Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00088

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00088

Urteil

der 2. Kammer

vom 24. August 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A ist

Eigentümer einer 2004 erworbenen 5,5-Zimmer-Stockwerkeigentumseinheit an der C-Strasse 01

in E, Kanton F, die er auch bewohnte. Per 18. August 2016 erwarb er eine noch

zu erstellende 6,5-Zimmer-Wohnung an der D-Strasse 02 in I (ZH). Die

Liegenschaft in E verkaufte er mit Vertrag vom 1. März 2018. Am 12. März

2018 meldete sich A von E nach I ab. Für die Steuerperiode 2017 reichte er die

Steuererklärung im Kanton F ein.

Mit Auflage vom 21. Mai 2019 verlangte die

Steuerkommissärin von A Unterlagen zwecks Überprüfung des steuerrechtlichen

Wohnsitzes in der Steuerperiode 2017. Nach Wiederholung der Auflage reichte A

am 30. August 2019 zahlreiche Unterlagen ein. Am 26. September 2019

mahnte die Steuerkommissärin die Erfüllung der Auflage. A antwortete am 8. November

2019. Mit Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid vom 26. November 2019

beanspruchte das kantonale Steueramt die Steuerhoheit über A kraft

steuerrechtlichen Wohnsitzes bereits für die Steuerperiode 2017 und schätzte

ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

ein.

B. Nach

weiteren Untersuchungen und einer Besprechung im Einspracheverfahren wies das

kantonale Steueramt die Einsprache von A am 4. Januar 2021 ab, unter

Vornahme einer geringfügigen Korrektur der Steuerfaktoren. Darin ging es von

einer Wohnsitznahme von A im Kanton Zürich per Ende November 2017 aus und

schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs von A mit

Entscheid vom 15. Juni 2021 ab, auferlegte ihm die Verfahrenskosten und

verweigerte ihm eine Parteientschädigung.

III.

Mit Beschwerde vom 16. Juli 2021 liess A dem

Verwaltungsgericht beantragen, das steuerbare Einkommen und Vermögen für die

Staats- und Gemeindesteuern 2017 sei nach den Regeln für ausserkantonal

Ansässige mit Liegenschaftsbesitz in I festzusetzen, mit Eigenmietwert

frühestens ab Dezember 2017, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten

des Staats.

Während das kantonale Steueramt am 27. Juli 2021 die

Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers

beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Die

Gemeinde I liess sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Gemäss § 3 Abs. 1 StG im Einklang mit Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG) sind natürliche Personen im Kanton Zürich aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder

Aufenthalt in diesem Kanton haben. Hierbei ist im interkantonalen Verhältnis

grundsätzlich der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der fraglichen Steuerperiode

massgeblich (vgl. Art. 4b Abs. 1 StHG). Der Begriff des steuerrechtlichen

Wohnsitzes im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 1

und 2 StHG lehnt sich im Wesentlichen an den Wohnsitzbegriff des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] an (Botschaft zum Steuerharmonisierungsgesetz, BBl 1983

III 1, 86). Laut Art. 23 Abs. 1 ZGB befindet sich der zivilrechtliche

Wohnsitz an dem Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens

Dispositiv

aufhält, demnach dort, wo sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und

wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z. B. BGE 132 I 29 E. 4 =

Pra 96 [2007] Nr. 5 = StR 2006, 207 = RDAF 2006 II, 164; BGE 125 I 458 E. 2b

= Pra 89 [2000] Nr. 178 = ASA 70 [2001/02] 779 = StR 2000, 198; BGE 125 I 54 E. 2 = Pra 88 [1999] Nr. 18).

2.2 Nach

ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium der Absicht

dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB und Art. 3 Abs. 2

StHG nicht so zu verstehen, dass es auf den inneren Willen des

Steuerpflichtigen ankäme. Der Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der

Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine

Absicht dauernden Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl.

grundlegend BGE 97 II 1 E. 3; vgl. auch BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 138

II 300 E. 3.2; 137 II 122 E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3; 133 V 309 E. 3.1;

120 III 7 E. 2a). Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Licht dieser

Tatsachen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen – der

Lebensmittelpunkt – der betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten

äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des

Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten

Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E. 4.3; 120 III 7 E. 2a;

97 II 1 E. 3). Wo jemand seine Schriften hinterlegt oder seine politischen

Rechte ausübt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar

eine relevante Tatsache, aber alleine nicht von entscheidender Bedeutung (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2).

2.3 Hält sich

eine Person abwechslungsweise an zwei Orten auf, namentlich wenn Arbeits- und

sonstiger Aufenthaltsort auseinanderfallen, ist für die Ermittlung des

Steuerwohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem der beiden sie stärkere

Beziehungen unterhält (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2; 125 I 54 E. 2/a; 97

II 1 E. 3; BGr, 27. Dezember 2021, 2C_247/2021, E. 3.3 m.w.H.).

Der Lebensmittelpunkt bestimmt sich dabei nach der Gesamtheit der objektiven,

äusseren Umstände, aus denen sich die Lebensinteressen erkennen lassen, nicht

nach bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (BGE 125 I 54 E. 2/a).

Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der

Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die

ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z. B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche

Stellung der steuerpflichtigen Person und die Wohnverhältnisse an den

verschiedenen Orten. Die verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der

persönlichen Situation der betroffenen Person (z. B. Alter) zu gewichten und im Rahmen der

gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen

Wohnsitz per Jahresende (vgl. Art. 4b Abs. 1 StHG) zu bestimmen. Die

tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar

nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden

(vgl. BGr, 27. Dezember 2021, 2C_247/2021, E. 3.3 m.w.H.).

2.4 Auch wenn

im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen Überzeugung

("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit.

Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund

objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom

Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai

2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die Behörde zu keiner derart

gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur

Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde die

Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während

die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen

beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März

2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

2.5 Was die

interkantonale oder internationale Festlegung des direktsteuerlichen

Lebensmittelpunkts betrifft, hängen die Beweisführungs- und Beweislast

massgeblich davon ab, ob es sich um den (angeblichen) Wegzug (in einen anderen

Kanton oder einen anderen Staat) oder den (angeblichen) Zuzug (aus einem

anderen Kanton oder einem anderen Staat) handelt:

Geht es um den (angeblichen) Wegzug der bislang

unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person in einen anderen Kanton bzw.

in einen ausländischen Staat, so hat im Kanton oder in der Schweiz bis dahin

begriffsnotwendig eine persönliche Zugehörigkeit bestanden. Mit dem Wegzug

entfällt zumindest die unbeschränkte Steuerpflicht (vgl. Art. 6 Abs. 1

DBG). Entsprechend stellt der Wegzug sich als steuermindernde oder

-ausschliessende Tatsache dar und hat die steuerpflichtige Person daher die

Sachumstände nachzuweisen, aus denen hervorgeht, dass ein neuer

Lebensmittelpunkt entstanden ist (BGE 138 II 300 E. 3.4 [internationales

Verhältnis]; BGr, 10. März 2019, 2C_1036/2017, E. 2.3

[interkantonales Verhältnis]). Die steuerpflichtige Person hat die Tatsachen

aufzuzeigen, die, verglichen mit den Vorperioden, zu einer anderen Würdigung

des steuerrechtlichen Wohnsitzes führen (BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3).

Ihr obliegt der Beweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an

einem neuen Ort, wenn die von der Steuerbehörde angenommene bisherige

subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt und daher die natürliche Vermutung im Raum steht, der steuerrechtliche

Wohnsitz sei nicht verlegt worden (BGr,

12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.3; BGr, 10. März

2019, 2C_1036/2017, E. 2.3; BGr, 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1).

Im Fall des (angeblichen) Zuzugs einer natürlichen

Person aus einem anderen Kanton bzw. einem ausländischen Staat hat im Kanton

oder in der Schweiz bis dahin jedenfalls keine persönliche Zugehörigkeit

bestanden. Eine Beweislasterleichterung zugunsten der Veranlagungsbehörde, die

sich einzig deshalb rechtfertigen könnte, weil bislang ein steuerrechtlicher

Wohnsitz in der Schweiz bzw. im Kanton bestanden hat, fehlt daher. Folglich

gelten die herkömmlichen Anforderungen an die Beweislastverteilung und das

Beweismass (E. 2.2). Meint die Veranlagungsbehörde, es habe ein Zuzug

stattgefunden, stellt dies eine steuerbegründende Tatsache dar, die von ihr zu

beweisen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4). Freilich

können dabei andere natürliche Vermutungen zur Anwendung gelangen.

3.

3.1 Der Pflichtige

wiederholt in seiner Beschwerde den Antrag auf Erstellung eines Amtsberichts

über die Praxis des kantonalen Steueramts, im letzten Monat eines Kalenderjahrs

nur restriktiv einen interkantonalen Wegzug anzuerkennen. Während der Kanton

Zürich eine strenge Wegzugspraxis verfolge, gehe er davon aus, dass im

umgekehrten Fall der andere Kanton grosszügig nachgeben und den Wegzug nicht

bestreiten soll. Dies gehe vor dem Grundsatz der Rechtsgleichheit und einer

willkürfreien Praxis nicht an. Wenn nach der Praxis des Kantons Zürich Wegzüge

kurz vor dem Jahresende nur restriktiv zugelassen würden, solle der Kanton

Zürich den gleichen Massstab dem anderen Kanton zugestehen und die Situation im

Kanton F für die Steuerperiode 2017 respektieren.

3.2 Vorab ist

anzumerken, dass die "Situation im Kanton F für die Steuerperiode

2017" alles andere als bewiesen ist, zumal keine (rechtskräftigen)

Veranlagungsentscheide des Kantons F eingereicht wurden. Die Beschwerde spricht

denn auch nur von einer "latenten Doppelbesteuerung". Ebenso gut

könnte man von einer drohenden doppelten Nichtbesteuerung sprechen, sollten

beide Kantone gleichzeitig auf ihre Steuerhoheit verzichten.

Aus einem Amtsbericht betreffend die Praxis der

Anerkennung von interkantonalen Wegzügen könnte für den vorliegenden

Fall für die Bestimmung des Zuzugszeitpunkts nichts abgeleitet werden. Ebenso

wenig liesse sich daraus gestützt auf Art. 8 der Bundesverfassung vom 18. April

1999 (BV) der Umkehrschluss ziehen, dass der Kanton Zürich eine grosszügige

Zuzugspraxis verfolgen müsste, um den anderen Kantonen eine – nach Auffassung

des Beschwerdeführers ohnehin verpönte – restriktive Wegzugspraxis zu

ermöglichen. Die behauptete "Ungleichbehandlung" (von Zu- und

Wegzügern, also von zwei unterschiedlichen Sachverhalten aus Sicht desselben

Kantons) ist im Übrigen in der Beweislastverteilung angelegt: Bei Zuzügern sind

intensivere Untersuchungen zwecks Nachweises des steuerrechtlichen Wohnsitzes

erforderlich, während der Kanton Zürich im Fall eines Wegzugs von der Vermutung

des Fortbestands des steuerrechtlichen Wohnsitzes profitieren kann (vgl. E. 2.3).

3.3 Nach dem

Gesagten erweist sich ein Amtsbericht als ungeeignet und untauglich, den

strittigen Zeitpunkt des Zuzugs des Beschwerdeführers zu eruieren. Vielmehr ist

dieser Antrag allgemeiner aufsichtsrechtlicher Natur. Da das Verwaltungsgericht

indessen nicht Aufsichtsinstanz über das kantonale Steueramt ist (vgl. § 110 StG), ist auf diesen Antrag nicht einzutreten. Auf eine Überweisung ist zu

verzichten, zumal das Verwaltungsgericht bei nicht fristgebundenen Eingaben

keine Weiterleitungspflicht nach § 5 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) trifft (Kaspar

Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz

des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 5

N. 54, 59).

4.

4.1 Weiter

beanstandet der Beschwerdeführer zahlreiche Aspekte des Untersuchungsverfahrens

durch die Zürcher Steuerbehörden.

4.2 Angesichts

des im Veranlagungsverfahren geltenden Untersuchungsgrundsatzes ist die

Steuerbehörde berechtigt und verpflichtet (Art. 46 Abs. 1 StHG), den

für den Veranlagungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen

abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren

Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (BGr, 20. Oktober 2020,

2C_908/2019, E. 3.2.3; BGE 145 II 130 E. 3.3.2; BGE 143 II 646 E. 2.2.1;

BGE 142 II 69 E. 5.1). Die Steuerbehörde hat folglich von sich aus mit

allen ihr gesetzlich zur Verfügung stehenden Untersuchungsmitteln den materiell

wahren Sachverhalt zu erforschen (Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael

Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern,

2. A., Zürich 2018, § 5 N. 7). Dass sie sich über einen guten

Steuerzahler ab der nächsten Periode freuen sollten, wie der Beschwerdeführer

geltend macht, ändert an dieser gesetzlichen Verpflichtung nichts. Ebenso wenig

sieht das Gesetz eine Abweichung von dieser gesetzlichen Untersuchungspflicht

angesichts des "Massenfallrechts", worauf sich der Beschwerdeführer

beruft, vor. Die Rahmenbedingungen des Massenfallrechts können zwar schon zu

einer Relativierung dieses Untersuchungsgrundsatzes führen, allerdings nur unter

bestimmten Umständen, namentlich bei Vorliegen natürlicher Vermutungen oder

durch antizipierte Beweiswürdigung (vgl. Zweifel et al., § 14 N. 8).

Beschränkt wird dadurch lediglich die Untersuchungspflicht, nicht jedoch das

Untersuchungsrecht (Zweifel et al., § 14 N. 9).

Angesichts des Untersuchungsgrundsatzes und der oben

dargelegten (vgl. E. 2.3) Beweislastverteilung anlässlich einer

Wohnsitzverlegung sind die Steuerbehörden des Zuzugskantons somit berechtigt

und verpflichtet, die Lebensumstände des Beschwerdeführers – d. h. sämtliche Indizien,

die für oder gegen einen Wohnsitz sprechen können (siehe E. 2.1) – zu

untersuchen. Darin ist keine Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers gegenüber

anderen Steuerpflichtigen zu erblicken, wie er den Zürcher Steuerbehörden in

pauschaler Weise vorwirft.

4.3 Grundsätzlich

liegt es im Ermessen der Veranlagungsbehörde, welche Untersuchungsmittel sie

zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts einsetzen will. Die

Untersuchungshandlungen der Veranlagungsbehörde müssen jedoch verhältnismässig,

d. h. zur Abklärung

des von ihr als massgeblich erachteten Sachverhalts geeignet, erforderlich und

der mitwirkungspflichtigen Person zumutbar sein (Zweifel et al., § 14 N. 15 f.).

Die von den Zürcher Steuerbehörden gewählten

Untersuchungshandlungen, wie die Einforderung von Strom-, Wasser-,

Heizungsrechnungen, Kreditkartenabrechnungen, Rechnungen von Handwerkern,

erweisen sich durchaus als geeignet und erforderlich, Indizien für den

tatsächlichen Aufenthalt des Beschwerdeführers in den letzten Monaten des Jahrs

2017 zu liefern. Ausserdem ist die Einreichung dieser Dokumente, die sich in seinem

Besitz befinden, ohne Weiteres zumutbar. Wie der Beschwerdeführer selbst durch

Verweise auf Urteile des Verwaltungs- und des Steuerrekursgerichts aufzeigt,

sind solche Auflagen sodann üblich und bestehen keine Anhaltspunkte für eine

rechtsungleiche Behandlung des Beschwerdeführers. Entgegen der

Beschwerdeschrift erweist sich die Untersuchung nicht als ausufernd,

"inquisitorisch" oder unverhältnismässig.

4.4 Obschon

der Beschwerdeführer die "minutiöse" und "ausufernde"

Untersuchung rügt, bemängelt er gleichzeitig, dass das Steueramt und die

Vorinstanz am "Schreibtisch geblieben [seien], statt die Verhältnisse vor

Ort zu untersuchen", und die Vorinstanz keine Wohnungsbesichtigung gemacht

habe.

Sofern der Beschwerdeführer

damit sinngemäss rügen wollte, es sei zu Unrecht kein Augenschein vorgenommen

worden, ist ihm entgegenzuhalten, dass der Entscheid darüber, ob ein Augenschein

angeordnet wird, im pflichtgemässen Ermessen der anordnenden Behörde steht.

Eine Pflicht zur Durchführung eines Augenscheins besteht nur dann, wenn die

tatsächlichen Verhältnisse auf andere Weise überhaupt nicht abgeklärt werden

können, wenn sie unklar sind und anzunehmen ist, die Parteien vermöchten durch

ihre Darlegungen an Ort und Stelle Wesentliches zur Erhellung der sachlichen

Grundlagen des Rechtsstreits beizutragen (Plüss, Kommentar VRG, § 7 N. 78 f.).

Vorliegend sind die tatsächlichen Verhältnisse vor Ort in den letzten Monaten

des Jahrs 2017 bzw. das Zuzugsdatum des Beschwerdeführers in den Kanton Zürich

umstritten. Der Beschwerdeführer reichte seine Steuererklärung 2017 am 31. Oktober

2018 im Kanton F ein. Die Ermittlungen zur Abklärung der für die Steuerperiode

2017 massgebenden Wohnsitzverhältnisse konnten erst im Anschluss daran

beginnen. Da der Beschwerdeführer nach eigenen Darstellungen im März 2018 nach I

gezogen ist und somit Ende 2018 in I wohnte, hätte ein Augenschein Ende 2018

den strittigen Sachverhalt per Ende 2017 nicht erhellen können, weshalb die

Vorinstanzen zu Recht davon abgesehen haben.

4.5 Weiter

wirft der Beschwerdeführer dem Steuerrekursgericht eine unsorgfältige und

unvollständige Sachverhaltsabklärung vor. Die als Begründung für seinen Vorwurf

angeführte Kürze der Verfahrensdauer – die Vorinstanz hat bereits nach fünf

Wochen entschieden – vermag jedoch nichts darüber auszusagen, ob der

Sachverhalt sorgfältig abgeklärt wurde. Ebenso wenig erweist sich die

Sachverhaltsfeststellung als unvollständig, weil der Stromverbrauch in der

neuen Wohnung nicht analysiert worden sei. Wie erwähnt wird die

Untersuchungspflicht durch natürliche Vermutungen beschränkt (vgl. E. 4.2).

So darf die Steuerbehörde grundsätzlich vermuten, dass der Beschwerdeführer

sämtliche Tatsachen, die zu seinen Gunsten sprechen, von sich aus vorbringt

(vgl. BGr, 27. April 2022, 2C_674/2021, E. 7.2). Dem Beschwerdeführer

hätte es freigestanden, weitere Dokumente wie Stromrechnungen etc.

einzureichen.

4.6 Dass die

Vorinstanzen die vorhandenen Indizien anders als der Beschwerdeführer gewürdigt

haben, stellt keine ungenügende oder unrichtige Sachverhaltsfeststellung,

sondern eine andere Beweiswürdigung dar (dazu E. 5).

4.7 Schliesslich

rügt der Beschwerdeführer mehrfach, dass die Vorinstanz nicht auf seine

Argumente eingegangen sei. So sei die Vorinstanz nicht auf seine Ausführungen

betreffend die ab September 2017 geleisteten Handwerkerarbeiten sowie den

Antrag einer gerichtlichen Befragung des Beschwerdeführers eingegangen. Auch

auf die von ihm im Rekurs vorgebrachten Präjudizien zweier paralleler

Wohngelegenheiten sei die Vorinstanz mit keinem Wort eingegangen.

Zu Recht erblickt der Beschwerdeführer darin keine

Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV). Denn die

Vorinstanz ist nicht verpflichtet, sich mit sämtlichen vorgebrachten

Sachverhaltselementen, Beweismitteln und Rügen auseinanderzusetzen und jedes

einzelne Vorbringen ausdrücklich zu widerlegen. Vielmehr kann sie sich auf die

für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so

abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids

Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz

weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen

genannt werden, von denen sich das Gericht hat leiten lassen und auf die sich

sein Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2; BGE 134 I 83 E. 4.1). Diesen

Anforderungen genügt der vorinstanzliche Entscheid. Im Übrigen setzte sich die

Vorinstanz mit den aktenkundigen Dokumenten zu den Handerwerkerarbeiten sowie

mit dem Umstand, dass dem Beschwerdeführer an zwei Orten gleichzeitig

Wohngelegenheiten zur Verfügung standen, auseinander.

5.

5.1 In

materieller Hinsicht umstritten ist, ob der Beschwerdeführer in der

Steuerperiode 2017 im Kanton Zürich aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig war. Dies ist zu

bejahen, wenn sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz am 31. Dezember 2017

(Stichtag) in I befand (E. 2.1). Ob dies der Fall war, ist gestützt auf

eine Gesamtwürdigung der massgeblichen objektiven, äusseren Umstände zu

beurteilen (vgl. E. 2.3).

5.2 Unbestrittenermassen

ist der Beschwerdeführer geschieden und Vater von zwei Kindern, die jedoch zum

massgeblichen Zeitpunkt (Ende 2017) nicht in seinem Haushalt lebten. Er lebte

zu diesem Zeitpunkt alleine. Persönliche Beziehungen – zu E oder zu I –, wie z. B. Freizeitaktivitäten,

sind keine aus den Akten ersichtlich und werden vom Beschwerdeführer auch nicht

geltend gemacht. Aus den aktenkundigen familiären und sozialen Beziehungen

können somit keine direkten Rückschlüsse auf seinen Lebensmittelpunkt gezogen

werden.

5.3 In

beruflicher Hinsicht ist der Beschwerdeführer in einer hohen Kaderposition bei

der G AG an der H-Strasse 03 in K (ZH) tätig. Die Vorinstanz erwog,

dass die neue Wohnung mit rund 9 km Luftlinie viel näher als die bisherige

Wohnung (32 km) bei seinem Arbeitsort liege und er zudem bei seiner neuen

Wohnung hätte vorbeifahren müssen, um an den bisherigen Wohnort zu gelangen.

Dies erachtete die Vorinstanz als lebensfremd, zumal der Beschwerdeführer als

Kadermitglied unter einer hohen zeitlichen Belastung gestanden habe. Dagegen

wendet der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde nichts ein. Zur Stützung der

vorinstanzlichen Würdigung kann hinzugefügt werden, dass der Beschwerdeführer

oft beruflich im Ausland unterwegs ist und I wesentlich näher beim Flughafen

Zürich liegt.

5.4 Was die

Wohnverhältnisse betrifft, ist im Grunde genommen unbestritten, dass dem

Beschwerdeführer per 31. Dezember 2017 zwei vergleichbare Wohnungen – eine

in E und eine in I – zur Verfügung standen. Strittig ist jedoch, wann genau der

Beschwerdeführer von E nach I umgezogen ist.

5.4.1

Laut eigener Auskunft des Beschwerdeführers vom 5. November 2019 wurde

die Wohnung in I "im August 2017 fertiggestellt". Sowohl in seinem

Rekurs als auch in seiner Beschwerde macht der Beschwerdeführer geltend, es

hätten bis November 2017 noch Handwerkerarbeiten ausgeführt werden müssen. Nach

Auffassung des Steuerrekursgerichts und auch des kantonalen Steueramts handelt

es sich dabei hauptsächlich um Reparatur- und Ersatzarbeiten sowie Kontrollen.

Dem ist beizupflichten, geht dies doch aus der vom Beschwerdeführer selbst

erstellten Aufstellung vom 18. Juni 2020 hervor und sind solche Arbeiten

bei Neubauten während der ersten Monate oder gar Jahre nach Fertigstellung die

Regel. Zu Recht zog die Vorinstanz daher die Schlussfolgerung, dass dem

Beschwerdeführer ab September 2017 in I eine bewohnbare Wohnung zur Verfügung

stand.

5.4.2

Seine bisherige Wohnung in E verkaufte der Beschwerdeführer am 1. März

2018, nachdem sie mehrere Monate zum Verkauf ausgeschrieben war. Da die Wohnung

möbliert verkauft wurde, erübrigte sich ein Umzug im Sinne eines Transports

sämtlicher Möbel und Einrichtungsgegenstände von E nach I. Laut einer bei den

Akten liegenden Quittung und laut Schreiben des Beschwerdeführers vom 17. Februar

2020 sollen am 10. Februar 2018 seine "persönlichen Gegenstände"

abgeholt worden sein. Angesichts der Wohnungsgrössen (5,5- bzw.

6,5-Zimmer-Wohnung) kann für Fr. 1'000.- in der Tat nur ein kleiner Teil

der Gegenstände transportiert worden sein.

5.4.3

Wann genau der Beschwerdeführer die Wohnung in I möbliert hat, ist unklar,

bis auf den Umstand, dass im Oktober 2017 ein Tisch, Lampen und ein TV-Gerät

geliefert wurden. Aus den vorhandenen Bank- und Kreditkartenabrechnungen sind

keine Möbeleinkäufe ersichtlich. Es trifft zwar zu, wie der Beschwerdeführer

bemängelt, dass hierzu von ihm keine Belege eingefordert wurden. Er selbst hat

von sich aus keine Belege eingereicht. Dies wäre aber angesichts der Vermutung,

dass der Beschwerdeführer sämtliche Tatsachen, die zu seinen Gunsten sprechen,

von sich aus vorbringt (vgl. BGr, 27. April 2022, 2C_674/2021, E. 7.2),

spätestens im Rechtsmittelverfahren zu erwarten gewesen, sollten die Möbel

tatsächlich erst im Jahr 2018 geliefert worden sein. Gegen diese Vermutung

sprechen weder das Periodizitätsprinzip noch die Beweislastverteilung, die erst

im Fall der Beweislosigkeit zum Tragen kommt (vgl. E. 4.5).

5.4.4

Unbestritten ist sodann, dass der Beschwerdeführer ab Oktober 2017 einen

Reinigungsdienst für seine Wohnung in I beauftragt hat. Er begründet dies mit

den Verunreinigungen durch die Handwerker. Dies wäre zwar grundsätzlich

denkbar, überzeugt allerdings im vorliegenden Fall nicht: Die Zahlungen

belaufen sich auf je Fr. … für Oktober und November 2017 und auf Fr. …

für Dezember 2017. Im Dezember haben jedoch keine Handwerkerarbeiten mehr

stattgefunden, sodass diese Zahlung nicht damit begründet werden kann. Auch die

Zahlungen für die anderen Monate scheinen angesichts des Betrags sowie der

Dauer und der Art der Handwerkerarbeiten gemäss der Aufstellung des

Beschwerdeführers vom 18. Juni 2020 höchstens im Mehrbetrag (im Vergleich

zu Dezember) möglicherweise durch die Handwerkerarbeiten verursacht.

5.4.5

Anhand der Kreditkarten- und Bankkontoauszüge stellte die Vorinstanz eine

Veränderung im Einkaufsverhalten des Beschwerdeführers fest. Während bis Mitte

Juli 2017 keine Lebensmitteleinkäufe in der Gegend von I getätigt worden seien,

habe der Beschwerdeführer nach Mitte Juli 2017 keine Lebensmittel mehr im

Kanton F eingekauft. Aus der Aufstellung der Vorinstanz ergibt sich, dass der

Beschwerdeführer immer seltener im Umkreis von J/Kt. F und immer öfters in

der Gegend von I Einkäufe tätigte. Dass die Konsumationen – wie der

Beschwerdeführer ins Feld führt – betragsmässig praktisch gleich hoch gewesen

sein sollen, spricht gar für I, wäre doch im Fall des Lebensmittelpunkts in E

kaum nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer fast täglich in I einen

Zwischenstopp für kleinste Einkäufe eingelegt hätte. Auch wenn man die vom

Beschwerdeführer zusätzlich angeführten wenigen Restaurantbesuche

berücksichtigte, bleibt es dabei, dass er ab Mitte Juli 2017 im Umkreis von J/Kt. F

keine Lebensmitteleinkäufe mehr getätigt hat und bloss ungefähr alle zehn Tage

in jener Gegend einmal in einem Restaurant gegessen und an einer Tankstelle

getankt hat.

5.4.6

Markant ist sodann die Abnahme des monatlichen Stromverbrauchs in der

bisherigen Wohnung in E spätestens ab Oktober 2017. Wie die Vorinstanz zu Recht

festhielt, vermögen die Auslandsabwesenheiten des Beschwerdeführers diesen

Rückgang nicht erklären. Ebenso wenig ist nachvollziehbar, dass die geltend

gemachten langen Arbeitstage zu einem Rückgang in diesem Ausmass führen

könnten, verbrauchen zahlreiche Geräte doch unabhängig von der Anwesenheit

Strom. Wenn der Beschwerdeführer bemängelt, das Bild sei ohne die Stromkosten

in I nicht vollständig, so trifft dies nur halbwegs zu: Zum einen spricht die

Abnahme der Stromkosten in E ohne schlüssige Erklärung für sich. Zum anderen

hätte es dem Beschwerdeführer freigestanden, die Stromkosten von I als Argument

zu seinen Gunsten anzuführen und zu belegen (vgl. E. 4.5).

5.4.7

In Bezug auf die Heizkosten hielt die Vorinstanz fest, dass sie sich für

die Wohnung in I für das Jahr 2017 auf etwa 1/7 der Heizkosten von 2018

belaufen, was auf eine Beheizung von knapp zwei Monaten hindeute. Der

Beschwerdeführer wendet dagegen ein, dass die Heizkosten für 2017 nur 14 %

der Heizkosten von 2018 ausmachten, was einer Heizperiode von sieben Wochen

entspreche. Da 1/7 rund 14 % entsprechen, was aufs Jahr umgerechnet sieben

Wochen oder knapp zwei Monaten entspricht, besteht zwischen den Berechnungen

des Beschwerdeführers und den Angaben der Vorinstanz kein Unterschied. In

diesem Zusammenhang ist bei der Würdigung auch zu berücksichtigen, dass der

Beschwerdeführer sich im Oktober während zwei Wochen im Ausland aufhielt.

5.4.8

Unter Berufung auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 10. Juni

2020 (SB.2020.00030) macht der Beschwerdeführer geltend, es seien die

Aufenthaltstage eines ganzen Kalenderjahrs zu untersuchen und aus der

Beibehaltung der Wohnung am alten Ort ohne Fremdvermietung ergebe sich eine

natürliche Vermutung, dass der bisherige Lebensmittelpunkt nicht aufgegeben

worden sei.

Wie das Bundesgericht festgehalten hat, sind die verschiedenen

Kriterien in Abhängigkeit von der persönlichen Situation der betroffenen Person

zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung gegeneinander

abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahresende (vgl. Art. 4b Abs. 1

StHG) zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder

späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als

Indizien berücksichtigt werden (vgl. BGr, 27. Dezember 2021, 2C_247/2021, E. 3.3

m.w.H.). Im vorliegenden Fall bestand – im Unterschied zu SB.2020.00030 – eine

parallele Wohngelegenheit nur für wenige Monate, frühestens ab August 2017 bis

1. März 2018. Eine Untersuchung der Aufenthaltstage über die ganze

Steuerperiode 2017 erweist sich daher als obsolet, war es dem Beschwerdeführer

doch gar nicht möglich, vor August 2017 in I zu wohnen.

Dasselbe gilt für die Vermutung der Beibehaltung des

bisherigen Lebensmittelpunkts. Im erwähnten Urteil des Verwaltungsgerichts

(SB.2020.00030) war angesichts dauerhaft

vorhandener paralleler Wohngelegenheiten primär umstritten, ob überhaupt

eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, wobei die Beibehaltung der bisherigen

Wohnung ohne Fremdvermietung als Indiz gegen eine Wohnsitzverlegung gewürdigt

wurde. Im vorliegenden Fall geht es indessen darum, wann die

Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, während unumstritten ist, dass der

Beschwerdeführer seinen Wohnsitz nach I verlegt hat. In diesem Sinn begründet

die kurzfristige "Beibehaltung" der bisherigen Wohnung (bis 1. März

2018) keine Vermutung dafür, dass die Wohnung bis am 1. März 2018 auch tatsächlich

von ihm bewohnt wurde und seinen Lebensmittelpunkt darstellte. Dies wäre

umgekehrt eher unwahrscheinlich. Vielmehr ist es im Fall eines Umzugs durchaus

üblich, vorübergehend über zwei (parallele) Wohngelegenheiten zu verfügen.

5.5 Gestützt

auf eine Gesamtbetrachtung der dargestellten Indizien ist der vorinstanzlichen

Würdigung beizupflichten: Angesichts des Einkaufsverhaltens des

Beschwerdeführers, namentlich der fast täglichen Kleinsteinkäufe in I gegenüber

der wenigen Restaurantbesuche im Kanton F, des unerklärten abnehmenden

Stromverbrauchs in E, der Heizungskosten, der wenigen Handwerkerarbeiten in I

ab September 2017, der hohen Reinigungskosten für die Wohnung in I sowie der

beruflichen Situation des Beschwerdeführers überwiegen die Indizien dafür, dass

sich der Wohnsitz des Beschwerdeführers objektiv betrachtet am 31. Dezember

2017 in I befand.

Der Beschwerdeführer macht noch geltend, die

An-/Abmeldung, der Wechsel des Autokennzeichens oder die Mutation der

Hausratsversicherung sei alles erst in der Periode 2018 geschehen. Wie der

Beschwerdeführer zu Recht anführt, können solche formalen Elemente

ausnahmsweise hilfsweise herangezogen werden. Die formalen Elemente können nur

der Bestätigung der Beweiswürdigung dienen, entscheidende Bedeutung kommt ihnen

jedoch nicht zu (vgl. statt vieler BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.2.3

m.w.H.). Vorliegend vermögen sie die obige Beweiswürdigung weder infrage zu

stellen noch zu widerlegen.

6.

6.1 Die

Eigenmietwertbesteuerung beginnt grundsätzlich im Zeitpunkt der zivilrechtlichen

Handänderung (Eigentumsübertragung) bzw. im allfällig späteren Zeitpunkt der

Übergabe des Gebäudes (Bezugsbereitschaft; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.,

Zürich 2021, § 21 N. 65b).

6.2 Wie oben

ausgeführt (E. 5.4.1) und von der Vorinstanz zutreffend festgehalten wird,

wurde die Wohnung in I laut eigener Auskunft des Beschwerdeführers vom 5. November

2019 "im August 2017 fertiggestellt". Später fanden im Wesentlichen

nur noch Reparaturen, kleinere Installationen und Kontrollen statt. Zu Recht

setzten die Vorinstanzen die Eigenmietwertbesteuerung daher per Anfang

September 2017 fest.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und es steht ihm keine Entschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 7'140.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde I;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.