Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00067

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00067

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. November 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Quellensteuerpflicht

2015 und 2016,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: der Pflichtige) ist internationaler

Wochenaufenthalter mit Ansässigkeit im Land D. Mit Schreiben vom 26. August

2016 sowie 20. Juni 2017 beantragte er die Neuveranlagung bzw.

Korrekturberechnung der Quellensteuer für die Steuerperiode 2015 und 2016 und

machte dabei verschiedene im Quellensteuertarif nicht oder bloss pauschal

berücksichtigte Abzüge geltend, worauf das kantonale Steueramt am 28. Mai

2020 zufolge Fristversäumnis nicht eintrat.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 27. August 2020 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 23. März 2021 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2021 liess der Pflichtige dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei der steueramtliche Nichteintretensentscheid

vom 28. Mai 2020 aufzuheben und es sei das kantonale Steueramt anzuweisen,

auf die Gesuche vom 26. August 2016 und 20. Juni 2017 um

Neuveranlagung der Quellensteuern 2015 und 2016 einzutreten und diese materiell

zu prüfen. Überdies wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde,

soweit darauf einzutreten sei.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den

Entscheid des Steuerrekursgerichts kann gemäss § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 145 Abs. 1 und 2

i. V. m. Art. 140 Abs. 1

des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

(DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht

erhoben werden. Laut § 25 der Verordnung über die Durchführung des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 4. November 1998 (VO DBG)

richtet sich das Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren nach den für die kantonalrechtlichen

Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften, wenn der

streitige Quellensteuerabzug – wie im vorliegenden Fall – sowohl auf

Bundesrecht als auch auf kantonalem Recht beruht (Art. 139 Abs. 2

DBG).

1.2

Mit der Beschwerde

können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

1.3

Richtet

sich die Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid des kantonalen

Steueramts oder gegen einen Entscheid, mit dem das Steuerrekursgericht einen

Nichteintretensentscheid des kantonalen Steueramts bestätigt hat, prüft das

Verwaltungsgericht lediglich, ob die vor­instanzliche Beurteilung der

Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leidet; einen weitergehenden,

materiell-rechtlichen Entscheid nimmt es dagegen nicht vor (vgl. VGr, 10. Juni

2020, VB.2020.00003, E. 2.2, unter Verweis auf BGr, 26. Juli 2012, 2C_499/2012,

E. 1.2; BGr, 26. Mai 2004, 2A.495/2003, E. 1.3; RB 1999 Nr. 152).

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet damit allein

die vorinstanzliche Beurteilung der (erstinstanzlichen) Eintretensfrage,

während eine darüberhinausgehende materielle Prüfung unbestrittenermassen weder

Gegenstand des steuerrekursgerichtlichen noch des verwaltungsgerichtlichen

Verfahrens war und ist.

2.

2.1

Die in der Schweiz erzielten Einkünfte des Pflichtigen unterlagen in

den zur Beurteilung stehenden Steuerperioden unstrittig der Quellenbesteuerung.

Strittig und näher zu erörtern ist vorliegend deshalb allein, ob rechtzeitig

die Neuveranlagung der Quellensteuer beantragt wurde oder der entsprechende

Anspruch bei Antragsstellung bereits verwirkt war.

2.2

Überschreiten die quellensteuerpflichtigen Bruttoeinkünfte in einem

Kalenderjahr Fr. 120'000.-, unterliegen quellensteuerpflichtige

Arbeitnehmende mit inländischem Wohnsitz oder Aufenthalt der

nachträglichen ordentlichen Veranlagung, während im Ausland ansässige

Arbeitnehmende jährlich eine vereinfachte Steuererklärung einzureichen haben,

jedoch weiterhin quellensteuerpflichtig bleiben. Die Steuererklärung der im

Ausland ansässigen Arbeitnehmenden gilt hierbei als Antrag auf Neuveranlagung

der Quellensteuern, wenn in der (vereinfachten) Steuererklärung abzugsfähige

Aufwendungen geltend gemacht werden, die im Quellensteuertarif nicht oder bloss

pauschal berücksichtigt werden. Ansonsten dient die Einreichung der

Steuererklärung bei Überschreitung des Grenzwerts bei im Ausland ansässigen

Arbeitnehmenden allein der Bestätigung von deren Lebenssituation und ausländischen

Ansässigkeit, weshalb sie auch nur die erste Seite der Steuererklärung

auszufüllen und auf der vierten Seite unterschriftlich zu bestätigen haben,

dass unverändert Ansässigkeit im Ausland besteht (vgl. Rz. 1 und 4 der bis

Ende 2020 gültigen Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche

ordentliche Veranlagung von quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und

Arbeitnehmer vom 28. September 2012 [ZStB 93.2], mit Verweis auf die bis

Ende 2020 gültigen Fassungen von § 93 Abs. 2 StG und Art. 90 Abs. 2

DBG i.V.m. Ziffer 2 im Anhang zur Verordnung des Eidgenössischen

Finanzdepartements über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom 19. Oktober

1993.

[QStV]). Wie sich bereits aus der systematischen Stellung der relevanten

Gesetzesbestimmungen zur nachträglichen ordentlichen Veranlagung (§ 93 Abs. 2 StG und Art. 90 Abs. 2 DBG [in der bis Ende 2020 geltenden Fassung])

erschliesst, beziehen sich diese ausschliesslich auf "[n]atürliche

Personen mit steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz"

(vgl. den jeweils ersten Titel des vierten Teils des StG und DBG), nicht aber

auf im Ausland ansässige Steuerpflichtige.

Mit der Einreichung der (vereinfachten)

Steuererklärung verlassen die im Ausland ansässigen quellensteuerpflichtigen

Arbeitnehmenden damit grundsätzlich noch nicht das System der

Selbstveranlagung, sondern legen lediglich dar, dass die Voraussetzungen für

eine Besteuerung an der Quelle weiterhin gegeben sind.

2.3

Laut der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung von § 17 Abs. 3

der Verordnung über die Quellensteuer für ausländische Arbeitnehmer vom 2. Februar

1994.

(Quellensteuerverordnung I; QVO I) teilen die Gemeindesteuerämter den

Schuldnern der steuerbaren Leistung mit, aufgrund welchen Tarifs der

Quellensteuerabzug vorzunehmen ist. Ist der Steuerpflichtige, der Schuldner der

steuerbaren Leistung oder die Gemeinde mit dem Steuerabzug nicht einverstan­den,

können sie bis Ende März des auf die Fälligkeit der Leistung fol­genden

Kalenderjahrs vom kantonalen Steueramt einen Entscheid über Bestand und Umfang

der Steuerpflicht verlangen, ansonsten ihr Anspruch auf Neuveranlagung der

Quellensteuer verwirkt ist (§ 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137 Abs. 1

DBG sowie § 24 QVO I [in der bis Ende 2020 in Kraft stehender Fassung]). Dies

gilt zumindest in denjenigen Fällen, wo lediglich die individuelle Gewährung

von im Tarif nicht berücksichtigten Abzügen verlangt wird, da in diesen Fällen

die steuerpflichtigen Personen den Bereich der Selbstveranlagung verlassen bzw.

selbst aktiv werden und innert der genannten Frist an die Steuerbehörde

gelangen müssen, ansonsten sie ihre Sorgfaltspflicht verletzen und die Konsequenzen

tragen müssen (VGr, 14. Januar 2015, SB.2014.00096/97, E. 4.2, mit

weiteren Hinweisen; BGr, 5. März 2013, 2C_684/2012, E. 5.4; Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 138

DBG N. 5a). Anders als im gemischten Veranlagungsverfahren entfällt in

diesen Fällen ansonsten eine Steuerveranlagung durch amtliche Verfügung (VGr,

14.

Januar 2015, SB.2014.00096/97, E. 4.4).

2.4

Da im Ausland ansässige Arbeitnehmer auch bei Überschreitung des

erwähnten Schwellenwerts von Fr. 120'000.- quellensteuerpflichtig bleiben

und nicht der ordentlichen Veranlagung unterliegen, sind die

Vorschriften zum Steuererklärungsverfahren gemäss Rz. 16 ff. der

erwähnten Weisung der Finanzdirektion über die nachträgliche ordentliche

Veranlagung von quellensteuerpflichtigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer vom

28.

September 2012 auf sie nicht anwendbar, welche sich gemäss Rz. 16

allein auf quellensteuerpflichtige Personen beziehen, die der nachträglichen

ordentlichen Veranlagung unterliegen und deshalb eine vollständig ausgefüllte

Steuererklärung gemäss den Bestimmungen des ordentlichen Verfahrens

einzureichen und ihr gesamtes Einkommen und Vermögen zu deklarieren haben.

Damit ist insbesondere auch die in Rz. 22 der erwähnten Weisungen

enthaltene Frist zur Einreichung der Steuererklärung auf internationale

Wochenaufenthalter (mit ausländischer Ansässigkeit) nicht anwendbar und

haben diese im dargelegten Sinn unabhängig von der behördlichen Zustellung

eines Steuerformulars spätestens bis Ende März des auf die Fälligkeit der

Leistung fol­genden Kalenderjahrs vom kantonalen Steueramt einen Entscheid über

Bestand und Umfang der Steuerpflicht zu verlangen, ansonsten ihr Anspruch auf

Neuveranlagung der Quellensteuer verwirkt ist. Aufgrund der klaren gesetzlichen

Vorgaben in § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137 Abs. 1 DBG (in

der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung) stünde es den kantonalen Behörden

ohnehin nicht zu, die Frist zur Beantragung der Neuveranlagung der

Quellensteuer von der Zustellung der Steuererklärung abhängig zu machen.

Quellensteuerpflichtige internationale Wochenaufenthalter haben zur

Geltendmachung ihrer im Tarif nicht berücksichtigten Abzüge damit in jedem Fall

die genannte Verwirkungsfrist einzuhalten und bis spätestens Ende März des

Folgejahres die Neuveranlagung der Quellensteuer zu beantragen, ansonsten sie

ihren entsprechenden Anspruch verwirkt haben.

2.5

Der

Pflichtige hatte seinen Lebensmittelpunkt in den vorliegend interessierenden

Steuerperioden 2015 und 2016 unstrittig in C/Land D, während er im Kanton

Zürich als Verwaltungsratsmitglied bzw. Geschäftsführer einer … tätig war und

hierbei einen Jahresbruttolohn von Fr. … bzw. Fr. … erzielte. Er war

damit stets quellensteuerpflichtig und unterlag unabhängig von der

Überschreitung des Schwellenwerts von Fr. 120'000.- quellensteuerpflichtiger

Bruttoeinkünfte pro Kalenderjahr nie der nachträglichen ordentlichen

Veranlagung. Sodann hat er unstrittigerweise nicht innerhalb der

Verwirkungsfristen von § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137

Abs. 1 DBG (in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung), d.h. bis

Ende März 2016 bzw. Ende März 2017, die Neuveranlagung der Quellensteuer

beantragt. Sein diesbezüglicher Anspruch ist damit verwirkt.

2.6

Was der Pflichtige hiergegen ausführt, vermag nicht zu überzeugen:

2.6.1

Wie bereits dargelegt wurde, vermag die

blosse Pflicht, bei Überschreitung des Schwellenwerts von Fr. 120'000.-

jährlich eine (vereinfachte) Steuererklärung nachreichen zu müssen, den

Fristenlauf von § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137 Abs. 1 DBG

(in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung) nicht zu beeinflussen.

Insbesondere trifft es aufgrund der klaren gesetzlichen Grundlage und der

ebenfalls klar formulierten Weisung nicht zu, dass erst die behördliche

Zustellung einer Steuererklärung den Fristenlauf auslösen würde. Ebenso wenig

beeinflusst es den Fristenlauf, dass das kantonale Steueramt die Durchführung

von nachträglichen ordentlichen Veranlagungen mit definitivem

Einschätzungsentscheid vom 7. Dezember 2020 aufgrund der Ansässigkeit des

Pflichtigen im Ausland ablehnte. So liess der Pflichtige bereits mit Schreiben

vom 28. August 2016 dem Steueramt der Gemeinde E mitteilen, dass sein

Lebensmittelpunkt in C liege, womit er von Anfang an selbst davon ausging, als

internationaler Wochenaufenthalter zu qualifizieren, weshalb eine nachträgliche

ordentliche Veranlagung ausser Betracht fällt und er seine Abzüge innert der

Verwirkungsfristen von § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137 Abs. 1

DBG (in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung) hätte geltend machen

müssen. Auch in der Beschwerdeschrift wird ausdrücklich festgehalten, dass der

Pflichtige seine Quellensteuerpflicht nie infrage stellte. Überdies ist auch

nicht ersichtlich, weshalb die Verwirkungsfristen bei strittigem

internationalem Wochenaufenthalt herausgezögert werden sollten oder bis zu

einem rechtskräftigen Entscheid hierüber auf einen späteren Fristablauf

vertraut werden darf.

2.6.2

Sodann trifft es zwar zu, dass der

Gesetz- und Verordnungsgeber internationale Wochenaufenthalter bei

Überschreitung des Schwellenwerts von Fr. 120'000.- in verfahrensrechtlicher

Hinsicht anders behandeln wollte als internationale Wochenaufenthalter, die

diesen Schwellenwert nicht überschreiten. Jedoch beschlägt die

verfahrensrechtliche Ungleichbehandlung allein die Pflicht zur Nachreichung

einer (vereinfachten) Steuererklärung, ohne dass sich hieraus Hinweise auf

einen abweichenden Lauf der Verwirkungsfristen von § 144 Abs. 1 StG

bzw. Art. 137 Abs. 1 DBG (in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden

Fassung) ergeben. Anders als bei in der Schweiz ansässigen

Quellensteuerpflichtigen wird bei im Ausland ansässigen

Quellensteuerpflichtigen das System der Selbstveranlagung auch bei Überschreitung

des Schwellenwerts nicht automatisch verlassen und bleiben die

Quellensteuerpflichtigen selbst für die fristgerechte Geltendmachung von im

Quellensteuertarif nicht berücksichtigten Abzügen verantwortlich: Mit der

Einreichung der vereinfachten Steuererklärung wird bei internationalen

Wochenaufenthaltern überprüft, ob diese weiterhin im Ausland ansässig und damit

weiterhin quellensteuerpflichtig sind. Nur wenn dies nicht mehr der Fall ist

oder fristgerecht im Quellensteuertarif nicht berücksichtigte Abzüge geltend

gemacht werden, wird mittels Verfügung ins ordentliche Veranlagungsverfahren

gewechselt bzw. ein Veranlagungsentscheid gefällt, ansonsten eine

Steuerveranlagung durch amtliche Verfügung entfällt.

2.6.3

Wie dargelegt wurde, muss ein im Ausland

ansässiger Quellensteuerpflichtiger selbst aktiv die Berücksichtigung von im

Quellensteuertarif nicht berücksichtigten Abzügen geltend machen. Entgegen den

Ausführungen in der Beschwerdeschrift sind diese nicht "von Amtes

wegen" zu berücksichtigen.

2.6.4

Da der Pflichtige die Neuveranlagung der

Quellensteuer jeweils verspätet beantragt hatte, bestand keine Pflicht der

Steuerbehörde, ihn hierauf zeitnah aufmerksam zu machen, da er die

Verwirkungsfrist ohnehin nicht mehr einhalten konnte. Der Pflichtige kann

entsprechend hieraus auch nichts zu seinen Gunsten ableiten und das späte

Handeln der Behörde vermag auch keine Vertrauensgrundlage für die Säumnisse des

Pflichtigen zu bilden. Sodann vermag der blosse Umstand, dass dem

Beschwerdeführer die Verpassung der Verwirkungsfrist für die Steuerperiode 2015

nicht schon vor Ablauf der entsprechenden Verwirkungsfrist für die

Steuerperiode 2016 angezeigt wurde, keine Vertrauensgrundlage für einen

längeren Fristenlauf in anderen Steuerperioden bilden, zumal das Steueramt nie

den Eindruck erweckt hatte, dass die Verwirkungsfrist in der Steuerperiode 2015

eingehalten worden sein könnte.

2.6.5

Eine Verletzung

freizügigkeitsrechtlicher Bestimmungen ist nicht ersichtlich, zumal der

Gesetzgeber innerhalb der Fristen von § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137

Abs. 1 DBG (in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung) ausdrücklich

Korrekturmöglichkeiten vorsieht und das Freizügigkeitsrecht die zeitliche

Beschränkung der Geltendmachung von Ansprüchen keineswegs ausschliesst. Sodann

ist es freizügigkeitsrechtlich nicht schon diskriminierend, wenn ein

Mitgliedstaat Nichtansässigen gewisse Steuervorteile vorenthält, die er den

Ansässigen gewährt, solange sich die zwei Kategorien von Steuerpflichtigen

nicht in einer vergleichbaren Lage befinden (BGr, 26. Juni 2018,

2C_450/2017 = Pr 108 [2019] Nr. 38, E. 3.1). Während ein im Ausland

ansässiger Steuerpflichtiger in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig wird

und die hiesige Infrastruktur während seiner Aufenthalte im Ansässigkeitsstaat

nicht mehr in Anspruch nimmt, ist ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger in

der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig, weshalb er sich zweifellos nicht mehr

in einer vergleichbaren Lage befindet und auch freizügigkeitsrechtlich

abweichend behandelt werden darf.

2.6.6

Der Rechtsvertreter des Pflichtigen behauptet im Beschwerdeverfahren sodann

erneut, dass die Fristen von § 144 Abs. 1 StG bzw. Art. 137

Abs. 1 DBG (in der bis Ende 2020 in Kraft stehenden Fassung) in anderen

von ihm betreuten Fällen als blosse Ordnungsvorschriften gehandhabt worden

seien. Soweit damit eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangt wird, ist

vollumfänglich auf die vorinstanzlichen Erwägungen zu verweisen, nachdem der

Pflichtige auch vor Verwaltungsgericht eine gesetzwidrige Praxis der

Steuerbehörden nicht substanziiert darzulegen vermag und erneut keine näheren

Angaben zu den angeblich abweichend beurteilten Verfahren

gemacht hat. Es wäre dem Pflichtigen bzw. seinem Rechtsvertreter ohne Weiteres

zumutbar gewesen, wenigstens in anonymisierter Form entsprechende Belege für

eine abweichende bzw. gesetzeswidrige Praxis einzureichen. Sodann bestehen auch

keinerlei Hinweise darauf, dass die Steuerbehörde inskünftig eine der

Rechtsauffassung des Pflichtigen entsprechende Praxis etablieren wollen.

Demgemäss ist die Beschwerde abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Bei der

Gebührenfestsetzung ist überdies zu berücksichtigen, dass sich die vorliegende

Überprüfung auf die (erstinstanzliche) Eintretensfrage beschränken konnte (vgl.

§§ 4 Abs. 3 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli

2018.

[GebV VGr]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 175.-- Zustellkosten,

Fr. 1'175.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …