Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00073

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00073

SB.2021.00074

Urteil

des Einzelrichters

vom 10. November 2021

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

1. A,

2. B,

Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2015

Direkte Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 6. Juli

2018 nahm das kantonale Steueramt beim Ehepaar A und B (nachfolgend: die

Pflichtigen) verschiedene Korrekturen vor und setzte deren steuerbares

Einkommen auf Fr. … (direkte Bundessteuer 2015) bzw. Fr. … (Staats-

und Gemeindesteuern 2015, davon Fr. … als Ertrag aus qualifizierten

Beteiligungen) fest, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern 2015).

Aufgerechnet wurden insbesondere verschiedene Vergabungen

der im September 2005 errichteten Familienstiftung C für die drei Kinder

der Pflichtigen im Gesamtumfang von (rund) Fr. …. Die Familienstiftung C

ist eine durch öffentliche Beurkundung errichtete Familienstiftung im Sinn von Art. 335

Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907

(ZGB) mit Sitz in D, deren statutarischer Zweck es ist, den Pflichtigen und

dessen Nachkommen (Anteilsberechtigte) "an die Kosten der Ausstattung,

durch Förderung ihrer Erziehung oder Ausbildung irgendwelcher Art Beiträge zu

leisten und bei Bedarf ihr wirtschaftliches und wissenschaftliches Fortkommen

zu ermöglichen und zu erleichtern". Über die Vergabungen beschliesst ein

durch die volljährigen Anteilsberechtigten gewähltes Kuratorium (Stiftungsrat).

Das kantonale Steueramt wies die gegen den Veranlagungs-

bzw. Einschätzungsentscheid vom 6. Juli 2018 erhobenen Einsprachen am 30. August

2019 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 30. März 2021 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 17. Mai 2021 beantragten die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, es seien in Gutheissung ihrer Beschwerden

die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und die Vergabungen der Familienstiftung C

in Höhe von Fr. … für das (Steuer-)Jahr 2015 nicht beim Einkommen der

Beschwerdeführenden aufzurechnen. Zudem ersuchten sie um die Zusprechung einer

Entschädigung.

Mit Präsidialverfügung vom 18. Mai 2021 vereinigte

das Verwaltungsgericht die Verfahren SB.2021.00073 betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2015 und SB.2021.00074 betreffend die direkte Bundessteuer

2015.

Zudem wurden die vorinstanzlichen Akten beigezogen und den Beteiligten

das rechtliche Gehör gewährt.

Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung der

Beschwerde, während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der Gemeinde D liessen sich

nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an

das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vor­schriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Re­kurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Ge­meindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Familienstiftungen

im Sinn von Art. 335 Abs. 1 ZGB sind nur zu ganz bestimmten, eng

umgrenzten Zwecken zur Befriedigung materieller Bedürfnisse in besonderen

Lebenslagen erlaubt. Unzulässig sind jedenfalls sogenannte Genuss- oder

Unterhaltsstiftungen, d. h.

Stiftungen, deren Erträgnisse ohne besondere Zweckbestimmung für den

allgemeinen Lebensunterhalt den Angeh.igen einer Familie zukommen sollen oder

die Neuerrichtung eines sogenannten Fidei­kommiss im Sinn von Art. 335 Abs. 2

ZGB (vgl. BGE 108 II 393 E. 6.a; BGr, 4. März 2002, 2A.457/2001, E. 4.5;

vgl. auch VGr, 23. April 2008, SB.2008.00009, E. 3.2; ausführlich

dazu Andrea Opel, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und

Begünstigten – in nationalen und internationalen Verhältnissen, Basler Studien

zur Rechtswissenschaft, Reihe B: Öffentliches Recht, Band 78, Basel 2009, S. 17 ff.

und 32 ff.). Fraglich ist auch, ob eine Familienstiftung der allgemeinen

Ausbildungsfinanzierung dienen darf (vgl. Roland Fankhauser in: Jolanta Kren

Kostkiewics, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Orell Füssli Kommentar,

3.

A., Zürich 2016, Art. 335 ZGB N. 4).

2.2

Vorliegend

erscheint zweifelhaft, ob sich die vom Pflichtigen errichtete und von ihm und

seiner volljährigen Tochter (als wahlberechtigte Anteilsberechtigte)

kontrollierte Stiftung noch in den Vorgaben des Stiftungsrechts bewegt, werden

doch zahlreiche Ausgaben der Kinder finanziert, welche sich klar ausserhalb der

zulässigen Zwecke einer Familienstiftung bewegen und offenkundig allgemeine

Lebenshaltungskosten ohne Ausstattungscharakter betreffen. Zudem bestand das

Kuratorium der Stiftung gemäss den in den Akten liegenden Sitzungsprotokollen

in der strittigen Steuerperiode allein aus dem Pflichtigen, welcher damit

selbst über (statutenkonforme) Vergabungen entscheiden konnte. Ob die

aufgerechneten Vergabungen statuten- und gesetzeskonform entrichtet wurden,

kann indes im nachfolgenden Sinn offenbleiben.

3.

3.1

Der

Einkommenssteuer unterliegen laut § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1

DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Aufgrund dieser gesetzlichen

Ordnung sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne

Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich

von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne

aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 16 Abs. 3 StG bzw. Art. 16

Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24

DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2). Ist ein

Vermögenszufluss erwiesen, hat im Zweifelsfall die steuerpflichtige Person

dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. auch BGE 143 II 661 E. 7.2, mit

Hinweisen).

3.2

Leistungen

einer Familienstiftung im Sinn von Art. 335 Abs. 1 ZGB sind aufgrund

der Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1

DBG beim Empfänger grundsätzlich steuerbar, sofern die Leistungen nicht

ausnahmsweise aufgrund des Negativkatalogs von § 24 StG bzw. Art. 24

DBG steuerbefreit sind. Für die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre

ausgerichteten Erträge der Familienstiftung ist zufolge der eigenen

Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwischen ihr und den

Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen (BGr, 22. April 2004,

2A.668/2004, E. 3.4.3; vgl. auch BGr, 20. Dezember 2012, 2C_711/2012

und 2C_712/2012, E. 2.2 und 4.1). Mangels animus donandi der rechtlich

verselbständigten Stiftung kann es sich bei den Zuwendungen der Stiftung nicht

um einkommenssteuerbefreite Schenkungen im Sinn von § 24 lit. a StG

und Art. 24 lit. a DBG handeln (BGr, 22. April 2004,

2A.668/2004, E. 3.3 und 3.4.3; in Bezug auf statutenkonforme

Substanzausschüttungen differenzierend hingegen Opel, S. 186 f.).

Ebenso wenig handelt es sich bei den Zuwendungen der Stiftung um Leistungen in

Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen im Sinn von § 24 lit. e StG und Art. 24 lit. e DBG, da die Familienstiftung ihre Leistungen

nicht aufgrund familienrechtlicher Pflichten gemäss Art. 328 ZGB

(Verwandtenunterstützung), sondern aufgrund des statutarischen Stiftungszwecks

erbringt und eine familienrechtlich relevante Verwandtschaft höchstens zum

Stifter oder den Mitgliedern des Stiftungsrats bestehen kann (offengelassen in

BGr, 22. April 2004, 2A.668/2004, E. 2.4; vgl. auch BGr, 4. März

2001, 2A.257/2001, E. 4.5). Die statutenkonform entrichteten Leistungen

einer Familienstiftung mit gesetzlich zulässiger ideeller Zweckbestimmung sind

allenfalls nach § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d DBG

einkommenssteuerfrei, wenn es sich dabei um unentgeltliche Leistungen an

bedürftige Personen handelt, welche auf die entsprechenden Zuwendungen zur

Bestreitung ihres (minimalen) Lebensunterhalts angewiesen sind, während

Zuwendungen von Familienstiftung mit unzulässiger wirtschaftlicher Zweckbestimmung

empfängerseitig stets zu versteuern sind (vgl. BGr, 22. April 2004,

2A.668/2004, E. 2.4; BGr, 4. März 2001, 2A.257/2001, E. 4.5).

Eine Steuerbefreiung nach § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d

DBG entfällt jedoch, soweit der Grundbedarf der Destinatäre bereits durch

andere Unterstützungsleistungen gedeckt ist, namentlich durch entsprechende

Unterstützungsansprüche gegenüber unterhaltspflichtigen Eltern.

3.3

Nach

dargelegter Rechtslage haben die Zuwendungen bzw. Vergabungen der

Familienstiftung an die Kinder keinen Schenkungscharakter im Sinn von § 24 lit. a StG und Art. 24 lit. a DBG, da sie nach Massgabe des

statutarischen Stiftungszwecks und nicht in Schenkungsabsicht entrichtet

werden. Weiter liegt auch keine Leistung in Erfüllung familienrechtlicher

Pflichten gemäss § 24 lit. e StG und Art. 24 lit. e DBG

vor, da die Stiftung steuerlich nicht transparent zu behandeln ist und selbst

als juristische Person weder familienrechtliche Verpflichtungen hat noch mit

den Destinatären verwandt sein kann. Sodann liegt auch keine steuerbefreite

Unterstützungsleistung gemäss § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d

DBG vor, da die Zuwendungen der Familienstiftung vorliegend teilweise über eine

blosse Deckung des Grundbedarfs hinausgehen und im Übrigen lediglich Zahlungen

ersetzen, welche ansonsten durch die unterhaltspflichtigen Eltern der

Destinatäre zu entrichten wären. Da die Kinder einen gesetzlichen Anspruch auf

angemessen Unterhalt haben und aufgrund der Einkommens- und

Vermögensverhältnisse ihrer Eltern entsprechende Unterhaltszahlungen auch ohne

Weiteres erhältlich wären, kann von einer Bedürftigkeit keine Rede sein, wie

sie die Anwendung von § 24 lit. d StG bzw. Art. 24 lit. d

DBG aber voraussetzen würde.

3.4

Entsprechend

fallen die empfangenen Zuwendungen der Familienstiftung nicht in den

Ausnahmekatalog von § 24 StG bzw. Art. 24 DBG und sind gemäss der

Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG einkommenssteuerpflichtig,

unabhängig davon, ob sie nun noch im Rahmen einer statuten- und

gesetzeskonformen ideellen Zwecksetzung der Familienstiftung entrichtet wurden.

4.

4.1

Bis auf

Erwerbseinkünfte wird gemäss § 7 Abs. 3 StG und Art. 9 Abs. 2

DBG (in Verbindung mit Art. 5 der Verordnung über die zeitliche Bemessung

der direkten Bundessteuer vom 14. August 2013) das Einkommen von minderjährigen

Kindern unter elterlicher Sorge dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet,

sofern die Kinder in der betreffenden Steuerperiode nicht volljährig werden.

Kinder, die in der entsprechenden Steuerperiode volljährig werden, haben

hingegen alle ihre Einkommensbestandteile selbständig zu versteuern.

4.2

Die Kinder

der Pflichtigen sind vorliegend als Anteilsberechtigte bzw. Destinatäre

Empfänger der Stiftungszuwendungen, jedoch ist ihr Einkommen nach dargelegter

Rechtslage bis zu ihrer Volljährigkeit (bzw. derjenigen Steuerperiode, in

welcher sie volljährig werden) ihren Eltern bzw. den Pflichtigen zuzurechnen.

Dies rechtfertigt sich umso mehr, als dass die Leistungen der Familienstiftung

vorliegend in erster Linie die Pflichtigen entlasten, welche in entsprechendem

Mass von ihren familienrechtlichen Unterhaltspflichten befreit werden. Die

Zurechnung bei den Pflichtigen entspricht damit auch vollumfänglich dem

verfassungsmässigen Postulat der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV]).

4.3

Entgegen

den Vorinstanzen sind dagegen die von der im April 1997 geborenen – und

damit zum Ende der Steuerperiode 2015 bereits volljährigen – Tochter E

empfangenen Zuwendungen von dieser selbst und nicht von den Pflichtigen als

Einkommen zu versteuern: Zwar werden auch hier die Eltern bzw. die Pflichtigen

in dem Masse von ihrer eigenen Unterhaltspflicht befreit, als dass die Stiftung

entsprechende Leistungen erbringt. Der (Mündigen-)Unterhalt ist aber subsidiär

und gemäss Art. 277 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 285 Abs. 1

ZGB nur insoweit geschuldet, als dass der Bedarf des (mündigen) Kindes nicht

schon anderweitig gedeckt ist. Die vorliegende Stiftung verfügt zwar nicht über

einen von der Familie unabhängigen Stiftungsrat, da das über die Vergabungen

entscheidende Kuratorium (Stiftungsrat) vom Pflichtigen und dessen Nachkommen

(inklusive der volljährigen Tochter) gewählt, abberufen und somit auch

kontrolliert wird. Jedoch hätte auch eine von der Familie unabhängige

Stiftungsleitung statutarisch vorgesehene Zuwendungen direkt an die zum Ende

der Steuerperiode bereits volljährige und damit voll handlungsfähige Tochter

vergeben und nicht etwa den Pflichtigen als deren nicht mehr sorgeberechtigten

Eltern zukommen lassen. Ob die Zahlungen hierbei direkt an die Tochter oder an

deren Gläubigerinnen (Schulen etc.) erfolgten, ist dabei irrelevant. Da nach

dargelegter Gesetzeslage im (Steuer-)Jahr der Volljährigkeit auch die noch vor

Erreichen der Volljährigkeit erhaltenen Vergabungen vom Empfänger und nicht von

den sorgeberechtigten Eltern zu versteuern sind, gilt dies auch für die für die

Tochter E vor April (18. Geburtstag) entrichteten Vergabungen.

4.4

Die

Vergabungen an die zum Ende der Steuerperiode 2015 noch minderjährigen Kinder

sind damit zu Recht beim steuerbaren Einkommen der Pflichtigen aufgerechnet

worden, während die Anträge der Pflichtigen insoweit gutzuheissen sind, als

auch die Vergabungen an die zum Ende der Steuerperiode 2015 bereits volljährige

Tochter E bei ihnen statt der Tochter aufgerechnet wurden. In diesem Sinn ist

die Beschwerde teilweise gutzuheissen und zur Neuberechnung der Steuern an die

Vorinstanz zurückzuweisen. Eine Berechnung durch das Verwaltungsgericht ist

vorliegend nicht geboten, da die Vergabungen der Familienstiftung an die

einzelnen Kinder in den Akten nicht zusammenfassend aufgeschlüsselt sind und

eine direkte Berechnung durch das Verwaltungsgericht den Instanzenzug verkürzen

würde.

5.

Wie sich aus den in den Akten liegenden Kontoblättern der Familienstiftung C

erschliesst, wurden rund 40 % der aufgerechneten Vergabungen von insgesamt

(rund) Fr. … an die am Ende der Steuerperiode 2015 bereits volljährige

Tochter E entrichtet. Da diesbezüglich die vereinigten Beschwerden gutzuheissen

und die Vergabungen stattdessen bei der volljährigen Tochter aufzurechnen sind,

sind den Pflichtigen ausgangsgemäss insgesamt drei Fünftel (bzw. je drei

Zehntel) und dem Beschwerdegegner zwei Fünftel der Gerichtskosten aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG sowie Art. 145

Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Den Pflichtigen steht

aufgrund ihres überwiegenden Unterliegens keine Entschädigung zu, zumal sie

vorliegend auch nicht extern vertreten sind (§ 153 Abs. 4 StG und § 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG sowie Art. 145 Abs. 2

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen

Verfahrens (erster Rechtsgang) hat das Steuerrekursgericht in seinem

Neuentscheid zu befinden.

6.

Beim vorliegenden Rückweisungsentscheid handelt es sich um

einen Zwischenentscheid gemäss Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni

2005.

(BGG). Die Beschwerde an das Bundesgericht kann deshalb nur erhoben

werden, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil

bewirken könnte oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Auf­wand an Zeit und

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn

der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00073 wird festgesetzt auf

Fr. 800.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 887.50 Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00074 wird festgesetzt auf

Fr. 700.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 752.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens werden zu je drei

Zehntel den Beschwerdeführenden 1 und 2, unter solidarischer Haftung für drei

Fünftel der Gerichtskosten, und zu zwei Fünftel dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Es

werden für das verwaltungsgerichtliche Verfahren keine Entschädigungen

zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …