SB.2021.00063

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00063

12. Januar 2022Deutsch45 min

(URT.2022.23372)

Source djiktzh.ch

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00063

Urteil

der 2. Kammer

vom 12. Januar

2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A AG, vertreten durch Dr. iur. B und RA RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2015 und 1.1.–31.12.2016,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

A. Die A AG (vor der

Fusion vom 8. Dezember 2016 [mit rückwirkendem Effekt per …] mit der G AG

noch U AG; nachfolgend: die Beschwerdeführerin) bezweckt gemäss Eintrag im

Handelsregister die Ausübung jeder mit dem Luftverkehr zusammenhängenden

Tätigkeit sowie den Import und Export von Waren. Die Beschwerdeführerin

erbringt im Wesentlichen zwei Hauptleistungen: Einerseits verwaltet sie

Flugzeuge, welche im Besitz vermögender Privatpersonen sind und erbringt diesen

Flugleistungen, stellt die Besatzung und organisiert die Wartung. Andererseits

fliegt sie mit ihren eigenen Flugzeugen und Helikoptern Rettungseinsätze für

ihre Schwestergesellschaft D AG (Parallelverfahren SB.2021.00064,

nachfolgend: D AG). Die D AG bezweckt gemäss Eintrag im

Handelsregister die Organisation und die Unterhaltung einer internationalen

Einsatz- und Dispositionszentrale und die Entgegennahme und Organisation von

Hilfeleistungen jeglicher Art. Während die D AG das medizinische Personal

beschäftigt und über die Rettungslizenzen verfügt, beschäftigt die

Beschwerdeführerin das Flugpersonal und es stehen die Flugzeuge und Helikopter

– mit Ausnahme solcher im Eigentum von Kunden – in ihrem Eigentum.

Die Beschwerdeführerin und die D AG

werden zu 100 % von der E AG gehalten, deren Anteile zu 80 % im

Besitz des Hauptaktionärs F stehen. F ist Präsident des Verwaltungsrats der

Beschwerdeführerin und der E AG. Bei der D AG ist er im

Handelsregister als Delegierter eingetragen. Auch die von der Beschwerdeführerin

absorbierte G AG wurde von F präsidiert. Alle vier Gesellschaften haben

ihren statutarischen Sitz am 16. Dezember 2015 von der H-Strasse 01

in I an die J-Strasse 02 in K im Kanton X verlegt. An der J-Strasse 02

in K ist auch F gemeldet.

Am 23. bis 27. Oktober 2017

führte das kantonale Steueramt Zürich am neuen Sitz der Beschwerdeführerin eine

Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 durch. Mit

Einschätzungsvorschlägen vom 12. Februar 2018 nahm das kantonale Steueramt

Zürich die Steuerhoheit für die geprüften Steuerperioden vollumfänglich in

Anspruch und erhöhte den ausgewiesenen Reingewinn um als nicht geschäftsmässig

begründet qualifizierte Abschreibungen und Rückstellungen. Des Weiteren

rechnete es verdeckte Gewinnausschüttungen auf. Mit E-Mail vom 6. März

2018 nahm die Vertreterin der Beschwerdeführerin zu den

Einschätzungsvorschlägen Stellung. Gleichentags forderte das kantonale

Steueramt die Beschwerdeführerin auf, zahlreiche weitere Unterlagen

einzureichen. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin am 10. April

2018 nach. Am 27. August 2018 ergingen die Einschätzungsentscheide für die

Steuerperioden 2015 und 2016 mit den folgenden Steuerfaktoren:

Steuerperiode

1.1. – 31.12.2015

1.1. – 31.12.2016

Steuerbarer Reingewinn Kt. ZH

Fr. …

Gesamter Reingewinn

Fr. …

Gewinnsteuersatz

8,00 %

Steuerbares Eigenkapital

Fr. …

Gesamtes Eigenkapital

Fr. …

Kapitalsteuersatz

0,75 ‰

B. Hiergegen liess die

Beschwerdeführerin am 26. September 2018 Einsprache erheben. Am 13. November

2018 fand zwischen den Parteien eine Besprechung statt, in welcher die

Pflichtige bzw. deren Vertreterin den Vertretern des kantonalen Steueramts u. a. das Businessmodell

sowie den Wertschöpfungsprozess erklärte. Mit Entscheid vom 9. Januar 2019

wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 8. Februar

2019.

gelangte die Beschwerdeführerin an das Steuerrekursgericht. Mit Entscheid

vom 26. Februar 2021 (versandt am 26. März 2021) hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und setzte die Steuerfaktoren wie

folgt fest:

Steuerperiode

1.2

–31.12.2015

1.2

–31.12.2016

Steuerbarer Reingewinn

Fr. …

Gewinnsteuersatz

8,00 %

Steuerbares Eigenkapital

Fr. …

Kapitalsteuersatz

0,75‰

III.

Mit

Beschwerde vom 23. April 2021 beantragte die Beschwerdeführerin dem

Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Februar

2021.

sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie in den Steuerperioden

2015.

und 2016 im Kanton Zürich weder beschränkt noch unbeschränkt gewinn- und

kapitalsteuerpflichtig ist. Eventualiter sei der Entscheid des

Steuerrekursgerichts aufzuheben und festzustellen, dass sich ihr

Hauptsteuerdomizil im Kanton X befindet und sie im Kanton Zürich über ein Nebensteuerdomizil

verfügt. Für das Steuerjahr 2015 sei der steuerbare Gewinn auf Fr. … und

für das Steuerjahr 2016 auf Fr. … (eventualiter Fr. …, subeventualiter

Fr. … und subsubeventualiter Fr. …) festzusetzen. Für die Beurteilung

des Umfangs der Steuerpflicht im Kanton Zürich sei die Sache zur Neubeurteilung

an die Steuerverwaltung des Kantons Zürich zurückzuweisen; alles unter Kosten-

und Entschädigungsfolgen zulasten des Staats.

Während das Steuerrekursgericht und das Steueramt der

Stadt I auf Vernehmlassung verzichteten, beantragte das kantonale Steueramt mit

Verweis auf den vorinstanzlichen Entscheid die Abweisung der Beschwerde unter

Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerin. Es folgten keine weiteren

Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

In Bezug auf die vorinstanzlichen Ausführungen zum

Hauptsteuerdomizil rügt die Beschwerdeführerin eine unrichtige Feststellung des

Sachverhalts. Insbesondere seien die nachfolgenden Punkte durch die Vorinstanz

nicht korrekt wiedergegeben worden:

2.1

2.1.1

Die Vorinstanz behaupte im Sachverhaltsteil ihres Entscheids, sie, die

Beschwerdeführerin, erbringe hauptsächlich Rettungsflüge. Dies treffe nicht zu.

Die Rettungseinsätze würden nur einen kleinen Teil der gesamten

Geschäftstätigkeit bilden. Der Hauptteil der Geschäftstätigkeit bestehe in der

Leistungserbringung an vermögende Privatpersonen. Bereits aus der Anzahl

Fluggeräte sei ersichtlich, dass die Rettungseinsätze nicht die hauptsächliche

Geschäftstätigkeit ausmachen könnten. Lediglich drei Helikopter und ein

Flugzeug stünden für die Rettungseinsätze zur Verfügung. Demgegenüber würden

mindestens vier Helikopter und zwei Flugzeuge für die Leistungserbringung an

wohlhabende Privatpersonen verwendet. Auch die Umsatzzahlen zeigten, dass der

Geschäftsbereich "Rettung" bloss etwa einen Drittel zum Gesamtumsatz

beisteuere.

2.1.2

Die von der Beschwerdeführerin dargestellten Umsatzzahlen zeigen, dass der

Geschäftsbereich Rettung im Jahr 2015 36 % und im Jahr 2016 39 % zum

Gesamtumsatz beigetragen hat. Zumindest umsatzmässig trifft somit die

Darstellung der Vorinstanz nicht zu.

2.2

2.2.1

Weiter bestreitet die Beschwerdeführerin die vorinstanzlichen Ausführungen

zu den Büroräumlichkeiten in K. Diese würden auf Aussagen und subjektiven

Behauptungen des Revisors, der die Büroräumlichkeiten im Rahmen der Buchprüfung

gesehen habe, beruhen. Anstatt der von der Vorinstanz angenommenen 42,7 m2

würden die Räumlichkeiten in K aus einem Büroraum mit drei Arbeitsplätzen inkl.

Aufenthaltsraum (42,7 m2), einem weiteren Büro mit zwei

Arbeitsplätzen (14 m2), einem Sitzungszimmer (14 m2),

einer Toilette und einer Küche mit Kaffeemaschine (zusammen 15 m2)

bestehen, was einer gesamthaften Fläche von 85,7 m2 entspreche.

Die Vorinstanz habe ausgeführt, dass die Buchprüfung in K auch zur Überprüfung

der Sitzverlegung gedient habe. Somit habe gleichzeitig ein Augenschein

stattgefunden. Dass die Vorinstanz von diesen falschen Angaben ausgegangen sei,

sei insbesondere darauf zurückzuführen, dass der Augenschein nicht durch ein

von ihr unterzeichnetes Protokoll abgeschlossen worden sei. Es sei unzulässig,

den nicht protokollierten Augenschein zu ihren Ungunsten auszulegen.

2.2.2

Zu bestätigen ist die vorinstanzliche Feststellung, dass die

Büroräumlichkeiten nicht repräsentativ sind. Dies bestreitet die Beschwerdeführerin

auch gar nicht. Vielmehr behauptet sie, gar keine repräsentativen Büros zu

benötigen, da sie ihre Kunden nicht in K, sondern an deren Aufenthaltsort

treffe. Die Grösse der Büroräumlichkeiten war gemäss der unwidersprochen

gebliebenen Darstellung der Beschwerdeführerin auch Thema der Sitzung vom 13. November

2018.

Die Vertreter des kantonalen Steueramts sollen die grösseren

Büroräumlichkeiten mit den Worten "dann haben wir wohl nicht alles

gesehen" zur Kenntnis genommen haben. Es

erscheint deshalb als sehr wahrscheinlich, dass der Revisor nur den einen

Büroraum mit drei Arbeitsplätzen und einer Fläche von 42,7 m2

gesehen hat. Dass die Büroräumlichkeiten in der Steuerperiode 2016 eine Fläche

von 86 m2 umfasst haben sollen, erscheint jedoch vor dem

Hintergrund des verbuchten Mietaufwandes von lediglich Fr. … (vgl. E. 5.3)

für das Jahr 2016 als fraglich, ist doch in K von deutlich höheren Mietzinsen

auszugehen. Da das Verwaltungsgericht es für die Frage der tatsächlichen

Verwaltung nicht als entscheidrelevant erachtet, ob die Bürofläche 43 m2

oder 86 m2 umfasste, kann diese Frage vorliegend offenbleiben.

Entsprechend braucht auch nicht vertieft zu werden, ob ein Augenscheinprotokoll

hätte erstellt werden müssen.

2.3

2.3.1

Weiter rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz gehe in ihrem Entscheid

zu Unrecht davon aus, die Geschäftsleitungssitzungen hätten nicht in K

stattgefunden. Dies sei aber mit den eingereichten geschwärzten

Geschäftsleitungsprotokollen belegt worden. Entgegen der Auffassung der

Vorinstanz seien diese in der Titelzeile datiert. Dass sie nicht unterzeichnet

seien, sei darauf zurückzuführen, dass Sitzungsprotokolle in der heutigen

digitalen Welt unter den Teilnehmern zirkuliert und allenfalls berichtigt, aber

nicht unterzeichnet würden. Die Dokumente könnten nicht als "beliebig

produzierbare Dokumente" vom Tisch gefegt werden.

2.3.2

Die Protokolle enthalten in der Titelzeile das Datum und die Ortsangabe

"K". Sie sind jedoch weder handschriftlich datiert noch

unterzeichnet. Diesbezüglich ist der Vorinstanz keine falsche

Sachverhaltsfeststellung vorzuwerfen. Auf die Tatsache, dass sie den

Protokollen mangels handschriftlicher Datumsangabe und Unterzeichnung keinen

Beweiswert zugesprochen hat, ist in E. 3.5.5 einzugehen.

2.4

2.4.1

Ferner lässt die Beschwerdeführerin ausführen, die Vorinstanz behaupte zu

Unrecht, die Einsatzleitung der D AG sei auch für sie zentral. Die

Einsatzleitung in I organisiere die Bodentransporte der D AG und sei in

Bezug auf ihre Flugleistungen irrelevant. In Bezug auf die Bedeutung der

Einsatzzentrale für die Rettungshelikopter habe sich die Vorinstanz zu Unrecht

von öffentlich verfügbaren Dokumenten einer anderen Rettungsgesellschaft

inspirieren lassen statt auf die von ihr eingereichten Dokumente abzustellen.

Ihre Situation sei mit jener anderen Rettungsgesellschaft nicht vergleichbar.

So verfüge ebendiese im Unterschied zur Beschwerdeführerin über eine eigene

Einsatzzentrale. Ihre Aufträge würden via die Nummer 144 direkt auf die

Helikopterstandorte geleitet werden. In ihrem Geschäftsmodell brauche es keine

Einsatzzentrale, weshalb diese auch nicht in I sein könne. Diese Tatsache habe

sie bereits mehrfach vorgebracht, werde aber immer konsequent ignoriert. Indem

die Vorinstanz auch die diesbezüglichen Beweisofferten nicht abgenommen habe,

habe sie neben der unrichtigen Sachverhaltsfeststellung auch gegen die Beweisabnahmepflicht

verstossen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt. Hinsichtlich

der Bedeutung der Einsatzzentrale für die Leistungserbringung an wohlhabende

Privatpersonen gehe die Vorinstanz zu Unrecht von einer Koordinationsfunktion

aus. Die Wertschöpfung dieses Geschäftsbereichs falle dort an, wo sich der

Pilot befinde und lasse keinen Raum für eine Einsatzzentrale, geschweige denn

für eine solche in I.

2.4.2

Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung

grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur

Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020,

E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen

Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person

die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die

sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss

Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung

zur Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen,

rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der

Erhebung von Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1; 140 I 99 E. 3.4). Der Anspruch auf rechtliches

Gehör verlangt zudem, dass die Behörde die Vorbringen der vom Entscheid in

ihrer Rechtsstellung betroffenen Person auch tatsächlich hört, prüft und in der

Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde,

ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich

mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen

ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid

wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass

sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben

und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann.

In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von

denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt

(BGE 142 II 49 E. 9.2; 141 III 28 E. 3.2.4; 141 V 557 E. 3.2.1;

134.

I 83 E. 4.1). Des Weiteren kann die Entscheidinstanz ohne Verletzung

des rechtlichen Gehörs auf die Abnahme angebotener Beweise verzichten, wenn sie

aufgrund der vorhandenen Akten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür

annehmen durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen

nicht mehr geändert (antizipierte Beweiswürdigung; vgl. zum Ganzen BGE 134 I 140 E. 5.3; 131 I 153 E. 3; VGr, 25. März 2020, VB.2019.00768, E. 2.3;

Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014.

[Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.).

2.4.3

Es trifft zu, dass die Beschwerdeführerin bereits in ihrer ersten Eingabe

vom 10. April 2018 zu den Einschätzungsvorschlägen daraufhin gewiesen hat,

dass die Einsatzleitung der D AG nur die Einsätze der Fahrzeuge der D AG

koordiniere. Diesen Standpunkt hat sie während des gesamten Verfahrens weiter

vertreten und in der Einsprache und zuletzt in der Rekursschrift geltend

gemacht. Das kantonale Steueramt äusserte sich im Einspracheentscheid nicht zu

diesem Punkt. Das Steuerrekursgericht führt in seinem Entscheid aus, im Geschäftshaus

an der H-Strasse 01 in I würden sich auch die Räume der D AG und die

Einsatzzentrale des Rettungsdienstes der beiden Gesellschaften befinden (E. 2a).

Sodann erwog es, die Einsatzleitung könne nicht als nebensächlich dargestellt

werden, zumal sie das Herz eines Flugrettungsdiensts sei. Was die Verwaltung

und den Betrieb der übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so

dürfte der Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen (E. 2e).

Auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur

den Einsatz der Fahrzeuge koordiniere und die Helikopter direkt über die

Notrufnummer 144 aufgeboten würden, geht das Steuerrekursgericht nicht ausdrücklich

ein.

2.4.4

Vor Verwaltungsgericht reicht die Beschwerdeführerin eine Kopie eines

E-Mails der stellvertretenden Leiterin der Abteilung Recht bei Schutz &

Rettung der Stadt V vom 20. April 2021, ein. Darin wird bestätigt, dass

die Einsatzzentrale von Schutz & Rettung Zürich die Helikopter

der D AG nie über die D AG-interne Zentrale disponiert hat, sondern

diese seit spätestens Mitte 2014 direkt aufbietet. Bei diesem erstmals vor

Verwaltungsgericht eingereichten Beweismittel handelt es sich um ein zulässiges

Novum (vgl. E. 1.2). Dass die Rettungshelikopter nicht über die

Einsatzleitung in I, sondern über die Notrufnummer 144 aufgeboten werden,

ergibt sich auch aus der von der Beschwerdeführerin schon im vorinstanzlichen

Verfahren eingereichten Darstellung der Wertschöpfung der Rettungshelikopter.

Vor diesem Hintergrund sieht es das Verwaltungsgericht als erwiesen an, dass

die Einsätze der Rettungshelikopter der Beschwerdeführerin nicht über die

Einsatzleitung in I koordiniert werden. Allerdings bilden die Rettungseinsätze

nach eigener Darstellung der Beschwerdeführerin nur einen kleinen Teil der

gesamten Geschäftstätigkeit (E. 2.1.1).

2.4.5

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach die Einsatzleitung in I nur

den Einsatz der Fahrzeuge der D AG koordiniere, deckt sich nicht

vollständig mit den Akten. Gemäss der von der Beschwerdeführerin eingereichten

Darstellung des Wertschöpfungsprozesses der Ambulanzflugzeuge (03 und

Fremdflugzeuge [Charter]) erfolgt auch deren Auftragsübermittlung, -bearbeitung

und -disposition über die Einsatzleitung in I oder am Wohnort der

Einsatzleiter/In. In Bezug auf die Jets 04, 05 und 06, mit welchen die

Beschwerdeführerin Flugleistungen an wohlhabende Privatpersonen und Firmen

anbietet, zeigt die Wertschöpfungsdarstellung der Beschwerdeführerin, dass

diese nicht über die Einsatzleitung in I koordiniert werden, sondern der Kunde

direkt den Piloten kontaktiert und dieser auch die Einsatzplanung vornimmt.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Helikopter und die Jets der

Beschwerdeführerin nicht über die Einsatzleistung in I koordiniert werden. Die

Auftragsübermittlung-, -bearbeitung und -disposition der Fahrzeuge (Ambulanzen)

der D AG und der Ambulanzflugzeuge der Beschwerdeführerin erfolgen indes

über die Einsatzleitung in I. Sofern darin, dass das Steuerrekursgericht in

Würdigung der ihm vorliegenden Akten den Sachverhalt abweichend erstellt hat,

nicht ausdrücklich auf die Vorbringen der Beschwerdeführerin eingegangen ist

und ihre Beweise nicht abgenommen hat, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs

zu erblicken wäre, ist diese mit den vorliegenden Ausführungen als geheilt zu

betrachten.

3.

3.1

3.1.1

Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet (§ 55 StG sowie Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG]). Als Sitz einer

Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen

(Art. 626 Ziff. 1 OR in Verbindung mit Art. 56 ZGB). Der Ort der

tatsächlichen Verwaltung befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören

insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 StG N. 14). Abzugrenzen

ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung einerseits

und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie

sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist grundsätzlich

der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der

Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013, 2C_1086/2012, E. 2.2, mit weiteren

Hinweisen). Indessen kann der Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer

Gesellschaft durchaus eine Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei

einer Person konzentriert, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten

wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes

Personal verfügt (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_24/2021, E. 4.2; BGr, 7. September

2018, 2C_848/2017, E. 3.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021.

[nachfolgend: Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 8 N. 14

mit weiteren Hinweisen).

3.1.2

Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen

Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone

die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im

Sinn von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen

des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu

lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu

Art. 127 Abs. 3 BV zu entnehmen. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer

juristischen Person am Ort der tatsächlichen Verwaltung (BGr, 1. Oktober

2019, 2C_592/2018, E. 5.2; BGr, 1. Februar 2019, 2C_627/2017, E. 2.3.6;

vgl. auch BGE 146 II 111 E. 2.3.6).

3.1.3

Die für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung konstituierenden

Sachverhaltselemente sind von den Steuerbehörden von Amtes wegen abzuklären

(Untersuchungsgrundsatz), dabei unterliegen die Steuerpflichtigen einer

weitreichenden Mitwirkungspflicht (§ 135 StG; vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4).

So hat die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person alles

Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu

ermöglichen (BGr, 22. November 2016, 2C_1039/2016, E. 3.1; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Steuerharmonisierungsgesetz, 3. A., Basel

2017.

[nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 42 N. 3). Die gesammelten

rechtserheblichen Tatsachen unterliegen sodann der (freien) Beweiswürdigung

durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde, wobei der Beweis in Anwendung des

Regelbeweismasses der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erbracht ist,

wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver

Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt

ist (BGr, 11. November 2016, 2C_483/2016, E. 6.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 46 N. 22). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien

beruhen und bedingen keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2016,

2C_483/2016, E. 6.1). Erst für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen

auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben, stellt sich

die Rechtsfrage nach der objektiven Beweislast (BGE 137 II 313 E. 3.5.1;

BGr, 29. November 2018, 2C_647/2018, E. 3.3). Im Steuerrecht ist bei

Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB) zu verfahren: Ihr

zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die

steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl. zum Ganzen BGr, 30. Januar

2019, 2C_549/2018, E. 2.3).

3.1.4

In Bezug auf das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen gilt der Sitz in

der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen (Zweifel/Hunziker, Kommentar

Interkantonales Steuerrecht, § 8 N. 20, 23). Der andere Kanton,

welcher ein Briefkastendomizil geltend macht, hat die Umstände darzutun und zu

beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer

juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächliche Verwaltung im

betreffenden Kanton besorgt wird (Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 8 N. 20). Erscheint aber der durch den anderen Kanton

geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich,

genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen

juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der

tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kantons zu erbringen (BGr, 4. Dezember

2014, 2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 8 N. 21).

3.2

Das

Steuerrekursgericht ist in seinem Entscheid zum Schluss gekommen, dass sich die

tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen

Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden habe. Es erwog, am bisherigen

Geschäftszentrum in I (Büroräumlichkeiten und Einsatzzentrale) hätten seit der

behaupteten Sitzverlegung keine wesentlichen aktenkundigen Veränderungen

stattgefunden, weshalb der Mittelpunkt des Eigenlebens der Beschwerdeführerin

nach wie vor mit hoher Wahrscheinlichkeit in I liege. Die räumlichen

Gegebenheiten in K würden nicht für eine wichtige Schaltstelle der Flugzeug-

und Helikopterbetreiberin sprechen. Die Beschwerdeführerin habe auch nicht belegt,

dass neben F auch weitere Mitarbeiter in K arbeiteten. Gegen diese Behauptung

spreche die Tatsache, dass die Mitarbeiter L, M und N ihren Wohnsitz im Kanton

Zürich hätten. Hinzu komme, dass die zentrale Telefonnummer der

Beschwerdeführerin nur in einem Festnetzanschluss in I bestehe, ebenso wie als

Postanschrift konsequent I angegeben werde. Damit laufe die gesamte externe

Kommunikation nach wie vor über I. Dass das Bankkonto der Beschwerdeführerin

bei der Bank O mittlerweile auf die Adresse im Kanton X laute, habe

die Beschwerdeführerin noch immer nicht belegt. Das Briefpapier habe die

Beschwerdeführerin auch drei Jahre nach dem behaupteten Umzug noch nicht

angepasst. Das von der Beschwerdeführerin behauptete Platzproblem hätte

allenfalls auch mit einem Ausbau der Büroräumlichkeiten in I gelöst werden

können, zumal das Geschäftsgebäude in I im Eigentum von F stehe. Weiter werde

der Feststellung des Revisors, wonach keine Verwaltungsratssitzungen in K

stattgefunden hätten, nicht widersprochen. Die Beschwerdeführerin habe dazu

lediglich erklären lassen, die Verwaltungsratssitzungen würden nicht

protokolliert, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch

Geschäftsleitungsmitglieder seien. Dass monatliche Geschäftsleitungssitzungen

(jeweils aller drei Gesellschaften zusammen) in K stattgefunden hätten, habe

die Beschwerdeführerin nicht belegt, da die in diesem Zusammenhang

eingereichten geschwärzten Sitzungsprotokolle weder datiert noch unterzeichnet

seien. Sodann werde die Einsatzleitung von der Beschwerdeführerin zu Unrecht

als nebensächlich dargestellt, zumal diese das Herz eines Flugrettungsdienstes darstelle.

Die massgebende Führung des laufenden Geschäfts im Rahmen des Rettungsdienstes

liege in I (und dies rund um die Uhr). Was die Verwaltung und den Betrieb der

übrigen Helikopter und der Flugzeugflotte betreffe, so dürfte der

Einsatzzentrale ebenfalls eine Koordinationsfunktion zukommen, auch wenn die

einzelnen Einsätze gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin jeweils direkt an

die Piloten gerichtet seien. Der Helikopter 07 und der Helikopter 08, welche

beide erst im Jahr 2016 in das Luftfahrzeugregister eingetragen worden seien,

seien dort mit der Adresse in I registriert.

3.3

Die

Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, das kantonale Steueramt habe den

Hauptbeweis nicht erbracht, dass sich die tatsächliche Verwaltung sehr

wahrscheinlich in I befunden habe. Zum Standort I habe die Vorinstanz lediglich

vier Feststellungen gemacht. Die Feststellung Nr. 1, wonach die

Einsatzleistung in I sei und eine zentrale Rolle spiele, sei sachverhaltswidrig

und basiere auf der Würdigung der Internetquelle einer anderen

Rettungsgesellschaft. Dass auf der Homepage die Adresse in I und der zentrale

Festnetzanschluss in I angegeben seien (Feststellung Nr. 2), sei darauf

zurückzuführen, dass es sich um die Homepage der ganzen Gruppe handle. Diese

Angaben deckten auch die Geschäftstätigkeit der D AG ab, welche ja

bekanntlich Substanz in I habe. Dass die Adressänderung gegenüber der Bank O

(Feststellung Nr. 3) verspätet erfolgt sei, sage nichts über die

tatsächliche Verwaltung aus. Dass die Personalabteilung der Gruppe in I sei

(Feststellung Nr. 4), treffe nicht zu, und auch wenn dem so wäre, käme der

Personalabteilung lediglich eine Hilfsfunktion zu, welche keine tatsächliche

Verwaltung zu begründen vermöge. Für eine 75%ige Wahrscheinlichkeit müsste

zumindest erstellt sein, dass die Geschäftsleitungssitzungen in I stattgefunden

hätten und dass die zentralen Mitarbeiter in I arbeiteten. Beides sei

unbewiesen. Die Ausführungen der Vorinstanz beschränkten sich darauf, dass die

Geschäftsleitungssitzungen nicht in K stattfanden bzw. dass keine Bestätigungen

der Mitarbeiter zum Arbeitsort K vorliegen würden. Die Vorinstanz beschränke

sich auf eine negative Beweisführung, der Hauptbeweis sei aber positiv zu

führen.

3.4

Nach

Durchsicht sämtlicher Akten kommt auch das Verwaltungsgericht aus den

nachfolgenden Gründen zum Schluss, dass es sehr wahrscheinlich ist, dass sich

die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen

Steuerperioden 2015 und 2016 in I befunden hat.

3.4.1

Zum einen zeigt sich dies darin, wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte,

dass auf der Homepage der Beschwerdeführerin sogar heute nur eine Postanschrift

in I sowie eine Festnetznummer im Kanton Zürich angegeben wird. Dass die

Beschwerdeführerin die Post in I in Empfang nimmt und gegen aussen nur auf

einer Festnetznummer im Kanton Zürich erreichbar ist, spricht deutlich gegen

die behauptete Sitzverlegung. Aus diesen Angaben lässt sich auch schliessen,

dass die Beschwerdeführerin in I über ständiges Personal verfügt. Der Einwand

der Beschwerdeführerin, die Angaben auf der Homepage seien darauf

zurückzuführen, dass es die Homepage der gesamten Gruppe sei und die D AG

ja Substanz in I habe, überzeugt nicht. Auf der derzeitigen Homepage … sind die

Kontaktangaben zu den einzelnen Gesellschaften, so auch zur Beschwerdeführerin,

separat aufgeführt. Zur Beschwerdeführerin ist die Postanschrift in I und eine

Festnetznummer im Kanton Zürich sowie der Firmensitz in K angegeben, wobei

dieser erst nach den streitbetroffenen Steuerperioden hinzugefügt wurde. Selbst

wenn die Homepage in den streitbetroffenen Jahren nicht zwischen den

Gesellschaften unterschieden hätte und sich die Kontaktangaben auf die ganze

Gruppe bezogen hätten, erscheint die Begründung mit der Substanz der D AG

in I als gesucht, zumal auch die Muttergesellschaft E AG und die D AG

ihren Sitz und die tatsächliche Verwaltung nach K verlegt haben. Gleich zu

würdigen ist der Umstand, dass die Beschwerdeführerin der Bank O ihre neue

Adresse erst vor Kurzem mitteilte. Sodann ist auch auf den im Namen der

Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2016 ausgestellten Lohnausweisen für F, M

und N die Adresse in I angegeben. Zusammengefasst ist festzuhalten, dass der

Aussenauftritt der Beschwerdeführerin klar dafür spricht, dass sie in den

streitbetroffenen Steuerperioden von I aus verwaltet wurde.

3.4.2

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist es sehr wahrscheinlich,

dass die zentralen Mitarbeiter – abgesehen von F – fast ausschliesslich in I

gearbeitet haben. So haben die zwei anderen Geschäftsleitungsmitglieder – M und

N – ihren Wohnsitz in P bzw. in Q und damit in unmittelbarer Nähe zu den

Büroräumlichkeiten in I. Damit wird zwar nicht der direkte Beweis erbracht,

dass diese schwergewichtig in I gearbeitet haben, es stellt aber ein starkes

Indiz dafür dar. Die erforderliche Überzeugung des Gerichts kann auf Indizien

beruhen und bedingt keinen direkten Beweis (vgl. E. 3.1.3). Ein direkter

Beweis kann vom Steueramt hierzu auch nicht erwartet werden, da es – sofern die

Steuerpflichtige die nötigen Informationen nicht zur Verfügung stellt – keinen

Zugang zu diesen Informationen hat. Zudem macht die Beschwerdeführerin auch

nicht geltend, geschweige denn belegt sie, dass die beiden mehrfach pro Woche

noch K reisten. Gemäss unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Revisors

im Bericht über die Buchprüfung der Geschäftsjahre 2015 und 2016 haben L

(Leiter Finanzen) und R (Fachmann Finanz- und Rechnungswesen) in ihrer privaten

Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend gemacht.

Dies belegt, dass ihr primärer Arbeitsort in den streitbetroffenen Jahren I

war. Die Behauptungen der Beschwerdeführerin, wonach L fast ausschliesslich und

R regelmässig in K gearbeitet hätten, wurde hingegen in keiner Weise belegt.

3.4.3

Wie in E. 2.4 ausgeführt, trifft es zu, dass die Einsatzzentrale in I

für die Beschwerdeführerin keine massgebende Bedeutung hat, da diese die

Einsätze der Rettungshelikopter nicht koordiniert. Da gemäss eigener

Darstellung der Beschwerdeführerin die Einsätze der Rettungsflugzeuge aber über

die Einsatzzentrale in I koordiniert werden, kommt dieser für die

Beschwerdeführerin dennoch eine gewisse Bedeutung zu. Dass die

Beschwerdeführerin die Büroräumlichkeiten in I auch in den streitbetroffenen

Steuerperioden massgebend benutzt haben muss, zeigen die unwidersprochen

gebliebenen Feststellungen im Bericht über die Buchprüfung, wonach die

Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten in I gemietet hat. Sie hat zwar einen

Teil der Räumlichkeiten an die D AG und an eine weitere Gesellschaft

weitervermietet, zumindest für einen Teil ist sie aber selbst aufgekommen, was

gegen die Behauptung der Beschwerdeführerin spricht, in I gar keine Substanz

mehr zu haben.

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin durfte die

Vorinstanz bei dieser Sachlage von einem erbrachten Hauptbeweis ausgehen. Da

zahlreiche Berührungspunkte zu I aufgezeigt wurden, kann dem kantonalen

Steueramt auch nicht vorgeworfen werden, den Hauptbeweis nur negativ erbracht

zu haben.

3.5

Nachfolgend

ist zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, den Gegenbeweis zu

erbringen bzw. den Hauptbeweis zu entkräften:

3.5.1

Dass sich ihre tatsächliche Verwaltung in den streitbetroffenen

Steuerperioden in K befunden haben soll, begründet die Beschwerdeführerin wie

folgt: Zum einen hätten alle Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden,

weshalb dort die zentralen Entscheide getroffen worden seien. Zudem sei ihr

Geschäftsführer, F, in K wohnhaft und arbeite von dort aus, wenn er nicht

unterwegs sei. Als Mehrheitsaktionär sei F die zentrale Figur der drei

Gesellschaften, der alle zentralen Entscheidungen, natürlich in Absprache mit

den anderen Mitarbeitern, treffe. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin

könne sich gar nicht an einem anderen Ort als am Arbeitsort von Herrn F

befinden. Zudem habe L in den strittigen Jahren fast ausschliesslich in K

gearbeitet. R, M und N hätten regelmässig in K gearbeitet. Weitere Mitarbeiter

hätten vereinzelt in K gearbeitet.

3.5.2

Zur Bedeutung des Wohn- und Arbeitsorts von Herrn F hat die Vorinstanz

zutreffend ausgeführt, dass die Beschwerdeführerin nicht mit einer Einmann-AG

ohne feste Geschäftseinrichtungen und Personal verglichen werden kann. Dem

Verwaltungsrat und der Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin gehörten in den

streitbetroffenen Steuerperioden neben F auch M und N an, welche beide Wohnsitz

Dispositiv

im Kanton Zürich haben. Zudem verfügt die Beschwerdeführerin über weitere

Mitarbeiter. Entsprechend ist dem behaupteten Wohnort des Mehrheitsaktionärs

kein besonderes Gewicht zuzumessen. Hinzu kommt vorliegend, wie bereits vom

Steuerrekursgericht ausgeführt, dass auch an der Wohnsitzverlegung von F

gewisse Zweifel bestehen. Gemäss Handelsregister wohnte er vor seiner

Wohnsitzverlegung nach K in P im Kanton Zürich. Seine Lebenspartnerin M, die

ebenfalls in der Geschäftsleitung und im Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin

ist, wohnt in einer Liegenschaft in P, die sich im Eigentum von F befindet. Das

Steuerrekursgericht erachtete es zu Recht als ungewiss, ob sich bei dieser

Ausgangslage sein Lebensmittelpunkt in K befindet.

3.5.3

Auch mit dem Vorbringen, neben F würden verschiedene Mitarbeiter zeitweise

in K arbeiten, vermag die Beschwerdeführerin den Hauptbeweis nicht zu

erschüttern. Sie bestreitet die diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz nicht

und wiederholt lediglich ihre bereits in der Rekursschrift gemachten

Ausführungen. Dass die Vorinstanz die Angaben zum Arbeitsort K als unbelegt

erachtete, entgegnet die Beschwerdeführerin nicht und reicht auch vor

Verwaltungsgericht keine Belege ein. Gemäss den unwidersprochen gebliebenen

Feststellungen des Revisors im Bericht zur Buchprüfung haben L und R in ihrer

privaten Steuererklärung bei den Berufskosten nur den Arbeitsweg nach I geltend

gemacht. Vor diesem Hintergrund erscheinen die Behauptungen der Beschwerdeführerin,

wonach L fast ausschliesslich und R regelmässig in K gearbeitet hätten, als

fraglich. Zudem wurde dies in keiner Weise belegt. Auch dass die

Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungsmitglieder M und N regelmässig in K

gearbeitet haben sollen, bleibt unbelegt. Nicht zuletzt sprechen auch die

rudimentär eingerichteten Büroräumlichkeiten in K sowie die Tatsache, dass dort

weder ein Festnetzanschluss besteht noch Post empfangen wird, gegen die häufige

Anwesenheit von Mitarbeitern.

3.5.4

In Bezug auf die Verwaltungsratssitzungen machte die Beschwerdeführerin im

Verlauf des Verfahrens widersprüchliche Angaben. In der Rekursschrift liess sie

ausführen, es hätten in der relevanten Zeit vier bis fünf

Verwaltungsratssitzungen in K stattgefunden. Diese seien jedoch nicht

protokolliert worden, da die Verwaltungsratsmitglieder mehrheitlich auch in der

Geschäftsleitung seien. Vor Verwaltungsgericht behauptet sie nun, es hätten gar

keine Verwaltungsratssitzungen stattgefunden. Da den Verwaltungsratssitzungen

für die Bestimmung der tatsächlichen Verwaltung keine grosse Bedeutung

zugemessen wird (vgl. E. 3.1.1), kann vorliegend offenbleiben, ob solche

überhaupt stattgefunden haben.

3.5.5

In Bezug auf die Geschäftsleitungssitzungen hat die Beschwerdeführerin

stets geltend gemacht, diese hätten in den streitbetroffenen Steuerperioden in K

stattgefunden. Als Beweis dafür hat sie geschwärzte, nicht unterzeichnete

Protokolle eingereicht (vgl. E. 2.3). Aus diesen Protokollen sind das

Datum, der Ort K sowie die an- und abwesenden Personen ersichtlich.

Praxisgemäss wird ein Protokoll vom Protokollführer und vom Vorsitzenden des

Gremiums unterzeichnet. Die fehlenden Unterschriften führen zwar vorliegend

nicht dazu, dass den Protokollen gar kein Beweiswert zuzusprechen wäre, dieser

ist aber sicherlich reduziert. Ob diese den Beweis, dass die

Geschäftsleitungssitzungen in K stattgefunden haben, zu erbringen vermögen,

kann vorliegend offenbleiben. Denn selbst wenn die elf (diejenige im September

fiel aus) Geschäftsleitungssitzungen im Jahr 2016 in K stattgefunden hätten,

würde dies – vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen in E. 3.5 – für

die Annahme der tatsächlichen Verwaltung in K nicht ausreichen.

3.5.6

Damit ist der Entscheid des Steuerrekursgerichts in Bezug auf die

Feststellung, dass sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in

den streitbetroffenen Steuerperioden im Kanton Zürich befunden hat, zu

bestätigen und es ist sowohl der Haupt- als auch der Eventualantrag der

Beschwerdeführerin abzuweisen. Das Steuerrekursgericht hat das Vorliegen einer

Betriebsstätte mangels qualitativer und quantitativer Erheblichkeit von

Aktivitäten in K verneint. Da die Beschwerdeführerin sich dazu nicht geäussert

hat und auch keinen Antrag auf Steuerausscheidung in den Kanton X (bei

tatsächlicher Verwaltung im Kanton Zürich) gestellt hat, bleibt es bei den

diesbezüglichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts.

