 ff.).

3.5

Der

Beschwerdeführerin obliegt daher der Gegenbeweis.

Die Beschwerdeführerin verweist ohne nähere Ausführungen auf

die betreffenden Ertrags- bzw. Erfolgs- bzw. Verlustzahlen und macht geltend,

daraus lasse sich die hiesige Steuerhoheit nicht herleiten. Dabei verkennt sie,

dass es an ihr gewesen wäre, den entsprechenden Gegenbeweis zu erbringen, was

sie erneut unterlassen hat. Im Rekursverfahren war sie ausserdem rechtskundig vertreten,

sodass ihre Weigerung, ihre Position weiter zu untermauern, umso weniger

verständlich erscheint. Dasselbe gilt hinsichtlich der angeblichen

Geschäftsstätigkeit von G in H. Es kann auch in diesem Zusammenhang auf die

zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

Da die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis nicht erbringt,

wird der Hauptbeweis nicht erschüttert. Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen. Es steht ihr keine Parteientschädigung (§ 153 Abs. 4 in

Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG) und auch keine Umtriebsentschädigung

zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 152 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 2'120.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Umtriebsentschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …