Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00102

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00102

SB.2021.00103

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Dezember 2021

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Ersatzrichter Marco Greter,

Ersatzrichter Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

A, vertreten durch RA B und RA C,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie

Direkte Bundessteuer 2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: der Pflichtige) ist Inhaber der D AG

mit Sitz in E (Kanton F). Die D AG wurde am 20. August 1985

gegründet. Sie bezweckt gemäss Handelsregister den Betrieb eines …; ferner kann

sie sich an anderen Gesellschaften beteiligen und Kapitalanlagen aller Art

halten und verwalten sowie Liegenschaften erwerben, verwalten und veräussern.

Die D AG ist operativ nicht mehr tätig. Als einziges Aktivum hält sie ein

dem Pflichtigen gewährtes Darlehen. Ende 2017 betrug das Darlehen Fr. …

Erwägungen

II.

Mit Verfügung vom 21. August 2019 veranlagte das kantonale Steueramt den

Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … Im gleichentags ergangenen Einschätzungsentscheid setzte es das

steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … fest

(davon Fr. … Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen). Begründend führte

der Steuerkommissär aus, dass ein simuliertes Darlehen vorliege, weswegen die

Darlehensschuld per Ende 2017 als verdeckte Gewinnausschüttung aufzurechnen

sei; ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren seien die

verbuchten Mietaufwendungen von Fr. … Ferner seien die Schuldzinsen aus

dem Darlehen nicht zum Abzug zuzulassen.

Im Rahmen des darauffolgenden Einspracheverfahrens

zeigte das kantonale Steueramt dem Pflichtigen die Möglichkeit einer

Verböserung an, indem seine Schuld gegenüber der D AG in Bezug auf das

steuerbare Vermögen nicht mehr zum Abzug zugelassen werde. Mit

Einspracheentscheiden vom 5. November 2020 veranlagte das kantonale

Steueramt den Pflichtigen – nunmehr unter Berücksichtigung der Schuldzinsen aus

dem Darlehen – mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … bzw. schätzte ihn

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (davon Fr. … Ertrag aus

qualifizierten Beteiligungen) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

ein. Hiergegen erhob der Pflichtige am 4. Dezember 2020 Rekurs und

Beschwerde beim Steuerrekursgericht, welches die Rechtsmittel mit Entscheid vom

13.

Juli 2021 abwies.

III.

Mit Eingabe vom 16. August 2021 gelangte der

Pflichtige gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts an das

Verwaltungsgericht. Er beantragte die Aufhebung des Rekurs- und

Beschwerdeentscheids des Steuerrekursgerichts vom 13. Juli 2021 und die

Aufrechnung des Darlehens der D AG in den Steuerperioden 2005 bis 2008 wie

folgt: Fr. … im Jahr 2005, Fr. … im Jahr 2006, Fr. … im Jahr

2007.

und Fr. … im Jahr 2008; eventualiter sei das Darlehen der D AG

in der Steuerperiode 2012 aufzurechnen. Alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf

inhaltliche Stellungnahme verzichtete, schloss das kantonale Steueramt in

seiner Beschwerdeantwort vom 1. September 2021 auf kostenfällige Abweisung

der Beschwerden. Die Vernehmlassungen des Steuerrekursgerichts und des

kantonalen Steueramts sind dem Pflichtigen vom Verwaltungsgericht wie von ihm

beantragt zur Kenntnisnahme zugestellt worden.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2021.00102) und direkter

Bundessteuer 2017 (SB.2020.00103) betreffen denselben Pflichtigen und dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die Verfahren zu

vereinigen.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss",

was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und

Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;

vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

Im Beschwerdeverfahren gilt grundsätzlich ein Novenverbot. Für das

Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind,

dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht mehr

nachgereicht werden. Nicht vom Novenverbot erfasst sind neue

Tatsachenbehauptungen, die erst durch die angefochtene Anordnung notwendig

geworden sind (vgl. § 52 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG]; BGr, 25.8.2015, 2C_817/2014, E. 5.2); eine

solche Konstellation kann namentlich dann vorliegen, wenn das

Steuerrekursgericht die angefochtenen Einspracheentscheide zwar bestätigte,

jedoch neu begründete oder auf neue Gesichtspunkte abstützte, die in der

ursprünglichen Anordnung nicht zum Ausdruck gekommen waren (vgl. Marco

Donatsch, in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. Aufl. 2014, § 52

N 22). Diesfalls kann also auch die Einbringung unechter Noven zulässig

sein.

3.

3.1

Gemäss Art. 20

Abs. 1 lit. c DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit. c StG sind als

Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,

Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art

steuerbar. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch,

dass 1) die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung

keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber

der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil

erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem

Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte und

4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder

Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1;

138.

II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung

ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (BGr, 18.5.2020,

2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B

24.4

Nr. 90).

3.2

Gewährt

eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt

darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem

üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E. 3.1).

Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des

Darlehensgebers auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung

des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem

effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwischen voneinander unabhängigen

Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2).

In Bezug auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor,

solange der Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen –

wie eine aussenstehende Drittperson – zurückerstatten muss. Anders verhält es

sich, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies

nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der

erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGr, 16.9.2019,

2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen

Kapital, dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte

Leistung vor (BGr, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswillen

kann von Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich

Gesellschafter oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen

Schulderlass bzw. Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem

Zusammenhang von "ursprünglicher" und "nachträglicher

Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit Hinweisen; BGr,

12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E. 3.3 = StR

68/2013 S. 227).

3.3

Der

Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache

keinem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch)

simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien

entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann

anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2;

VGr, 11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das

Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem

Zusammenhang zurate gezogen werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem

Anteilsinhaber ein Darlehen, obschon sich dieser in äusserst angespannten

finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener

Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins- und

Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz

für eine (ursprüngliche) Simulation (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer

ursprünglichen Simulation ist ferner regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger

die zugeflossenen Mittel zu einem grossen Teil für die Bestreitung seines

privaten Lebensaufwandes verwendet oder er damit seine privaten Schulden

umschichtet (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Starke Indizien sind auch die

buchmässige Behandlung des Darlehens bei der Gesellschaft und die Art und

Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in seiner Steuererklärung deklariert

(BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere Anhaltspunkte für eine ursprüngliche

Simulation liegen vor, wenn die Parteien keinen schriftlichen Darlehensvertrag

geschlossen haben, wenn die Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht

erfasst ist, wenn das Darlehen im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven

eine ausserordentliche Höhe erreicht oder das Eigenkapital übersteigt

(Klumpenrisiko) oder wenn die Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst

andernorts beschaffen musste (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum

Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020, SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3

[bestätigt durch BGr, 6.8.2020, 2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]).

Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der

Darlehensgewährung realisierte geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor,

wenn die Kreditgeberin im Nachhinein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine

vollständige Abschreibung ihrer Forderung hinnimmt (BGE 138 II 57 E. 5.2.3,

mit Hinweisen). Auch eine erst nachträglich verschlechterte finanzielle Lage

des Darlehensnehmers kann ein Indiz dafür bilden, dass die Parteien die

Rückzahlung des Darlehens nicht länger beabsichtigen, insbesondere wenn die

Verschlechterung der finanziellen Lage des Darlehensnehmers mit Erhöhungen des

Darlehens einhergeht (vgl. BGr, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.5).

3.4

Anders als

noch im vorinstanzlichen Verfahren anerkennt der Beschwerdeführer vorliegend,

dass das von der D AG gewährte Darlehen simuliert sei; den diesbezüglich

zutreffenden Erwägungen der Vorinstanz, welche die oben (vgl. E. 3.3

hiervor) wiedergegebene bundesgerichtliche Rechtsprechung zutreffend zur

Anwendung bringen, ist nichts beizufügen. Zu prüfen ist hingegen der Einwand

des Pflichtigen, dass ein Rückzahlungswille gar nie bestanden habe, weshalb die

fraglichen Mittel der D AG faktisch schon bei Vergabe bzw. Erhöhung des

Darlehens entzogen worden seien. Gestützt auf dieses Argument fordert der

Pflichtige, dass die Aufrechnungen in den Jahren 2005 (Fr. …), 2006 (Fr. …),

2007.

(Fr. …) bzw. 2008 (Fr. …) vorgenommen werden müssten.

3.4.1

Im Grundsatz ist dem Pflichtigen zuzugestehen, dass ein Beteiligungsertrag

bei ursprünglich simulierten Darlehen bereits mit der Darlehenshingabe

zufliesst (vgl. auch die zutreffenden Hinweise in E. 2c des angefochtenen

Entscheids). Allerdings hat der Pflichtige – kongruent mit den Bilanzen der D AG

– in seinen Steuererklärungen bis und mit 2016 eine Darlehensschuld

ausgewiesen; ferner hat er die von der D AG auf dem Darlehen vereinnahmten

Zinsen einkommensmindernd zum Abzug gebracht (a.a.O.). Damit hat er klar zum

Ausdruck gebracht, dass die Darlehensschuld noch immer bestehe und von einem

Rückzahlungswillen auszugehen sei; diesen Standpunkt hat er sogar noch im

Einspracheverfahren vor dem kantonalen Steueramt und anfänglich im Rekurs- bzw.

Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht verfochten. Wenn der Pflichtige

sich von diesen Festlegungen nun distanziert und stattdessen einen

Rechtsstandpunkt einnimmt, nach welchem die Besteuerung der Beteiligungserträge

zufolge Verjährung (teilweise) ausgeschlossen wäre (Art. 120 Abs. 4

DBG; § 130 Abs. 4 StG), verhält er sich widersprüchlich. Ein solches

Verhalten verdient mit Blick auf den auch die Steuerpflichtigen bindenden

Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV; vgl. BGE 97 I 125 E. 3;

BGr, 3.6.2019, 2C_442/2018, E. 3.2.3; 1.7.2009, 2C_475/2008, E. 3.3)

keinen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 2 ZGB; BGr, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.8.1

und 3.8.2; 23.12.2008, 2C_461/2008, E. 3.2 = StR 64/2009 S. 308). Der

Pflichtige ist darauf zu behaften, dass gemäss seinen Steuererklärungen

jedenfalls bis und mit der Steuerperiode 2016 keine geldwerten Leistungen

geflossen sind.

3.4.2

Der Argumentation des Pflichtigen kann im Übrigen auch aus prozessualen

Gründen kein Erfolg beschieden sein.

3.4.2.1

In der Eingabe an das Verwaltungsgericht führt der Pflichtige aus, ihm

lägen erst "zum heutigen Zeitpunkt sämtliche [mit Blick auf die Bestimmung

des Zeitpunkts des Mittelzuflusses relevanten] Unterlagen vor", weshalb

gestützt auf die massgebenden Dokumente der Sachverhalt richtigzustellen sei. Um

nachzuweisen, dass das Darlehen schon ursprünglich simuliert gewesen und der

Mittelzufluss zu einem früheren Zeitpunkt erfolgt sei, reicht der Pflichtige

die Jahresrechnungen der D AG per 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007,

31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013,

31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, seine eigenen Steuererklärungen 2012 und

2013, Steuerauszüge der G-Bank 2012 und 2013, seine Scheidungskonvention aus

dem Jahr 2014 sowie verschiedene Dokumente im Zusammenhang mit einer bis 2016

in seinem Eigentum stehenden Liegenschaft in H zu den Akten.

3.4.2.2

Bei allen vorerwähnten (vgl. E. 3.4.2.1 hiervor) Dokumenten handelt es

sich um unechte Noven, die angesichts der vor Verwaltungsgericht geltenden

Novenschranke vor Steuerrekursgericht hätten beigebracht werden müssen (vgl. E. 2

hiervor). Es bestehen keine Gründe dafür, die Beweismittel vorliegend

ausnahmsweise zuzulassen; namentlich hat die Vorinstanz keine Motivsubstitution

vorgenommen. Dass die betreffenden Beweismittel nun von Relevanz sein sollen,

hängt vielmehr damit zusammen, dass der Pflichtige mit dem Wechsel seines

Rechtsvertreters während des vorinstanzlichen Verfahrens seine Prozessstrategie

geändert hat und mittlerweile nicht mehr argumentiert, dass kein simuliertes

Darlehen vorliege, sondern vielmehr geltend macht, der Mittelzufluss sei nicht

in der streitbetroffenen Steuerperiode erfolgt. Ein solcher Strategiewechsel

vermag die Novenschranke vor Verwaltungsgericht nicht zu relativieren, zumal

sich der Pflichtige die Handlungen auch seines früheren Rechtsvertreters

zurechnen lassen muss. Soweit der Pflichtige die Einreichung der vorerwähnten

Akten erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren im Übrigen damit begründet,

dass er im Oktober 2020 einen Hirninfarkt erlitten habe und bis heute an dessen

Folgen leide, geht aus dem in diesem Zusammenhang eingereichten Arztzeugnis

nicht hervor, dass er während des Verfahrens vor Steuerrekursgericht nicht in

der Lage gewesen wäre, die betreffenden Dokumente zusammenzustellen und einzureichen.

3.4.2.3

Nach den Akten, die der Vorinstanz vorlagen, blieb unbewiesen, dass der

Pflichtige das Darlehen schon bei der Auszahlung als private Vorsorge

betrachtet und damit seinen Lebensunterhalt finanziert habe; ebenso im Dunkeln

blieb der Zeitpunkt der Darlehensgewährung sowie die Entwicklung der

Darlehenshöhe und die Verwendung des Darlehens. Unbestritten war sodann, dass

das kantonale Steueramt aufgrund des Sitzes der D AG im Kanton F erst

aufgrund der Meldung der Steuerverwaltung des Kantons F Kenntnis von einer

allfälligen Darlehenssimulation erhalten hatte (vgl. E. 3c/ff und 3f des

angefochtenen Entscheids). Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz auf

Grundlage dieses Sachverhalts die Aufrechnung des simulierten Darlehens in der

Steuerperiode 2017 bestätigte.

3.5

Aufgrund

der vorstehenden Ausführungen erweisen sich die Beschwerden in doppelter

Hinsicht als unbegründet; sie sind abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht zu

(§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2021.00102) wird

abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2017 (SB.2021.00103) wird

abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00102 wird festgesetzt auf

Fr. 6'800.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50; Zustellkosten,

Fr. 6'887.50 Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00103 wird festgesetzt auf

Fr. 4'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50; Zustellkosten,

Fr. 4'752.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an …