Nachfolgend sind die Rügen der Beschwerdeführerin in Bezug

auf die vom kantonalen Steueramt nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen zu

prüfen.

4.1

4.1.1

Der steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des

Vorjahrs und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur Deckung

von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere

geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (§ 64

Abs. 1 Ziff. 1 und 2 lit. b StG). Unter einer Abschreibung ist

die gewinnmindernde Herabsetzung des Gewinnsteuerwerts eines Aktivums auf den

massgeblichen Bilanzwert zu verstehen. Die Abschreibung ist dazu bestimmt, nach

der Bewertung von aktiven Wirtschaftsgütern die dabei festgestellte Entwertung

auszugleichen. Abschreibungen können grundsätzlich linear, degressiv bzw.

progressiv oder sofort vorgenommen werden. Bei der linearen Abschreibung wird

das Abschreibungssubstrat in jeweils gleichen Beiträgen auf die Nutzungsdauer

verteilt. Die degressive Abschreibung, welche vom Buchwert des Guts ausgeht,

belastet die Erfolgsrechnung in den ersten Jahren stärker als in der letzten Nutzungsphase

(Richner et al., § 64 StG N. 70, 77).

4.1.2

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat für die wichtigsten Arten des

abnutzbaren Anlagevermögens Richtlinien für die anzuwendenden

Abschreibungssätze erlassen (Merkblatt A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung

über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe

[nachfolgend: Merkblatt A/1995]). Das Merkblatt A/1995 sieht für Motorfahrzeuge

aller Art und Hardware und Software einen degressiven Abschreibungssatz von 40 %

und für Geschäftsmobiliar einen solchen von 25 % vor. Der lineare

Abschreibungssatz beträgt jeweils die Hälfte des degressiven

Abschreibungssatzes. Bei unterjähriger Nutzung sind die Abschreibungsansätze

pro rata temporis zu kürzen (Richner et al., § 64 StG N. 91 mit Verweis

auf VGr, 11. Mai 1993 = ZStP 1993, 205). Bei Einhaltung dieser Normalsätze

wird die geschäftsmässige Begründetheit vermutet; die Steuerbehörden können die

Abschreibung nicht mit dem Hinweis auf den fehlenden Abschreibungsbedarf

verweigern (BGE 132 I 175 = Pra 2007 Nr. 41 = StR 2006, 656). Dem

Steuerpflichtigen steht der Nachweis eines höheren Abschreibungsbedarfs im

Einzelfall offen (Markus

Reich/Marina Züger/Philipp Betschart in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 28 N. 25 mit

weiteren Hinweisen).

4.2 Für die

Steuerperiode 2015 schätzte das kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin mit

einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … ein, wobei es Überabschreibungen in

Höhe von Fr. … aufrechnete. Zum einen rechnete es beim Flugzeug 03 Fr. …

auf und bei den Sacheinlagen Fr. …, wobei letztere Aufrechnung vor

Verwaltungsgericht nicht mehr strittig ist. Für die Steuerperiode 2016 wurde

die Beschwerdeführerin mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

eingeschätzt, wobei Abschreibungen im Umfang von Fr. … (Fr. … auf

Flugzeugen und Helikoptern und Fr. … auf sonstigen Sachanlagen) nicht zum

Abzug zugelassen wurden. Die Aufrechnungen begründete es u. a. damit, dass die

Beschwerdeführerin durch Unterlassen von Abschreibungen in der Vergangenheit

den Gewinn systematisch gesteuert habe, um Verlustvorträge aus dem Jahr 2006 zu

verrechnen. Die während der geprüften Jahre festgestellten Überabschreibungen

könnten nicht mit zu tiefen Abschreibungen in der Vergangenheit verrechnet

werden.

4.3

Flugzeug 03

4.3.1

Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf das Flugzeug 03 von den folgenden

Zahlen aus:

Anschaffungspreis /

Zeitpunkt

Zulässige

Abschreibung p.a. (5 Jahre)

Getätigte

Abschreibung

Aufrechnung

Fr. …

Dezember 2012

Fr. …

2015: Fr. …

Fr. …

2016: Fr. …

4.3.2

Die Beschwerdeführerin moniert, die Vorinstanz habe beim Flugzeug 03 als

auch beim Helikopter 07 (vgl. nachstehend E. 4.4) von variierenden

degressiven Abschreibungssätzen darauf geschlossen, dass keine

Abschreibungsmethode verfolgt worden sei, weshalb eine lineare Abschreibung

vorzunehmen sei. Ein solcher Rückfall von einer überhöhten degressiven

Abschreibung auf die lineare Abschreibungsmethode sei der Schweizer

Rechtspraxis fremd. Vielmehr müsse jeweils die überhöhte degressive

Abschreibung zugunsten einer Abschreibung in Übereinstimmung mit den

degressiven Abschreibungssätzen der ESTV korrigiert werden. Der Flieger 03 sei

degressiv abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 33 % und im Jahr 2016 mit

51 %. Der im Jahr 2015 verwendete degressive Abschreibungssatz von 33 %

habe die gemäss ESTV maximal zulässigen degressiven Abschreibungssätze in Höhe

von 40 % gar nicht überschritten, weshalb dieser zulässig sei. Die im 2016

vorgenommene Abschreibung habe in der zweiten Hälfte 2016 zu einer

Überabschreibung geführt, da die zulässigen 40 % überschritten worden

seien. Diese Abschreibung sei aber gerechtfertigt, da der Flieger mit einem Verein S-Logo

versehen war und der Verein S den Zusammenarbeitsvertrag betreffend

Flugtätigkeit per April 2017 gekündigt habe. Entsprechend habe das Flugzeug

nicht mehr in der damaligen Form verwendet werden können. Eventualiter

beantragt die Beschwerdeführerin die vorgenommene Abschreibung im Jahr 2015 sei

zu gewähren und diejenige im Jahr 2016 sei von 51 % auf 40 % bzw. auf

Fr. … zu reduzieren. Subeventualiter müsse die von der Vorinstanz

angewandte lineare Abschreibung unter Berücksichtigung der zwischenzeitlichen

Investitionen von Fr. … (2013), Fr. … (2014) und Fr. … (2015)

erfolgen, was eine Erhöhung der Abschreibungsbasis auf Fr. … und jährliche

Abschreibungen von Fr. … zur Folge habe. Auf dieser Basis sei es im Jahr

2015 nicht zu einer Überabschreibung gekommen und gesamthaft rechtfertige sich

nur eine Abschreibung von Fr. ….

4.3.3

Die Beschwerdeführerin hat das Flugzeug 03 wie folgt abgeschrieben: 2012: Fr. …,

2013: Fr. …, 2014: Fr. …, 2015: Fr. …, 2016: Fr. …. Ihre

Auffassung, dass sie damit die degressive Abschreibungsmethode verwendet haben

will, kann nicht geteilt werden, reduzieren sich doch bei der degressiven

Methode die Abschreibungsbeträge über die Zeit. Bei der Beschwerdeführerin ist

das Gegenteil der Fall. Das kantonale Steueramt durfte bei dieser Sachlage die

Aufrechnung basierend auf der linearen Methode vornehmen. Es ist aber dem

Subeventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben, wonach bei Anwendung der

linearen Abschreibungsmethode die zwischenzeitlich erfolgten Investitionen zu berücksichtigen

sind. Die Investitionen ergeben sich aus dem von der Beschwerdeführerin

eingereichten Anlagespiegel und der um die Investitionen erhöhte Buchwert per

31. Dezember 2015 von Fr. … lässt sich der Jahresrechnung der U AG

entnehmen. Somit sind die Investitionen ausreichend nachgewiesen. Damit erhöht

sich der jährliche lineare Abschreibungsbetrag auf Fr. …. Der Auffassung

der Beschwerdeführerin, wonach es auf dieser Basis im Jahr 2015 nicht zu einer

Überabschreibung gekommen sei und sich gesamthaft nur eine Abschreibung von Fr. …

rechtfertige, kann jedoch nicht gefolgt werden. Viel eher reduziert sich die

Aufrechnung in der Steuerperiode 2015 auf Fr. … (getätigte Abschreibung

von Fr. … abzüglich Maximalbetrag von Fr. …) anstatt Fr. …,

woraus ein zusätzlicher Abschreibungsbetrag von Fr. … resultiert. In der

Steuerperiode 2016 reduziert sich die Aufrechnung auf Fr. … (getätigte

Abschreibung von Fr. … abzüglich Maximalbetrag von Fr. …) anstatt Fr. … und es ist ein zusätzlicher

Betrag von Fr. … zum Abzug zuzulassen.

4.4

Helikopter 07

4.4.1

Das kantonale Steueramt ging in Bezug auf den Helikopter 07 von den

folgenden Zahlen aus:

Anschaffungspreis /

Zeitpunkt

Zulässige

Abschrei-bung p.a. (5 Jahre)

Getätigte Abschreibung

Aufrechnung

Fr. …

Dezember

2015

Fr. …

bzw. Fr. … für 6 Mt.

1.1.–30.6.16:

Fr. …

n.a.

1.7.–31.12.16:

Fr. …

4.4.2

Die Beschwerdeführerin bringt vor, der Helikopter 07 sei degressiv

abgeschrieben worden; im Jahr 2015 mit 35 % vom Buchwert und im Jahr 2016

mit 48 %. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei die Abschreibung

planmässig erfolgt und zwar degressiv wie bei allen anderen Helikoptern und

Flugzeugen mit Abschreibungssätzen zwischen 20–40 %. Es spiele keine

Rolle, dass bei den Sätzen variiert werde, es dürfe einfache nicht das

ESTV-Maximum überschritten werden. Der Buchwert per Ende 2016 liege nur Fr. …

unter dem zulässigen Wert gemäss einer maximal zulässigen Abschreibung, weshalb

eine Aufrechnung nur in diesem Umfang zulässig sei. Eventualiter sei für das Jahr

2016 eine degressive Abschreibung im Umfang von 40 % zu akzeptieren und

die Aufrechnung auf Fr. … zu beschränken.

4.4.3

Der Helikopter 07 wurde im Anschaffungsjahr 2015 mit 35,5 % vom

Buchwert bzw. Fr. … abgeschrieben. Da der Helikopter 07 erst im

Dezember 2015 erworben wurde und für das Jahr 2015 dementsprechend nur eine pro

rata Abschreibung hätte erfolgen dürften, trifft die Aussage, dass der Buchwert

per Ende 2016 nur Fr. … zu tief sei, nicht zu und der Hauptantrag ist

abzuweisen. Da sich der Helikopter damals noch im Eigentum der G AG

befand, ist die Abschreibungen im Jahr 2015 nicht Streitgegenstand, die

Beschwerdeführerin ist darauf aber zu behaften. Damit resultiert per Ende 2015

ein Buchwert von Fr. … und eine für das Jahr 2016 maximale degressive

Abschreibung von Fr. …. Da in Bezug auf diesen Helikopter aufgrund des

Erwerbszeitpunkts im Dezember 2015 keine unterlassenen Abschreibungen

nachgeholt wurden und die Anwendung der degressiven Methode ersichtlich ist,

ist dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin stattzugeben und für das Jahr

2016 eine Abschreibung von 40 % vom Buchwert zuzulassen. Die Aufrechnung

reduziert sich entsprechend auf Fr. … (getätigte Abschreibungen von Fr. …

abzüglich maximale Abschreibung von Fr. …) anstatt Fr. … und es ist

ein zusätzlicher Betrag von Fr. … zum Abzug zuzulassen.

4.5

Helikopter 08

Für den im Oktober 2016 für Fr. … erworbenen

Helikopter 08 hat die Vorinstanz die getätigte Abschreibung von Fr. … zu

Recht auf den pro rata temporis Betrag von Fr. … gekürzt. Da sich die

Beschwerdeführerin mit dieser Aufrechnung in der Beschwerdeschrift nicht

auseinandersetzt, ist darauf nicht weiter einzugehen.

4.6

Sonstige Sachanlagen

Das kantonale Steueramt gewährte in Bezug auf die

sonstigen Sachanlagen, welche verschiedene Anlagegüter umfassen, Abschreibungen

im Umfang von 40 % auf dem Buchwert und rechnete die Überabschreibungen in

Höhe von Fr. … im Jahr 2016 auf. Es begründete dies damit, dass die von

der Beschwerdeführerin vorgebrachten unterschiedlichen Gründe für die Überabschreibung

nicht mehr verifiziert werden könnten und die gewährte Abschreibung von 40 %

ausreichend sei. Das Steuerrekursgericht erachtete einzig die Totalabschreibung

auf einem nicht weiterverfolgten Drohnenprojekt als geschäftsmässig begründet

und gewährte diesbezüglich einen zusätzlichen Abzug von Fr. …. Die

Beschwerdeführerin rügt zu Recht, die Vorinstanz sei abgesehen vom

Drohnenprojekt auf die Abschreibungen auf den sonstigen Sachanlagen nicht

eingegangen. Weder das kantonale Steueramt noch das Steuerrekursgericht hat

sich mit den verschiedenen Aufrechnungen in Bezug auf die sonstigen Sachanlagen

auseinandergesetzt. Es geht nicht an, dass das Verwaltungsgericht – als letzte

kantonale Instanz – sich als erstes zu diesen Rügen äussert. Zur Vermeidung des

Instanzenverlusts ist die Angelegenheit zur weiteren Untersuchung und

Entscheidung in Bezug auf die Abschreibungen der sonstigen Sachanlagen an das

Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Diesem steht es frei, das kantonale

Steueramt damit zu betrauen und die Sache deshalb an dieses zurückzuweisen.

Nachfolgend sind die Rügen der

Beschwerdeführerin in Bezug auf die von der Vorinstanz als nicht

geschäftsmässig begründet qualifizierte Aufwendungen wie die Kosten der

Studienreise, die dubiosen Debitoren sowie die Raumkosten in K zu prüfen.

5.1 Die Frage,

ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs- oder

Unternehmungswirtschaftslehre (BGr, 22. Juni 2021, 2C_987/2020, E. 3.2

auch zum Folgenden). Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus

unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen; nach der

Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit

dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und

direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 124 II 29 E. 3c; BGr,

24. Januar 2020, 2C_717/2018, E. 5.2). Somit muss alles, was nach

kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet

werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei

spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen

wäre und ob dieser Aufwand im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten

Betriebsführung zweckmässig war (vgl. auch BGE 113 Ib 114; BGr, 3. Mai

2016, 2C_795/2015, E. 2.2).

5.2

Studienreise

5.2.1

In Bezug auf die Studienreise rechnete das kantonale Steueramt einen Betrag

von Fr. … auf, der sich aus Flug-, Hotel- und Mietwagenkosten für F und M sowie

Bargeldbezügen zusammensetzt. Die Vorinstanz verneinte eine geschäftsmässige

Begründetheit dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin, da diese gemäss

Sachdarstellung der Beschwerdeführerin als Vorbereitung für die Aufnahme des

Rundflugbetriebs durch die Tochtergesellschaft T AG ab Frühling 2017

gedient hätten und somit nicht bei der Beschwerdeführerin selbst zu

berücksichtigen seien.

5.2.2

Anders als das Steuerrekursgericht erachtet es das Verwaltungsgericht als

fraglich, ob diese Kosten überhaupt geschäftsmässig begründet sind bzw. ob

nicht zumindest ein Privatanteil hätte ausgeschieden werden müssen. So ergibt

sich aus den Akten nicht, dass neben F und seiner Lebenspartnerin M überhaupt

noch andere Mitarbeitende bei der Reise dabei waren. Die Flug-, Hotel- und

Mietwagenkosten beziehen sich nur auf F und M. Wie es sich dabei verhält, kann

aber offenbleiben, da die Kosten – wie das Steuerrekursgericht zutreffend

ausgeführt hat – so oder anders bei der Beschwerdeführerin nicht

geschäftsmässig begründet sind, da sie den Rundflugbetrieb nicht selbst

betreibt. Der Einwand der Beschwerdeführerin, im Zeitpunkt der Reise sei noch

nicht klar gewesen, in welchem gesellschaftlichem Kleid die Geschäftsidee

umgesetzt werde, ist nicht stichhaltig. Da die T AG noch im Jahr 2016

gegründet wurde, hätten ihr diese Kosten weiterbelastet werden können, verfügte

doch die Beschwerdeführerin sogar über ein Kontokorrentkonto gegenüber der T AG.

Die Berücksichtigung dieser Kosten bei der Beschwerdeführerin ist auch deshalb

nicht angezeigt, da diese in der Steuerperiode 2016 nur 25 % des

Aktienkapitals der T AG hielt.

5.3

Raumkosten in K

5.3.1

Die Vorinstanz verneinte den Abzug der Mietaufwendungen von Fr. … mit

der Begründung, da zwischen dem Eigentümer der Räumlichkeiten und dem

Geschäftsführer bzw. Haupteigentümer der Beschwerdeführerin Personalunion

bestehe, sei Schriftlichkeit für die Anerkennung eines entsprechenden Aufwands

unabdingbar. Zudem würde die Nutzung der Räumlichkeiten in K ernsthaft in

Zweifel gezogen, weshalb infolge fehlender geschäftsmässiger Begründetheit von

einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen sei.

5.3.2

Obwohl das Steuerrekursgericht den Abzug der Raumkosten unter anderem

mangels Beleg verweigerte, reichte die Beschwerdeführerin auch vor

Verwaltungsgericht keinen Nachweis für die bezahlte Miete der Büroräumlichkeiten

in K ein. Da sich aus dem Bericht zur Buchprüfung ableiten lässt, dass der

Betrag von Fr. … verbucht wurde und die Sache bereits aus anderem Grund

(vgl. E. 4.6) an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen ist, rechtfertigt

es sich, der Beschwerdeführerin im zweiten Rechtsgang vor dem

Steuerrekursgericht letztmals Gelegenheit zu geben, den Nachweis für die

bezahlten Mietaufwendungen in K beizubringen. Sofern dieser Nachweis erbracht

wird, erachtet das Verwaltungsgericht die Aufwendungen als geschäftsmässig

begründet. Auch wenn nicht belegt ist, dass die Mitarbeiter schwergewichtig in K

gearbeitet haben (vgl. E. 3.5.3), ist davon auszugehen, dass eine gewisse

Geschäftstätigkeit – wenn auch nur von geringem Ausmass – in K stattgefunden

hat. Damit stehen die Mietaufwendungen mit dem erzielten Erwerb

unternehmenswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)

Zusammenhang (vgl. E. 5.1), weshalb die Mietaufwendungen von Fr. … in

der Steuerperiode 2016 zum Abzug zuzulassen sind.

5.4

Dubiose Debitoren

5.4.1

Bei den dubiosen Debitoren handelt es sich um offene Rechnungen der D AG

für Rettungseinsätze, für welche die Beschwerdeführerin das Ausfallrisiko

übernimmt. Gemäss der dem kantonalen Steueramt im Rahmen der Buchprüfung zur

Verfügung gestellten Liste waren nur Rechnungen in Höhe von rund Fr. … aus

dem Jahr 2016 offen, weshalb es die Differenz zu den geltend gemachten Fr. …

aufrechnete. In Bezug auf die dubiosen Debitoren erwog das Steuerrekursgericht,

der von der Beschwerdeführerin ohne weitere Sachdarstellung und Belege geltend

gemachte Ausfallanteil von 45 % sei offensichtlich zu hoch. Die

Aufrechnung in Höhe von Fr. …, womit ein Ausfallrisiko von knapp 25 %

akzeptiert werde, sei angemessen. Allerdings entfalle die Aufrechnung nicht auf

die Steuerperiode 2015, sondern auf die Steuerperiode 2016, was zu korrigieren

sei.

5.4.2

Gemäss § 125 StG werden die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise

abgenommen, soweit sie geeignet sind, die für die Einschätzung erheblichen

Tatsachen festzustellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin durfte das

Steuerrekursgericht im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung auf die

Anhörung von L verzichten, da seine bzw. eine Aussage im Allgemeinen nicht

geeignet gewesen wäre, den Debitorenbestand zu belegen. Es wäre an der

Beschwerdeführerin gewesen, die von ihr zusätzlich geltend gemachten nicht mehr

einbringbaren Debitoren von Fr. … – wie das kantonale Steueramt bereits im

Einspracheentscheid festgehalten hat – mit Zahlungsvereinbarungen und Beweisen

für die Einleitung von Betreibungen etc. substanziiert zu belegen. Es ist nicht

ersichtlich, weshalb es ihr nicht hätte möglich sein sollen, die geeigneten

Belege innerhalb der Rekursfrist zusammenzustellen. Aus der von ihr

eingereichten 20-seitigen Liste der offenen Posten bis 31. Dezember 2016

kann nicht entnommen werden, welche Positionen als uneinbringbar eingestuft

werden, weshalb die Beschwerdeführerin ihrer Substanziierungspflicht nicht

nachgekommen ist. Die Aufrechnung in Höhe von Fr. … in der Steuerperiode

2016 ist zu bestätigen.

Dies

führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. In Bezug auf die Frage des

Hauptsteuerdomizils ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen.

Hinsichtlich gewisser nicht zum Abzug zugelassenen Abschreibungen und

Aufwendungen ist die Beschwerde gutzuheissen. In der Steuerperiode 2015 ist in

Bezug auf das Flugzeug 03 ein zusätzlicher Betrag von Fr. … zum Abzug

zuzulassen. In der Steuerperiode 2016 ist in Bezug auf das Flugzeug 03 ein

zusätzlicher Betrag von Fr. … und in Bezug auf den Helikopter 07 ein

solcher von Fr. … zusätzlich zum Abzug zuzulassen. Ob sich hinsichtlich

der sonstigen Sachanlagen und der Mietaufwendungen in K weitere Anpassungen

ergeben, hat das Steuerrekursgericht oder bei weiterer Rückweisung das

kantonale Steueramt festzustellen.

7.1 Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Bei teilweiser

Gutheissung werden die Kosten anteilsmässig aufgeteilt. Vorliegend obsiegt die

Beschwerdeführerin mit Bezug auf gewisse Aufrechnungspositionen (inkl. jene,

die eine Rückweisung der Angelegenheit zur Folge haben) und unterliegt in Bezug

auf die Frage des Hauptsteuerdomizils. Die Gerichtskosten sind ihr im Umfang

von 2/3 aufzuerlegen; 1/3 der Gerichtskosten sind dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen. Über die Kosten- und

Entschädigungsfolgen im Verfahren vor Steuerrekursgericht hat die Vorinstanz im

neuen Entscheid zu befinden.

7.2 Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt

§ 17 Abs. 2 VRG sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei

oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die

rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger

Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines

Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder

angefochtene Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

7.3 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem Ermessen

festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr).

Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der Streitsache,

der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu bemessen. Ein

unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

7.4 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt die 2. Kammer

des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer vertretenen Partei

durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom

8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4

Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das

Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November

2020, SB.2020.00088, E. 5.4; VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und

SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so

ermittelte Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die

Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

7.5 Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. ... Gestützt auf die

obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund Fr. 16'500.-.

Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese Grundgebühr

wiederum auf ein Drittel, somit auf Fr. 5'500.- herabgesetzt. Da die

Beschwerdeführerin nur im Umfang von rund einem Drittel obsiegt hat,

rechtfertigt es sich, ihr für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung

von Fr. 2'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.

Beim vorliegenden

Rückweisungsentscheid handelt es sich um einen Zwischenentscheid gemäss

Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG). Die

Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben werden, wenn der

Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit und Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägung an das

Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 15'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden zu 2/3 der Beschwerdeführerin und zu 1/3 dem

Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet,

der Beschwerdeführerin für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von

Fr. 2'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Gegen dieses Urteil kann im Sinn der

Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …