Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00075

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00075

SB.2021.00076

Urteil

des Einzelrichters

vom 27. Januar 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B und RA C,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2017 sowie

Direkte

Bundessteuer 1.1.–31.12.2017,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Führung

und den Betrieb einer … Praxis sowie die Erbringung ärztlicher Dienstleistungen

auf dem Gebiet der …. Die Gesellschaft wurde im März 2013 gegründet und ging

aus dem Einzelunternehmen Praxis Dr. med. D hervor. Einziger

Verwaltungsrat der A AG ist Dr. med. D (Jahrgang 1956), der mit

dem Fachspezialist Dr. med. E, seinerseits einziger Verwaltungsrat

der W AG, in V die Praxisgemeinschaft "Zentrum X" führt.

Zusammen mit seiner Ehefrau F hält Dr. med. D paritätisch 100 %

des Aktienkapitals. Nebst Dr. med. D und seiner Ehefrau beschäftigt

die A AG medizinische Praxisassistentinnen. Sämtliche Angestellte sind zum

Zweck der beruflichen Vorsorge bei der BVG-Sammelstiftung G bis zu einem

Jahreslohn von Fr. 200'000.- versichert. Darüber hinaus schloss die

Pflichtige zur überobligatorischen beruflichen Vorsorge mit der Versicherung H

per 6./21.10.2014 einen 1e-Vorsorgeplan ab: Einziger Versicherter ist Dr. med. D

mit einem versicherten Lohn von Fr. … (ordentlicher Lohn von Fr. …

abzüglich des Koordinationsabzugs von Fr. …). Mit Einschätzungsentscheid

vom 4. Dezember 2019 gelangte das kantonale Steueramt zum Schluss, in

Bezug auf den 1e-Vorsorgeplan fehle es an der Kollektivität, da Dr. med. D

einziger Versicherter bei der Versicherung H sei; auch die virtuelle

Kollektivität sei nicht gegeben. Folglich liess es die geltend gemachten Abzüge

in der Höhe von Fr. … nicht zum Abzug zu und schätzte die Pflichtige für

die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

ein. Gleichentags erging die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer

vom 1.1.–31.12.2017, mit welcher die Pflichtige mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … veranlagt wurde. Die hiergegen erhobenen Einsprachen

wies das kantonale Steueramt am 4. Juni 2020 ab.

Erwägungen

II.

Dagegen rekurrierte die Pflichtige bzw. erhob sie

erstinstanzlich Beschwerde beim Steuerrekursgericht und beantragte, auf die

gewinnseitige Aufrechnung der Vorsorgebeiträge sei zu verzichten. Das

Steuerrekursgericht wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 31. März 2021

im Hauptpunkt ab, im Nebenpunkt – Gewährung einer Steuerrückstellung für den

aufgerechneten Betrag – hiess es die Rechtsmittel dagegen gut und setzte den

steuerbaren Reingewinn in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017

auf Fr. … und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. … fest. In Bezug

auf die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017 setzte es den steuerbaren

Reingewinn ebenfalls auf Fr. … fest.

III.

Mit Beschwerden vom 25. Mai 2021 beantragte die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und der steuerbare Reingewinn

für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017

auf Fr. … festzusetzen. Ferner seien die Kosten des Verfahrens vor

Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und ihr für das

vorinstanzliche Verfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen.

Mit Präsidialverfügung vom 26. Mai 2021 wurden die

Verfahren SB.2021.00075 (Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017) sowie

SB.2021.00076 (direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2017) vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich zur Beschwerde betreffend

direkte Bundessteuer nicht vernehmen.

Am 30. Juni 2021 liess sich die Pflichtige erneut

vernehmen. Auf formlose Aufforderung hin reichte die Pflichtige am 19. Januar

2022.

frühere Versionen des Basisvorsorgereglements der Versicherung H ein.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern

(SB.2021.00075) und die direkte Bundessteuer (SB.2021.00076) für die Zeit vom

1.1.-31.12.2017 betreffen dieselbe Pflichtige und dieselbe Sach- und

Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 26. Mai 2021 zu Recht

vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.3

2.3.1

Im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und Gemeindesteuern wie für die direkte

Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149

und 150, bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).

2.3.2

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151

DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

Unter das Novenverbot fallen die erstmals vor

Verwaltungsgericht eingereichten Fotos des Sprechstundenzimmers von Dr. med. I,

Zentrum J, Spital K, L.

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem zusammen aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1

bzw. lit. a) sowie ''allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (§ 64 Abs. 1 Ziff. 2

StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Zum geschäftsmässig

begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten

des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (§ 65 Abs. 1 lit. b StG und Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG i. V. m. Art. 81 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-,

Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG]). Soweit sie jedoch als verdeckte

Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt auf Art. 58

Abs. 1 lit. b 5. Lemma DBG und § 64 Abs. 1 Ziff. 2

lit. e StG Teil des steuerbaren Reingewinns (vgl. dazu BGr, 24. Januar

2019, 2C_635/2018, E. 3.3 und E. 4).

3.2

Die

Beitragsleistungen müssen auf gesetzlicher, statutarischer oder

reglementarischer Grundlage und an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge

erfolgen, die gestützt auf Art. 80 Abs. 2 BVG die Voraussetzungen der

Steuerfreiheit erfüllt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die

massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zugrunde liegen,

namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der

Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer sowie das

Versicherungsprinzip eingehalten sind (Art. 1–1h der Verordnung vom 18. April

1984.

über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge

[BVV 2]).

3.3

Art. 1e

Abs. 1 BVV 2 hält bezüglich der Wahl der Anlagestrategien fest, dass nur

Vorsorgeeinrichtungen, die ausschliesslich Lohnanteile über dem

anderthalbfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (gegenwärtig

Fr. 129'060.-) versichern, innerhalb eines Vorsorgeplans unterschiedliche

Anlagestrategien anbieten dürfen. Solche Vorsorgepläne, die im Überobligatorium

eine freie Wahl der Anlagestrategie zulassen, werden in Anlehnung an ihre

gesetzliche Grundlage in Art. 1e BVV 2 ''1e-Pläne'' genannt

(vgl. dazu Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 3. A., Zürich 2019, Rz. 1539).

Auch für 1e-Stiftungen gelten die in E. 3.2 genannten Grundsätze gemäss

BVV 2, insbesondere der Grundsatz der Kollektivität (vgl. BGE 141 V 416 E. 5.2;

Raphael Zellweger, Individuelle Wahl der Anlagestrategie in der beruflichen

Vorsorge, AJP 2017 S. 1382 ff., S. 1383). Der Grundsatz der

Kollektivität ist eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung oder das

Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten

vorsehen. Die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv muss sich nach objektiven

Kriterien richten wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der

ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der

Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Vorsorgepläne, welche Kriterien

enthalten, deren Erfüllung allein vom Willen des Arbeitgebers abhängen, können

nicht als objektiv im Sinn von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2

qualifiziert werden, weshalb in solchen Konstellationen die Voraussetzung der

Kollektivität regelmässig nicht erfüllt ist (BGr, 24. Januar 2019,

2C_635/2018, E. 3.5). Die Kollektivität ist auch im Fall der Versicherung

einer einzelnen Person eingehalten, wenn gemäss Reglement die Aufnahme weiterer

Personen grundsätzlich möglich ist (Art. 1c Abs. 2 Satz 1

BVV 2, sog. virtuelle Kollektivität). Es muss sich bei der

zukünftigen Aufnahme einer weiteren Person um eine realistische Möglichkeit

handeln. Bei Arbeitgebern, bei denen realistischerweise nicht erwartet werden

kann, dass in Zukunft einmal eine Person die Bedingungen für die Aufnahme

erfüllen kann (z. B.

Lohnhöhe oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen für die

Kollektivität (auch virtuell) nicht gegeben. Eine "à la carte"-Versicherung,

die auf eine einzelne Person individuell zugeschnittene Versicherungslösung, ist

nach wie vor unzulässig (Bundesamt für Sozialversicherungen, Mitteilungen über

die berufliche Vorsorge Nr. 83 vom 16. Juni 2005, S. 14).

Erforderlich ist somit, dass der Vorsorgeplan sowohl in formeller als auch in

materieller Hinsicht dem Kollektivitätserfordernis genügt (BGr, 6. Februar

2017, 2C_745/2016, E. 5.3 in fine).

3.4

Das

Bundesgericht gelangte in seiner früheren Rechtsprechung zum Schluss, der

Einzelanschluss des Alleinaktionärs und einzigen Arbeitnehmers einer

Aktiengesellschaft an eine Sammelstiftung verletze das Prinzip der

Kollektivität (BGE 120 Ib 199). Mit Entscheid vom 20. März 2002

(2A.404/2001) relativierte es diese Rechtsprechung mit Blick auf die Vorsorgelösung

zweier Aktionäre mit einem weiteren, nicht an der Gesellschaft beteiligten

Teilzeitbeschäftigten dahingehend, dass Mehrheits- bzw. Alleinaktionäre

alleinige Versicherte eines Vorsorgeplans sein könnten, wenn die virtuelle

Kollektivität sowie die weiteren Grundsätze der beruflichen Vorsorge gewahrt

seien (vgl. zum Ganzen auch Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und

Steuern, Muri/Bern 2002, 18. Nachtrag, Sommer 2020, A.2.2.1). Eine

Vorsorgelösung, welche von allem Anfang an keine Kollektivität und Solidarität

beabsichtigt, dient hingegen nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der

(individuellen) Selbstvorsorge (BGE 141 V 416 E. 5.2). Anhand der

Gesamtumstände des konkreten Falls ist zu beurteilen, ob es sich um eine im

Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handelt oder ob die getroffene

Vorsorgeregelung aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfertigt ist

(BGr, 20. März 2002, 2A.404/2001, E. 2.3.3; Isabelle

Vetter-Schreiber, BVG/FZG-Kommentar Berufliche Vorsorge, 4. A., Zürich

2021, Art. 1c BVV 2 Rz. 6 S. 462).

4.

Umstritten ist, ob die Vorsorgelösung der Versicherung H,

an welche einzig Dr. med. D angeschlossen ist, dem Grundsatz der virtuellen

Kollektivität gerecht wird.

4.1

Das

Steuerrekursgericht hielt fest, die im Zusatzplan der Versicherung H

vorgegebene Eintrittsschwelle eines Lohns von über Fr. … setze eine

(Voll-)Anstellung bei der Pflichtigen als Facharzt voraus; für

Praxisassistentinnen und Angestellte im Backoffice sei ein solcher Lohn kein

Thema. Demgegenüber sei die Lohnhöhe für ausgebildete Fachärzte im Bereich …

selbst ohne Zusatzausbildung "…" realistisch. Fraglich sei daher, ob

es für die Pflichtige eine realistische Möglichkeit gewesen sei, einen weiteren

Facharzt im Bereich … mit einem entsprechenden Lohn anzustellen. Dabei

leuchtete es zunächst die Firmengeschichte der Pflichtigen aus: Dr. med. D

habe unter dem Namen "Zentrum X" seit vielen Jahren eine

Praxisgemeinschaft mit Facharztkollegen betrieben, zunächst mit M (Jahrgang

1947), welcher im Jahr 2000 durch Dr. med. E (Jahrgang 1958) abgelöst

worden sei. M sei danach nochmals in die Praxis "Zentrum X" zurückgekehrt

und habe gemäss Zusammenarbeitsvertrag vom 1. Juli 2011 noch ein

30%-Pensum bewältigt. Als dieser im Jahr 2015 verstorben sei, habe in den

Jahren 2016 und 2017 die Fachärztin Dr. med. N (Jahrgang 1965) gemäss

Zusammenarbeitsvertrag vom 11. Januar 2016 ein Teilzeitpensum von 20 %

übernommen. Mit Dr. med. E und Dr. med. D habe eine gleichwertige

Partnerschaft von zwei ungefähr gleich alten und gleich ausgebildeten

Fachkollegen (Fachärzte mit Schwerpunkt …) bestanden, wobei sich die

Zusammenarbeit im Rahmen einer einfachen Gesellschaft vollzogen habe, denn

beide hätten als selbständig erwerbende Ärzte ihre eigenen Einzelunternehmen

betrieben. In ihrer Gemeinschaftspraxis sei offenbar noch Platz für einen

Arzt/Ärztin mit einem Pensum von 20–30 % gewesen. Bei Gründung der

Aktiengesellschaft A AG sei Dr. med. E angefragt worden, ob er

ebenfalls an der neu gegründeten Aktiengesellschaft partizipieren möchte bzw.

in ein Angestelltenverhältnis übertreten möchte, was dieser abgelehnt habe. Da Dr. med. D

die Aktiengesellschaft in der Folge allein gegründet habe bzw. als Familien-AG

mit seiner Ehefrau, sei nur eine Person im Hochlohnsegment vorhanden gewesen,

als er 2014 die Zusatz-Vorsorgeversicherung bei der Versicherung H

abgeschlossen habe. Damit erweise sich die Versicherungslösung grundsätzlich

als typische "à la carte"-Versicherung mit fehlender Kollektivität.

Von der Kollektivität sei gleichwohl auszugehen, wenn die Pflichtige klar

darauf ausgerichtet gewesen wäre, weitere Fachärzte im Hochlohnsegment (über Fr. …)

anzustellen. Dies sei jedoch nicht der Fall gewesen. So verhelfe der

Pflichtigen insbesondere die Suche nach einem möglichen Praxis-Nachfolger für Dr. med. D

nicht zur virtuellen Kollektivität, da ein Nachfolger lediglich die Stellung

von Dr. med. D übernehmen würde, was einer blossen Fortsetzung der

"à la carte"-Versicherung" gleichkäme. Gegen den Willen der

Pflichtigen, neue Fachärzte im Bereich der … einzustellen, spreche zunächst,

dass sich Dr. med. D und Dr. med. E in den Zusammenarbeitsverträgen

mit anderen Ärzten jeweils die operierenden und damit lukrativen Tätigkeiten

vorbehalten hätten. Dass die Pflichtige beabsichtigt hätte, einen operierenden

Facharzt zum Partner zu machen, hätte zu einer Konkurrenzsituation geführt.

Auch die Infrastruktur lasse exakt auf die Bedürfnisse zweier Fachärzte im Bereich

… schliessen, wobei jeder ein eigenes Büro sowie zwei daran angegliederte

Untersuchungszimmer habe. Die Infrastruktur lasse lediglich zu, einen dritten

Facharzt im Teilzeitpensum mitarbeiten zu lassen, weil an Tagen, an welchen Dr. med.

E oder Dr. med. D in Belegarztspitälern operieren, Räumlichkeiten frei seien.

Damit könne nicht ernsthaft davon ausgegangen werden, dass die Pflichtige neben

Dr. med. D einen zweiten Facharzt im Vollzeitpensum einstellen könnte. Sodann

habe die Pflichtige die behaupteten Suchbemühungen nicht nachweisen können.

Auch die Zusammenarbeit mit Dr. med. M und Dr. med. N eigne

sich nicht, um Bemühungen der Pflichtigen betreffend die Vollanstellung eines Facharzts

mit Schwerpunkttitel "…" bei der Pflichtigen nachzuweisen. Die eingereichten

E-Mails betreffend Kontakte zu anderen Fachärzten im Bereich …, welche allesamt

den Zeitraum ab 2018/2019 beträfen und somit ohne direkte Aussagekraft in Bezug

auf die hier infrage stehende Steuerperiode 2017 seien, änderten daran nichts:

So fehle der Bezug allein zur Pflichtigen. Stets sei auch Dr. med. E

mitbeteiligt. Die Kontaktpersonen hätten sich offenkundig an der

Gemeinschaftspraxis orientiert und nicht an den Verhältnissen der Pflichtigen.

Die vage Personensuche der Pflichtigen selbst sei entgegen ihren Behauptungen

nicht auf die Vollzeitanstellung eines zweiten (operierenden) Facharzt im

Lohnsegment über Fr. … ausgerichtet, sondern allerhöchstens auf eine

Teilzeitanstellung verbunden mit der Möglichkeit, die Praxis bzw. die

Pflichtige dereinst übernehmen zu können. Zusammenfassend sei die Pflichtige

seit ihrer Gründung auf einen einzigen Facharzt in Vollzeitanstellung, Dr. med. D,

ausgerichtet, gewesen, weshalb die Versicherung von dessen Kaderlohn als eine

nicht zulässige "à la carte"-Versicherung zu qualifizieren sei.

4.2

Gegen

diese Darstellung wendet die Pflichtige ein, schon die Tatsache, dass Dr. med. D

sich bei Gründung der Pflichtigen erfolglos darum bemüht habe, Dr. med. E

als weiteren Angestellten zu gewinnen, zeige, dass Dr. med. D

beabsichtigt hätte, weitere angestellte Fachärzte für die Pflichtige zu

gewinnen. Weiter verkenne die Vorinstanz mit der Annahme, die Neuanstellung

eines Facharztes würde zu einer Konkurrenzsituation führen, dass die vermehrt

anzutreffenden Praxisgemeinschaften diese Sichtweise eindeutig widerlegten.

Namentlich könnten auch Vertretungen übernommen werden. Ferner spreche allein schon

die grosszügige Fläche von 250 m2 bei anderer Raumaufteilung

bzw. räumlicher Umorganisation ohne Weiteres dafür, dass Platz für eine

Vielzahl von praktizierenden Ärzten bestehe. In der darüber liegenden Praxis

des "Zentrums O" der Klinik P würden auf der exakt gleich

grossen Fläche der Praxis gegenwärtig acht Ärzte praktizieren. Die Vorinstanz

nehme eine unrichtige Beweiswürdigung vor, wenn sie aufgrund der

Praxisinfrastruktur zum Schluss komme, die Pflichtige sei nicht an der

Anstellung weiterer Fachärzte interessiert. Zudem zeige auch der 2016

geschlossene Zusammenarbeitsvertrag mit Dr. med. N, dass die

Pflichtige schon bald nach ihrer Gründung allgemein eine Wachstumsstrategie

verfolgt habe. So belege gerade diese Zusammenarbeit im Rahmen von 20 %,

dass eine spätere Anstellung bei der Pflichtigen verbunden mit einem deutlich

höheren Anstellungsgrad oder sogar einem Vollzeitpensum in der vorliegend

interessierenden Steuerperiode 2017 zumindest eine realistische Möglichkeit

dargestellt habe. Dabei kämen auch den aus dem Zeitraum 2018 und 2019 datierten

Bestätigungen von anderen potenziellen Kandidaten Aussagekraft zu, da es sich

bei den Suchbemühungen um einen seit der Gründung andauernden Prozess handle.

Nachweislich sei die Pflichtige mit drei bis vier Ärzten konkret in Kontakt

gewesen bzw. sei sie nach wie vor dabei, mögliche konkrete

Anstellungsverhältnisse zu evaluieren. Namentlich zu erwähnen seien die

Kontakte mit Dr. med. Q, Facharzt im Bereich …, sowie Dr. med. R.

Die allgemeine Miterwähnung von Dr. med. E bzw. die Bezugnahme auf

das "Zentrum X" spreche nicht gegen die Anstellung bei der

Pflichtigen, da die potenziellen Kandidaten die Pflichtige entsprechend ihrem

Marktauftritt nach aussen als "Zentrum X" wahrnehme. Unrichtig

sei die Annahme der Vorinstanz, die Pflichtige würde allenfalls einen

teilzeitangestellten Arzt suchen, wobei gemäss dem von Dr. S bestätigten

Einstiegslohn von Fr. … mindestens ein 80%-Pensum erforderlich sei, damit

die Fr. … Schwelle für die Versicherung bei der Versicherung H erreicht

würde. Dr. med. D verdiene nachweislich über Fr. … und damit

deutlich über Fr. …. Ein erfahrener Facharzt verdiene deutlich mehr als Fr. …

jährlich. Damit sei die Ausrichtung der Pflichtigen, weitere in der Versicherung H

versicherbare Angestellte zu rekrutieren und die Möglichkeit einer Anstellung

im Jahr 2017 realistisch gewesen.

4.3

Wie die

Pflichtige im Rekursverfahren einräumte, blieb die Suche nach geeigneten

Kandidaten bisher erfolglos. Dies obwohl die Pflichtige angibt, seit der

Gründung darauf ausgerichtet zu sein, qualifizierte Fachärzte … mit dem

zusätzlichen Schwerpunkttitel "…" als Arbeitnehmer zu gewinnen und

wenn möglich auch als Aktionäre zu beteiligen, dies auch im Hinblick auf die

Nachfolgeregelung. Es ist daher im Einzelnen zu prüfen, ob die Pflichtige

tatsächlich eine Wachstumsstrategie verfolgte und damit verbunden, das

Kriterium der virtuellen Kollektivität trotz des bisher einzigen Anschlusses

von Dr. med. D an die Vorsorgelösung der Versicherung H

gleichwohl erfüllt ist.

4.3.1

Erforderlich ist, dass es sich bei der Anstellung eines weiteren Facharztes

um eine realistische Möglichkeit handelte und nicht bloss eine theoretische. In

fachlicher Hinsicht infrage für eine Anstellung kam zunächst Dr. med. E,

ebenfalls Facharzt … mit Schwerpunkttitel "…", und langjähriger

Praxispartner von Dr. med. D im "Zentrum X". Dieser

wurde von Dr. med. D "damals bei der Gründung der Beschwerdeführerin"

angefragt, ob er an der neu gegründeten Aktiengesellschaft partizipieren bzw.

in ein Angestelltenverhältnis übertreten möchte. Dieser erteilte Dr. med. D

eine Absage. In der Folge führte Dr. med. E sein Einzelunternehmen während

sechs Jahren in Koexistenz zur Pflichtigen weiter, bis er sein

Einzelunternehmen 2019 in eine eigene AG (W AG) überführte. Damit

bestand schon bei der Gründung der Pflichtigen keine Aussicht darauf, dass Dr. med. E

seine selbständige Erwerbstätigkeit aufgeben und in ein Angestelltenverhältnis

zur Pflichtigen wechseln würde. Da Dr. med. E eine

Anstellungsmöglichkeit bei der Pflichtigen bereits in deren Gründungsstadium

ausschlug, bestand im Zeitpunkt des Anschlusses von Dr. med. D an die

1e-Vorsorgelösung bei der Versicherung H am 1. November 2014

zumindest mit Blick auf Dr. med. E keine virtuelle Kollektivität. In

der hier zu beurteilenden Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2017 stellte die

Anstellung von Dr. med. E erst recht keine realistische Möglichkeit

mehr dar, hatte doch Dr. med. E sein Einzelunternehmen – wie beabsichtigt

– weitergeführt. Der auf freiberuflicher Basis tätige Dr. med. M schloss

mit der Praxis "Zentrum X" als einfacher Gesellschaft am 1. Juli

2011.

einen Zusammenarbeitsvertrag ab. Dr. med. M verpflichtete sich

gemäss Zusammenarbeitsvertrag zur Ausübung eines 30%-Pensums. Im Jahr 2015

verstarb Dr. med. M. Selbst wenn Dr. med. M an einer

Anstellung bei der Pflichtigen interessiert gewesen wäre, bestünde auch

hinsichtlich seiner Person keine virtuelle Kollektivität mit Blick auf die

1e-Vorsorgelösung bei der Versicherung H: Als die Pflichtige ihren Angestellten

Dr. med. D zum Zweck der überobligatorischen Vorsorge bei der Versicherung H

versicherte, war Dr. med. M bereits 67 Jahre alt und hatte das

reglementarische Rücktrittsalter von 65 Jahren (vgl. dazu Art. 20 des

Technischen Anhangs des Plans 35021) bereits erreicht. So hält Art. 2.2 Abs. 2

des Basisvorsorgereglements der Versicherung H (in der damals massgebenden

Fassung vom 1. März 2013, vgl. aber auch analogen Bestimmungen in den

nachfolgenden Basisvorsorgereglementen) fest, dass Mitarbeitende, welche das

reglementarische Rücktrittsalter erreicht haben, nicht in die Stiftung und das

Vorsorgewerk aufgenommen werden können. Da bei Dr. med. M der

Vorsorgefall (Erreichen des ordentlichen Rentenalters) bereits eingetreten war,

war für ihn ein Neueintritt in die Vorsorgelösung der Versicherung H

nicht mehr möglich. Mit anderen Worten war er bei der Versicherung H von Anfang

an nicht versicherbar. In Bezug auf Dr. med. N bringt die

Pflichtige vor, der mit ihr im Jahr 2016 geschlossene Zusammenarbeitsvertrag

zeige, dass die Pflichtige schon bald nach ihrer Gründung allgemein eine

Wachstumsstrategie verfolgt habe. So belege gerade diese Zusammenarbeit im

Rahmen von 20 %, dass eine spätere Anstellung bei der Pflichtigen

verbunden mit einem deutlich höheren Anstellungsgrad oder sogar einem

Vollzeitpensum in der vorliegend interessierenden Steuerperiode 2017 zumindest

eine realistische Möglichkeit darstellte. Die Vorinstanz gehe in ihrer

Auffassung fehl, wenn sie aufgrund der 20%-Zusammenarbeit zum Schluss komme,

die Pflichtige sei nie an einer 100%-Anstellung interessiert gewesen. Eine

anfängliche Zusammenarbeit mit niedrigem Pensum könne bei guter Entwicklung zu

einer späteren Vollzeitanstellung führen. Dr. med. N arbeitete vom 1. März

2016.

bis Ende Dezember 2017 als selbständig erwerbende Ärztin in der Praxis.

Danach wanderte sie in das Land T aus. Wie das Steuerrekursgericht zu Recht

ausführte, eignet sich auch die Zusammenarbeit mit Dr. med. N nicht,

um die Bemühungen der Pflichtigen betreffend die Vollanstellung eines Facharzts

mit Schwerpunkt "…" nachzuweisen, der die bei der Versicherung H

vorgesehene Lohnschwelle von Fr. 200'000.- erreichen würde. Vielmehr

ergibt sich bereits aus dem Zusammenarbeitsvertrag vom 11. Januar 2016, dass

Dr. med. N primär ambulant in der Sprechstunde im

"Zentrum X" tätig sein sollte und "[d]ie operative

Tätigkeit als Operateur oder Assistent im Belegarztspital [...] wie anhin

primär gegenseitig durch die beiden Gesellschafter Dr. med. E und Dr. med. D

abgedeckt [werden sollte]. Kleine operative Eingriffe durch Dr. med. N

in der Praxis und konsiliarische Tätigkeit im Spital sind von dieser Regelung

ausgeschlossen. Die ambulante Nachsorge von durch die Gesellschafter operierten

Patienten von Dr. med. N darf postoperativ primär wieder durch Dr. med. N

durchgeführt werden". Diese Vertragsklausel, welche Restriktionen in Bezug

auf die operative Tätigkeit enthält, deutet darauf hin, dass die Pflichtige von

vornherein kein Interesse hatte, einen operierenden Facharzt bzw. eine

operierende Fachärztin im Bereich … einzustellen. Dies hätte nämlich eine

Konkurrenzsituation mit Dr. med. E oder Dr. med. D

hervorgerufen. Die dokumentierten Suchbemühungen der Pflichtigen, die allesamt

aus nachfolgenden Steuerperioden (2018–2020) stammen und auch eine mögliche

Nachfolge der sich im Pensionsalter befindlichen Ärzte ansprechen, sind für die

hier allein zu beurteilende Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2017 nicht massgebend,

weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.

4.3.2

Die Pflichtige leitet aufgrund der grosszügigen Infrastruktur der

Gemeinschaftspraxis "Zentrum X" an der U-Strasse 01, V, ab,

dass die Anstellung weiterer Fachärzte im Vollzeitpensum ohne Weiteres möglich

sei. Zwar sei die gegenwärtige Raumaufteilung auf die zwei aktuell dort tätigen

Fachärzte ausgerichtet. Indessen belege die Fläche von 250 m2 das

Potenzial der Praxisräumlichkeiten für erheblich mehr praktizierende Ärzte. Bei

entsprechender Umgestaltung der aktuellen Raumaufteilung sei ohne Weiteres

Platz für mehr als drei Fachärzte im Vollzeitpensum. Dabei bezieht sich die

Pflichtige auch auf den Umstand, dass sich über der Praxis der Pflichtigen die

Praxis des "Zentrums O" befinde, in der auf der exakt gleich grossen

Fläche der Praxis gegenwärtig acht Ärzte praktizieren würden. Ob es sich bei

den neu eingereichten Unterlagen zum "Zentrum O" um zulässige Noven,

hervorgerufen durch den vorinstanzlichen Entscheid, handelt, kann offengelassen

werden. Entscheidend kann vorliegend nur der Grundrissplan der Praxis

"Zentrum X" sein, welcher auf die spezifischen Bedürfnisse im

Zusammenhang mit … Untersuchungen und (kleineren) Eingriffen zugeschnitten ist.

Dementsprechend erwog das Steuerrekursgericht zutreffend, dass jedem Arzt neben

dem eigenen Büro ein Untersuchungszimmer sowie ein Zimmer mit einer Apparatur

für die … zur Verfügung stehe. Diese Ausführungen bestreitet die Pflichtige

nicht. Dass die Infrastruktur von 250 m2 nicht ausschliesslich

der Pflichtigen zusteht, sondern gleichermassen von der W AG, der von Dr. med. E

gegründeten Aktiengesellschaft, beansprucht wird, ist ebenfalls unbestritten.

Der Pflichtigen stehen zur Alleinnutzung somit einzig die beiden Untersuchungszimmer

(davon eines für …) und ein Büro zur Verfügung; es ist kaum denkbar, dass diese

drei Räume von einem weiteren Arzt im Vollzeitpensum genutzt werden können,

ohne dass sich die beiden Ärzte in die Quere kämen. Der Schluss der Vorinstanz,

die Infrastruktur spreche klar für den Betrieb der Praxis

"Zentrum X" mit zwei Fachärzten, verbunden mit der gelebten

Möglichkeit, einen dritten Facharzt im Teilzeitpensum mitarbeiten zu lassen,

weil an Tagen, an welchen E oder D in Belegarztspitälern operieren würden,

Räumlichkeiten frei seien, ist daher nicht zu beanstanden.

Insgesamt ist es der Pflichtigen nicht gelungen, den

Nachweis dafür zu erbringen, dass die Anstellung eines weiteren Facharztes im

Bereich … eine realistische Möglichkeit darstellte. Somit fehlte es in Bezug

auf den Anschluss an das gemeinschaftliche Vorsorgewerk 1e der Pflichtigen bei

der Versicherung H an der effektiven virtuellen Kollektivität.

Ferner ist der Entscheid auch in Bezug auf die

Berücksichtigung der Steuerrückstellungen zu bestätigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang ist die Regelung der vorinstanzlichen

Kosten- und Entschädigungsfolgen zu bestätigen. Die Gerichtskosten der

vorliegenden Verfahren sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht

ihr aufgrund ihres Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde SB.2021.00075 betreffend Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2017

wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2021.00076 betreffend direkte Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2017

wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00075 wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'287.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00076 wird festgesetzt auf

Fr. 1'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'152.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an …