Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00066

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00066

Urteil

der 2. Kammer

vom 20. Oktober 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Corinna Bigler.

In Sachen

Stadt Zürich,

Beschwerdeführerin,

gegen

A AG,

vertreten durch B AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt den Betrieb … und beschäftigte 2014 in

der Schweiz und im Ausland rund … Mitarbeiter. Während sie ihren statutarischen

Sitz in Zürich hat, ist sie in verschiedenen anderen Kantonen mit …-Filialen

präsent. Die Pflichtige verzeichnete in der

Steuerperiode 2014 einen für die Staats- und Gemeindesteuern massgebenden

Verlust von Fr. … Dieser ist hauptsächlich auf Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen

auf drei Beteiligungen (Institution C [Land H], Institution D [Land H], E GmbH)

im Umfang von gesamthaft Fr. … zurückzuführen. Weiter verfügte sie per

Ende 2014 über Vorjahresverluste von Fr. … Entsprechend wurde die

Pflichtige in der Steuerperiode 2014 mit einem gesamthaften Gewinn von Fr. …

und einem im Kanton Zürich steuerbaren Gewinn von ebenfalls Fr. …

eingeschätzt. Diese Einschätzung wurde von der Pflichtigen mit

Zustimmungserklärung vom 17. Mai 2018 anerkannt.

B. Am 27. November

2014 veräusserte die Pflichtige die Liegenschaft F an der G-Strasse 01 in

Zürich (GB-Blatt 02, Kat. Nr. 03, … m2; nachfolgend:

Liegenschaft) an eine unabhängige Drittperson zu einem Preis von Fr. … Die

Liegenschaft wurde vor dem Verkauf zu rund ... % der Nutzfläche selbst

genutzt. Die restlichen rund … % der Nutzfläche waren vermietet. In der

Grundstückgewinnsteuererklärung vom 13. März 2015 machte die Pflichtige

Anlagekosten in Höhe von gesamthaft Fr. … geltend. Diese setzen sich aus

dem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …, wertvermehrenden Aufwendungen

von Fr. …, einer Mäklerprovision beim Verkauf von Fr. … sowie mit der

Handänderung verbundenen Abgaben beim Verkauf von Fr. … zusammen. Ferner

deklarierte die Pflichtige weitere Leistungen der Erwerberin von Fr. … Den

daraus resultierenden Grundstückgewinn von Fr. … verrechnete sie

vollständig mit ausserkantonalen Betriebsverlusten.

C. Mit

Schreiben vom 27. Oktober 2017 teilt das Steueramt der Stadt Zürich der

Pflichtigen mit, es sei mit der Verlustverrechnung nicht einverstanden. Zudem

reduzierte es den Verkehrswert vor 20 Jahren auf Fr. … Daraus ergab

sich ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. … sowie eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … Mit Veranlagungsbeschluss vom 13. November

2017 setzte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.

D. Gegen

den Veranlagungsbeschluss vom 13. November 2017 liess die Pflichtige am 14. Dezember

2017 Einsprache erheben. Sie beantragte, der Grundstückgewinn sei auf Fr. …

festzusetzen und vollumfänglich mit ausserkantonalen Betriebsverlusten zu

verrechnen. Der steuerbare Grundstückgewinn sei entsprechend auf Fr. … zu

veranlagen. In der Folge holte das Steueramt der Stadt Zürich beim kantonalen

Steueramt einen Amtsbericht zu verschiedenen Fragen hinsichtlich des Stands des

Einschätzungsverfahrens der Pflichtigen für die direkten Steuern 2014, den

geltend gemachten Verlusten sowie der interkantonalen Steuerausscheidung ein.

Das kantonale Steueramt nahm mit Schreiben vom 26. September 2018 zu den

Fragen Stellung (nachfolgend: Amtsbericht) und stellte dem Steueramt der Stadt Zürich

in diesem Zusammenhang das Protokoll der steueramtlichen Revision zur

Steuerperiode 2014 zur Verfügung. Mit Auflage vom 16. April 2019 verlangte

das Steueramt der Stadt Zürich von der Pflichtigen eine chronologische

Aufstellung der von ihr angerechneten Verluste samt substanziierter Begründung

und Buchhaltungsbelegen. Die Pflichtige kam dieser Auflage mit Schreiben vom 15. Juli

2019 nach.

E. Mit

Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 wies die Kommission für

Grundsteuern der Stadt Zürich die Einsprache mit der Begründung ab, in der

vorliegenden Konstellation käme die Rechtsprechung zur Verrechnung

ausserkantonaler Betriebsverluste nicht zur Anwendung. Auch an dem von ihr

berechneten Verkehrswert vor 20 Jahren hielt sie fest.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 2. Juni 2020 gelangte die Pflichtige

an das Steuerrekursgericht und wiederholte die im Rahmen der Einsprache geltend

gemachten Anträge. Zusätzlich beantragte sie die Einholung eines Gutachtens

eines unabhängigen Experten zur Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren. Mit

Entscheid vom 19. März 2021 hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs gut,

hob den Einsprachebeschluss der Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich

vom 28. April 2020 auf und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

fest. Die der Stadt Zürich als Rekursgegnerin auferlegte Gerichtsgebühr setzte

es auf Fr. 50'000.- fest.

III.

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 19. März

2021.

erhob die Stadt Zürich, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern

(nachfolgend: Beschwerdeführerin), am 3. Mai 2021 Beschwerde beim

Verwaltungsgericht. Darin beantragte sie, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 19. März 2021 sei aufzuheben und der

Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 sei unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdegegnerin zu bestätigen. Im Falle des Unterliegens im vorliegenden

Verfahren vor Verwaltungsgericht sei die vom Steuerrekursgericht gemäss

Dispositivziffer 2 ihres Entscheids auf Fr. 50'000.- festgesetzte

Gerichtsgebühr auf Fr. 22'000.-, eventualiter in angemessenem Umfang, zu

reduzieren.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Mit Beschwerdeantwort vom 2. Juni 2021 beantragte die Pflichtige, die

Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Eventualiter

sei die Sache zum Entscheid über den Verkehrswert der Liegenschaft vor 20

Jahren an die Vorinstanz zurückzuweisen. Des Weiteren seien die von der Beschwerdeführerin

mit der Beschwerde neu eingereichten Beweismittel bezeichnet als Beilagen 1, 2,

4.1, 4.2 und 7.2 aus den Akten und aus dem Recht zu weisen. Es folgten keine

weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen

Antrag und eine Begründung enthalten und in der Begründung ist darzulegen,

inwiefern der angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet (vgl. § 147

Abs. 4 in Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG). Genügt eine Beschwerdeschrift nur in Teilen dem

Begründungserfordernis, ist auf die nicht hinreichend begründeten Ausführungen

nicht weiter einzugehen und die Beschwerde nur insoweit materiell zu behandeln,

als sie dem Begründungserfordernis genügt (VGr, 21. April 2021,

SB.2020.00118, E. 2).

In Ziff. 2 ihrer Beschwerde verweist die

Beschwerdeführerin zur Begründung in grundsätzlicher Hinsicht auf ihre

Erwägungen im Einsprachebeschluss vom 28. April 2020, welcher einen

integrierten Bestandteil der Beschwerde bilden würde. Dieser Verweis stellt

keine hinreichende Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen und

somit keine ausreichende Begründung dar, weshalb bloss auf die in der

Beschwerde selbst ausgeführten Rügen einzugehen ist.

2.

2.1

Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den bereits

behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind zudem

echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die

auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG)

beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die

ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen

(BGE 131 II 548).

2.2

2.2.1

Die Pflichtige beantragt, die von der Beschwerdeführerin mit der Beschwerde

neu eingereichten Beweismittel, bezeichnet als Beilagen 1, 2, 4.1, 4.2 und 7.2,

seien aus den Akten und dem Recht zu weisen.

2.2.2

Bereits im Einsprachebeschluss vom 28. April 2020 zeigte die

Beschwerdeführerin auf, dass sich die Liegenschaft seit … im Besitz der

Genossenschaft F befand, welche sich … in die F AG umwandelte, die

wiederum … mit der Pflichtigen fusionierte. Die mit der Beschwerde

nachgereichten Handelsregisterauszüge der F AG (Beilage 1) und der

Pflichtigen (Beilage 2) untermauern damit bereits vorgebrachte Ausführungen,

weshalb sie nicht unter das Novenverbot fallen. Andere Gründe, weshalb diese

beiden Beilagen aus dem Recht zu weisen wären, sind nicht ersichtlich, zumal

sie so oder so öffentlich zugänglich sind. Letzteres gilt auch für die

Presseberichte zum Verkauf von Liegenschaften durch die Pflichtige (Beilage

4.1) sowie die parlamentarische Anfrage und Antwort des Bundesrates zu den

Steuerausfällen der beiden Grossbanken (Beilage 4.2), weshalb es nicht

angezeigt erscheint, diese aus dem Recht zu weisen. Das Protokoll des

kantonalen Steueramts vom 4. April 2018 über die steueramtliche

Buchprüfung 2014 der Pflichtigen (Beilage 7.2) wurde vom kantonalen Steueramt

bereits im Einspracheverfahren eingereicht (vgl. Sachverhalt Ziff. I

Abschnitt D), weshalb es zu den Akten gehört. Entgegen der Ansicht der

Pflichtigen wurde dieses nicht erst vor Verwaltungsgericht eingereicht, weshalb

es nicht unter das Novenverbot fällt und folglich ebenfalls nicht aus dem Recht

zu weisen ist.

3.

Streitgegenstand bildet die Frage, ob der aus dem Verkauf

der Liegenschaft erzielte Grundstückgewinn mit ausserkantonalen

Betriebsverlusten der Pflichtigen verrechnet werden kann. Die Vorinstanz

bejahte dies gestützt auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung.

3.1

3.1.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des

Erwerbers zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den

Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des

Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen

Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der

besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12

Abs. 1 und 4 StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht

zu Ungunsten der übrigen Kantone und des Steuerpflichtigen, der in mehreren

Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 139 II 373 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 6.3).

3.1.2

Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer

nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften. Die

Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der

Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II 373 E. 3.5). Im rein innerkantonalen

Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor (BGE 145 II 206 E. 3.3.2, BGE 139 II 373 E. 3.5). Das Bundesgericht hat jedoch

festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im

innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass steuerpflichtige

Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechter

gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton

erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch das

Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Lichte der Rechtsgleichheit

problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2). Per 1. Januar 2019 hat

sodann auch der Kanton Zürich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung von

Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a StG),

die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen Verhältnis

erlaubt. Die Bestimmung ist auf Handänderungen anwendbar, die nach dem

Inkrafttreten vollzogen wurden (Übergangsbestimmungen zur Änderung des StG vom

23.

Oktober 2017).

3.1.3

Liegt ein

interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen

Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine

gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV) verstossende

Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren

Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern

herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in

Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und

eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre

(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem

verfassungsmässigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe

einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht im vollen

Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen

Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot;

vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger

Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das

Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur

Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb

Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht

übernehmen (BGr, 28. Januar 2020, 2C_216/2019, E. 4, vgl. auch René

Matteotti/Büsra Beceren in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, Basel 2021, § 34 N. 24). Wie von der Vorinstanz korrekt

ausgeführt, änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur

Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten im Jahr 2004.

3.1.4

Nach der

geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit

Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen

Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich

Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler

oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem

Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden

Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen

(BGE 140 I 114 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 138 I 297 E. 4.2;

BGE 137 I 145 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das

Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sog. Ausscheidungsverlusten –

mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt

und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als

auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220 E. 5). Zu dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts hat die

Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) das Kreisschreiben Nr. 27 vom 15. März

2007.

erlassen.

3.2

Die

Dispositiv

Pflichtige hat ihren Sitz im Kanton Zürich und verfügt in verschiedenen

Kantonen über Betriebsstätten. Die interkantonalen Verhältnisse, welche die in E. 3.1.4

dargestellte bundesgerichtliche Rechtsprechung voraussetzt, liegen unbestritten

vor. Wie aus dem Amtsbericht hervorgeht, beläuft sich der für Steuerzwecke

massgebende Verlust der Steuerperiode 2014 ohne Freistellung des

Grundstückgewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft von Fr. … auf Fr. …

Erhöht man diesen Verlust um den Grundstückgewinn, resultiert ein Gesamtverlust

von Fr. … Ferner ergeht aus dem Amtsbericht, dass die interkantonale

Steuerausscheidung für Zwecke der Zürcher Staats- und Gemeindesteuern bei der

Pflichtigen nach der quotenmässigen Methode erfolgt, wobei die Gewinnzuweisung

nach Berücksichtigung eines Vorausanteils von 10 % zugunsten des Sitzes

nach den direkten Kosten vorgenommen wird. Kapitalgewinne auf Grundstücke

werden vorab objektmässig ausgeschieden. Das kantonale Steueramt berechnete

ausgehend von einem Gesamtverlust in Höhe von Fr. … einen ausserkantonalen

Verlustanteil von Fr. … (Vorausanteil von 10 % an den Kanton Zürich,

der Rest verteilt nach Quoten, 77,837 % an den Kanton Zürich und 22,163 %

an die übrigen Kantone). Unter Berücksichtigung der Vorjahresverlustvorträge

der Pflichtigen in Höhe von Fr. … ergibt

sich ein ausserkantonaler Verlustanteil von Fr. … Die Höhe des

ausserkantonalen Verlustanteils wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.

Als interkantonales Unternehmen mit ausserkantonalen Betriebsverlusten kann

sich die Pflichtige auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts berufen. Der

Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft ist mit den ausserkantonalen

Betriebsverlusten zu verrechnen, weshalb die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

festzusetzen ist.

Was die

Beschwerdeführerin gegen die Verrechnung mit den ausserkantonalen

Betriebsverlusten vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.

3.3

3.3.1

Zum einen macht die Beschwerdeführerin geltend, es komme vorliegend das

Gesamtverlustverrechnungsprinzip und nicht das Teilverlustverrechnungsprinzip

zur Anwendung, weshalb in der Steuerperiode 2014 gar keine interkantonale

Ausscheidung vorzunehmen sei und der Gesamtverlust vollumfänglich am Hauptsteuerdomizil

in der Stadt Zürich bzw. im Kanton Zürich vorzutragen sei. Eine

Verlustverrechnung falle somit mangels interkantonalen Substrats ausser

Betracht. Die Möglichkeit der innerkantonalen Verlustverrechnung gemäss § 224a StG stehe vorliegend noch nicht zur Verfügung.

3.3.2

Die Berücksichtigung von Verlusten, die in früheren Steuerperioden

entstanden sind, kann nach der Teilverlustverrechnung oder der

Gesamtverlustverrechnung erfolgen. Bei der Teilverlustverrechnung anerkennt

jeder betroffene Kanton nur die durch ihn ermittelten Teilverluste und

verrechnet sie mit dem ihm zur Besteuerung zugewiesenen Teilgewinn. Bei der

Gesamtverlustverrechnung wird der verrechenbare Gesamtverlust aus früheren

Perioden vom Gesamtgewinn in Abzug gebracht und erst der Restbetrag wird nach

den zuvor definierten Quoten den einzelnen Kantonen zur Besteuerung zugewiesen

(SSK, Kreisschreiben Nr. 24 zur Verrechnung von Vorjahresverlusten in der

interkantonalen Steuerausscheidung vom 17. Dezember 2003, Ziff. 1,

[KS SSK Nr. 24]).

3.3.3

Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass die Methode der

Gesamtverlustverrechnung im interkantonalen Verhältnis Anwendung findet. Dies

geht aus dem Merkblatt des kantonalen Steueramts über die Besteuerung von

Banken und Effektenhändler vom 20. Juli 2005 (ZStB I Nr. 25/620;

abgelöst durch die neue Version vom 30. November 2015) sowie aus dem KS

SSK Nr. 24 hervor und wird vom kantonalen Steueramt im Amtsbericht auch

bestätigt. In der Steuerperiode des Gesamtverlusts wird bei Anwendung der

Gesamtverlustverrechnung keine interkantonale Steuerausscheidung vorgenommen.

Der Gesamtverlust wird somit nicht nach Quoten auf die verschiedenen

Steuerdomizile verteilt. Eine interkantonale Ausscheidung wird erst

vorgenommen, wenn das interkantonale Unternehmen wieder Gewinn erzielt, wobei

dann der Vorjahresverlust vorab mit dem Gewinn verrechnet wird. Entsprechend

wurde der Gesamtverlust 2014 der Pflichtigen nicht auf die einzelnen

Steuerdomizile ausgeschieden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann

daraus jedoch nicht abgeleitet werden, dass es sich beim Gesamtverlust 2014

vollumfänglich um "innerkantonales Substrat" handle, weshalb eine

Verlustverrechnung ausser Betracht falle. Entscheidend ist, dass die Pflichtige

über ausserkantonale Betriebsstätten verfügt und in der Steuerperiode 2014

einen Gesamtverlust erlitten hat. Würde der zürcherische Grundstückgewinn nicht

zur Verrechnung herangezogen, würde sich das monistische System des Kantons

Zürich nachteilig auf die Betriebsstättekantone auswirken, was die bundesgerichtliche

Rechtsprechung nicht zulässt (vgl. E. 3.1.1). Ob der Gesamtverlust unter

Anwendung des Teil- oder des Gesamtverlustverrechnungsmodells auf die einzelnen

Steuerdomizile ausgeschieden wird, vermag an der interkantonalen Natur der auf

die Betriebsstättekantone entfallenden Verlustanteile nichts zu ändern (vgl.

Steuerrekursgericht, 18. September 2013, 2 GR.2012.54, E. 3d f.).

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin steht die Anwendung der

Gesamtverlustverrechnungsmethode der Verrechnung des Grundstückgewinns mit dem

ausserkantonalen Verlustanteil nicht entgegen.

3.4

3.4.1

Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dem von der Vorinstanz

zitierten Leitentscheid BGE 139 II 373 liege ein interkantonaler Sachverhalt

mit interkantonaler Steuerausscheidung zugrunde und nicht eine rein

innerkantonale Unternehmung. Aus den Erwägungen 4.1 und 4.3 ergebe sich für den

vorliegenden Fall, dass es sich zumindest bei den Vorjahresverlusten um rein

innerkantonales Verlustsubstrat handle, weswegen eine Verrechnung ausser

Betracht falle.

3.4.2

In BGE 139 II 373 ging es um einen im Kanton Zürich wohnhaften

Liegenschaftenhändler, der in mehreren Kantonen tätig war. Im Jahr 2003

erzielte er aus der Veräusserung von Liegenschaften im Kanton Zürich und im

Kanton Aargau Grundstückgewinne. Gleichzeitig verfügte er über

Vorjahresverluste von rund Fr. 4 Mio. Es stellte sich die Frage, ob die im

Kanton Zürich mit der Grundstückgewinnsteuer besteuerten Wertzuwachsgewinne in

der interkantonalen Steuerausscheidung für die Berechnung der zu übernehmenden

Verlustquote zu berücksichtigen sind. Das Bundesgericht bejahte dies und

stellte fest, dass der Kanton Zürich mit der Nichtberücksichtigung des gesamten

im Kanton Zürich zur Verfügung stehenden Nettoeinkommens für die

Verlustverrechnung im Rahmen der Steuerausscheidung das Verbot der

interkantonalen Doppelbesteuerung verletzt habe. Zwar sei der Kanton Zürich

aufgrund seines monistischen Systems nicht verpflichtet, Grundstückgewinne mit

Geschäftsverlusten zu verrechnen (BGE 139 II 373 E. 4.3 auch zum

Folgenden). Für die Zwecke der Steuerausscheidung seien aber dennoch die zürcherischen

Grundstückgewinne (Wertzuwachsgewinne) zu berücksichtigen. Ob die dem Kanton

Zürich auf diese Weise zugewiesenen Geschäftsverluste (Vorjahresverluste) mit

zürcherischen Grundstückgewinnen verrechnet werden können oder ob sie dem

Hauptsteuerdomizil definitiv verhaftet bleiben und die zürcherischen

Grundstückgewinnsteuerveranlagungen allenfalls in Revision gezogen werden

können, sei keine Frage der interkantonalen Steuerausscheidung, sondern des

anwendbaren internen (kantonalen) Rechts.

3.4.3

In BGE 139 II 373 geht es um die Zuweisung der Vorjahresverluste im

interkantonalen Verhältnis. Es liegt jedoch kein Ausscheidungsverlust vor, da

im Kanton Aargau auch nach Verlustverrechnung ein positives steuerbares

Einkommen verblieb. Damit musste der Sitzkanton Zürich keine ausserkantonalen

Verluste anrechnen, sondern nur – unter Berücksichtigung des Wertzuwachsgewinns

– seinen Anteil an den Vorjahresverlusten übernehmen. Wie er diese

zürcherischen Betriebsverluste anrechnet, ist – wie das Bundesgericht in E. 4.3

ausgeführt hat – eine Frage des anwendbaren (kantonalen) Rechts. Vorliegend

geht es jedoch nicht um die Verrechnung von innerkantonalen, sondern

ausserkantonalen Verlustanteilen, weshalb das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und die daraus abgeleitete

Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. E. 3.1.3) zu berücksichtigen sind.

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kann aus BGE 139 II 373 nicht

abgeleitet werden, es handle sich vorliegend bei den Vorjahresverlusten um rein

innerkantonales Substrat.

3.5

3.5.1

Weiter beantragt die Beschwerdeführerin, die Verlustverrechnung sei zu

verweigern, weil die zu verrechnenden Betriebsverluste schwergewichtig aus

Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen stammten. Diese buchhalterischen

Instrumente dienten nicht dazu, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

verlässlich darzustellen, sondern seien auf das Vorsichtsgebot zurückzuführen.

Ferner sei zu beachten, dass sich systeminhärente Bewertungsfehler bei den

periodischen Gewinnsteuern automatisch korrigieren würden, während bei der

aperiodisch erhobenen Grundstückgewinnsteuer keine nachträgliche

Korrekturbesteuerung erfolgen könne, falls sich die Abschreibungen,

Wertberichtungen oder gar Rückstellungen als übermässig herausstellen sollten.

Die Verrechnung von Betriebsverlusten, welche auf lediglich provisorischen und

jährlich vorgenommenen Wertberichtigungen von Aktiven beruhen, mit im gleichen

Geschäftsjahr erzielten Grundstückgewinnen vereitle den Zweck der

Grundstückgewinnsteuer, nämlich die (teilweise) Abschöpfung des während der

ganzen Besitzesdauer erzielten unverdienten Wertzuwachs.

3.5.2

Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (§ 64

Abs. 1 Ziff. 1 StG). Die

steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz

der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die kaufmännische Bilanz und

Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen

Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche Korrekturvorschriften ein

Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben (BGE 141 II 83 E. 3.1 mit

weiteren Hinweisen).

3.5.3 Wie aus dem Protokoll des kantonalen

Steueramts zur steueramtlichen Revision 2014 hervorgeht, hat das

kantonale Steueramt die Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen der drei

Beteiligungen als geschäftsmässig begründet anerkannt. Dies ist auch für die

Verrechnung mit der Grundstückgewinnsteuer verbindlich. Eine

Nichtberücksichtigung dieser Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen für die

Verrechnung mit der Grundstückgewinnsteuer, wie es die Beschwerdeführerin

beantragt, wäre mit dem Massgeblichkeitsprinzip nicht vereinbar. Die

Beschwerdeführerin bringt zu Recht vor, dass bei der periodisch erhobenen

Gewinnsteuer für den Fall von nicht mehr begründeten Abschreibungen oder

Wertberichtigungen ein Korrekturmechanismus besteht (vgl. § 64 Abs. 1

Ziff. 5 StG), während ein solcher bei der Grundstückgewinnsteuer fehlt.

Sollten die vorliegend umstrittenen Wertberichtigungen in den Folgejahren als

nicht mehr geschäftsmässig begründet aufgerechnet werden, fällt nachträglich

die Gewinnsteuer an, während die Grundstückgewinnsteuerforderung bereits durch

die vorliegende Verrechnung untergegangen ist. Die Gewinnsteuer tritt damit an

die Stelle der Grundstückgewinnsteuer. Eine solche Verschiebung von der

Grundstückgewinnsteuer zur Gewinnsteuer könnte mittels eines

Korrekturmechanismus zugunsten der Grundstückgewinnsteuer vermieden werden,

dies bedürfte jedoch einer gesetzlichen Grundlage, welche das StG nicht

vorsieht. Auch im Rahmen des per 1. Januar 2019 in Kraft gesetzten § 224a StG wurde eine solche nicht eingeführt. Ein entsprechendes Eingreifen bleibt

dem Verwaltungsgericht daher verwehrt.

3.5.4 Ferner

überzeugt auch der Einwand nicht, die Verrechnung von Betriebsverlusten, welche

auf lediglich provisorischen Wertberichtigungen von Aktiven beruhen, mit im

gleichen Jahr erzielten Grundstückgewinnen vereitle den Zweck der Grundstückgewinnsteuer.

Der Zweck der Grundstückgewinnsteuer wird ganz allgemein durch die Verrechnung

mit Betriebsverlusten zurückgedrängt. Dies ist auf die höhere Gewichtung des

Verbots der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zurückzuführen.

Die Beschwerdeführerin vermag mit ihren Argumenten gegen

die Verlustverrechnung nicht durchzudringen. Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

4.

4.1 Ferner

beantragt die Beschwerdeführerin eine Reduktion der vom Steuerrekursgericht

erhobenen Gerichtsgebühr von Fr. 50'000.- auf Fr. 22'000.-,

eventualiter eine Reduktion in angemessenem Umfang. Mit der erhobenen

Gerichtsgebühr habe das Steuerrekursgericht sowohl das Kostendeckungs- als auch

das Äquivalenzprinzip verletzt. Zwischen der Gebühr und dem objektiven Wert der

Leistung bestehe ein offensichtliches Missverhältnis, für welches keine

vernünftigen sachlichen Gründe ersichtlich seien. Die in materieller Hinsicht

relevanten Erwägungen des Steuerrekursgerichts würden sich auf fünfeinhalb

Seiten beschränken. Zudem sei der Sachverhalt einfach, klar und unbestritten.

Die Schwierigkeit des Falls sei durchschnittlich.

4.2 Verfahrenskosten

sind Kausalabgaben, weshalb sie dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip genügen müssen. Das

Kostendeckungsprinzip besagt, dass der Gebührenertrag die gesamten Kosten des

betreffenden Verwaltungszweigs nicht oder nur geringfügig übersteigen soll. Es

spielt im Allgemeinen für Verfahrensgebühren keine Rolle, decken doch

erfahrungsgemäss die eingenommenen Gebühren die entsprechenden Kosten bei

Weitem nicht. Das Äquivalenzprinzip konkretisiert das

Verhältnismässigkeitsprinzip und das Willkürverbot (Art. 5 Abs. 2 und

Art. 9 BV) für den Bereich der Kausalabgaben und verlangt, dass eine

Kausalabgabe nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert

der bezogenen Leistung oder des abgegoltenen Vorteils steht und sich in

vernünftigen Grenzen bewegt (BGE 141 I 105 E. 3.3.2; BGE 141 V 509 E. 7.1.1 f.;

BGE 135 III 578 E. 6.1; BGr, 11. Dezember 2012, 2C_513/2012, E. 3.1).

4.3 Gemäss § 150b Abs. 1 StG bemisst sich die Gerichtsgebühr im Rekursverfahren

grundsätzlich nach dem Zeitaufwand des Steuerrekursgerichts, nach der

Schwierigkeit des Falls und – bei Verfahren mit einem bestimmbaren Streitwert –

nach dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Gemäss Abs. 2

derselben Bestimmung beträgt die Gerichtsgebühr in der Regel Fr. 500.- bis

Fr. 50'000.-. Näheres über die Gebührenhöhe im Verfahren vor

Steuerrekursgericht regelt die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli

2018 (GebV VGr). Gemäss § 2 GebV VGr bemisst sich die Gerichtsgebühr nach

dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falls und dem Streitwert

oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Bei Verfahren mit bestimmbarem

Streitwert richtet sich die Gerichtsgebühr nach dem Streitwert und beträgt bei

einem Streitwert über Fr. 1'000'000.- zwischen Fr. 22'000.- und Fr. 50'000.-

(§ 3 Abs. 1 GebV VGr). In besonders aufwendigen Verfahren kann die

Gerichtsgebühr bis auf das Doppelte erhöht werden (§ 4 Abs. 1 GebV

VGr).

4.4 Der

Streitwert beläuft sich vorliegend auf rund Fr. …, weshalb die

Gerichtsgebühr zwischen Fr. 22'000.- und Fr. 50'000.- anzusetzen ist.

Mit den erhobenen Fr. 50'000.- ist die vorinstanzliche Gebührenfestsetzung

innerhalb des von der GebV VGr vorgegebenen Rahmens. Unter Berücksichtigung,

dass die GebV VGr bei einem Streitwert von Fr. 100'000.- eine Gebühr von Fr. 6'600.-

und bei einem Streitwert von Fr. 500'000.- eine solche von Fr. 16'500.-

vorsieht, rechtfertigt es sich beim vorliegenden Streitwert von rund Fr. …

den Maximalbetrag von Fr. 50'000.- zu erheben. Daran ändert auch die

Tatsache nichts, dass der Sachverhalt unbestritten war und der vorinstanzliche

Entscheid eher kurz. In Bezug auf das Äquivalenzprinzip bei Gerichtsgebühren

hat das Bundesgericht festgehalten, es sei nicht unzulässig, bei der Bemessung

der Gerichtsgebühr massgeblich auf den Streitwert abzustellen. In Fällen mit

hohem Streitwert und starrem Tarif, der die Berücksichtigung des Aufwands nicht

erlaube, könne die Belastung allerdings unverhältnismässig werden, namentlich

dann, wenn die Gebühr in Prozenten oder Promille festgelegt werde und eine

obere Begrenzung fehle (BGr, 13. Dezember 2015, 2C_717/2015, E. 7.3).

Die Gebühr ist vorliegend weder in Prozenten oder Promille festgelegt, noch

fehlt eine obere Begrenzung. Die Gebühr entspricht vorliegend etwas weniger als

.. % des Streitwerts. Das Bundesgericht hat schon mehrfach Gerichtsgebühren,

die weniger als 2 % des Streitwerts betrugen, als mit dem

Äquivalenzprinzip vereinbar beurteilt (vgl. dazu die Übersicht der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung in BGr, 13. Dezember 2015, 2C_717/2015,

E. 7.3). Demzufolge liegt hier keine Verletzung des Äquivalenzprinzips

vor. In Bezug auf das Kostendeckungsprinzip trifft es wohl zu, dass der

Gebührenertrag von Fr. 50'000.- die Kosten, die beim Steuerrekursgericht

aufgrund des Verfahrens entstanden sind, übersteigt. Eine Verletzung des

Kostendeckungsprinzips wird jedoch erst angenommen, wenn der gesamthaft

eingenommene Gebührenertrag die gesamten Kosten des betreffenden

Verwaltungszweigs übersteigt (BGE 141 V 509 E. 7.1.2). So hat das

Bundesgericht schon mehrfach festgestellt, dass das Kostendeckungsprinzip im

Allgemeinen für Gerichtsgebühren keine Rolle spielt, weil die von den Gerichten

eingenommenen Gebühren die entsprechenden Kosten erfahrungsgemäss bei Weitem

nicht decken (BGE 145 I 52 E. 5.2.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch E. 4.2).

Dies trifft vorliegend auch auf das Steuerrekursgericht zu, weshalb auch das

Kostendeckungsprinzip nicht verletzt ist. Der Antrag auf Reduktion der

vorinstanzlichen Gerichtsgebühr ist abzuweisen.

5.

5.1 Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 Satz 2 StG).

5.2 Für die Zusprechung einer Parteientschädigung im Beschwerdeverfahren gilt § 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Verfahren vor

Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres

Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende Darlegung

komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand

erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte, oder

b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich

unbegründet waren.

5.3 Die angemessene Entschädigung ist nach pflichtgemässem

Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten ist allerdings § 8 GebV VGr. Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach der Bedeutung der

Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen zu

bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht ersetzt.

5.4 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt

die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November

2020, SB.2020.00088, E. 5; VGr, 21. Mai 2003,

SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in

ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen

besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden

kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf

zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088; VGr, 26. August 2020, SB.2020.00066, E. 5.2.3), sodass

gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist. Diese Aufteilung

berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen Verfahren in der

Regel deutlich aufwendiger ist.

5.5 Das blosse

Abstellen auf den Streitwert würde im vorliegenden Fall zu einer

unverhältnismässig hohen Parteientschädigung führen. Weiter gilt zu

berücksichtigen, dass die Parteientschädigung für das verwaltungsgerichtliche

Verfahren in einem angemessenen Verhältnis zu jener für das

steuerrekursgerichtliche Verfahren stehen soll. Das Steuerrekursgericht hat die

Parteientschädigung auf Fr. 55'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) festgelegt,

was unangefochten blieb. Da das Verwaltungsgericht grundsätzlich davon ausgeht,

dass die Vertretung für das erstinstanzliche Verfahren etwa doppelt so

aufwendig ist, rechtfertigt es sich vorliegend, die Parteientschädigung für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren auf Fr. 28'000.- (inkl. Mehrwertsteuer)

festzulegen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 50'070.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

von Fr. 28'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …