Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00114

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00114

SB.2021.00115

Urteil

der 2. Kammer

vom 23. Februar 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

Stiftung A,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerbefreiung

(Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014–30.05.2017 sowie

Direkte

Bundessteuer 7.11.2014–30.05.2017),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Mit

Testament vom 22. September 2013 setzte B eine neu zu gründende Stiftung als

ihre Alleinerbin ein, schloss die Verwandtschaft von der Erbfolge aus und

verfügte gewisse Legate. B verstarb am 7. November 2014. Am 26. Juni

2015 wurde die "Stiftung A" (nachfolgend: die

Beschwerdeführerin) mit Sitz in C in das Handelsregister eingetragen. Der von

der Stifterin in der Verfügung von Todes wegen festgehaltene und schliesslich

ins Handelsregister eingetragene Stiftungszweck lautet: "Die Stiftung soll

wirtschaftlich schwachen Mitmenschen ermöglichen, ihrem Tier eine veterinär-

oder erfahrungsmedizinische Behandlung zukommen zu lassen, die sie nicht

finanzieren könnten. Auch soll sie Menschen in angespannter finanzieller Lage

ermöglichen, ein Tier weiterhin zu halten, wenn sie beispielsweise von IV oder

Ergänzungsleistungen abhängig werden. Die Stiftung hat gemeinnützigen Charakter

und verfolgt keinen Erwerbszweck." Der letzte Satz befand sich zwar

bereits in der Verfügung von Todes wegen, wurde irrtümlicherweise jedoch erst

am 13. Juli 2017 in das Handelsregister aufgenommen.

Mit Schreiben vom 9. Juni 2015 ersuchte

die Beschwerdeführerin das kantonale Steueramt um Steuerbefreiung wegen

Verfolgung gemeinnütziger Zwecke. Auf Aufforderung des kantonalen Steueramts

reichte die Beschwerdeführerin am 8. Januar 2016 u. a. eine vom

Stiftungsrat unterzeichnete Stiftungsurkunde und ein unterzeichnetes

Stiftungsreglement, beide vom 23. Juli 2015, ein und wies auf die noch

ausstehende Übernahme- und Änderungsverfügung der Eidgenössischen

Stiftungsaufsicht (nachfolgend: ESA) hin. Mit Schreiben vom 19. Februar

2016 resp. 21. März 2016 teilte das kantonale Steueramt der

Beschwerdeführerin mit, dass eine Steuerbefreiung aufgrund der fehlenden

Uneigennützigkeit nicht erfolgen könne. Auf Anfrage des kantonalen Steueramts,

ob die Beschwerdeführerin einen rechtsmittelfähigen Entscheid wünsche oder das

Gesuch zurückziehen möchte, zog diese das Gesuch mit E-Mail vom 31. März

2016 zurück.

Mit Schreiben vom 8. November 2016

ersuchte die Beschwerdeführerin erneut um Steuerbefreiung. Basierend auf der

Rückmeldung vom kantonalen Steueramt seien die Urkunde und das Reglement

überarbeitet worden. So seien die Funktionen des Stiftungsratspräsidenten und

des Geschäftsführers nun personell getrennt und die Stiftungsräte würden

grundsätzlich ehrenamtlich arbeiten. Am 10. Januar 2017 teilte das

kantonale Steueramt der Beschwerdeführerin mit, die für die nächsten Jahre

budgetierten Vergabungen zugunsten des Stiftungszwecks seien sehr gering und

stünden in einem Missverhältnis zu den budgetierten Personal- und

Verwaltungskosten. Damit fehle die Voraussetzung der gemeinnützigen Tätigkeit.

Für den Fall, dass die Beschwerdeführerin am Gesuch festhalte, ersuchte das

kantonale Steueramt die Beschwerdeführerin um Einreichung weiterer Unterlagen.

Mit Eingabe vom 18. April 2017 teilte die Beschwerdeführerin mit, am

Gesuch festhalten zu wollen und reichte verschiedene Unterlagen ein, u. a. die

vom Stiftungsrat unterzeichnete aber nicht von der Stiftungsaufsicht geänderte

Stiftungsurkunde und das Stiftungsreglement, beide vom 8. April 2017, ein.

Mit Verfügung vom 31. Mai 2017 änderte bzw. genehmigte die ESA die

Stiftungsurkunde und das Reglement gemäss den Neufassungen vom 8. April

2017. Nach Eintritt der Rechtskraft wurde die Änderung am 13. Juli 2017 im

Handelsregister eingetragen. Mit Verfügung vom 17. August 2018 wies das

kantonale Steueramt das zweite Gesuch um Steuerbefreiung mit der Begründung ab,

die Leistungen an die Destinatäre stünden im vorliegenden Fall in einem

beträchtlichen Missverhältnis zu den Personal- und Verwaltungskosten.

Zudem beanstandete es die Höhe des Lohns der Geschäftsführerin sowie, dass

gewisse von ihr übernommenen Aufgaben wie u. a. das

Vorbereiten der Sitzungen des Stiftungsrats der ordentlichen Geschäftstätigkeit

des Stiftungsrats zuzuordnen seien und deshalb ehrenamtlich zu erfolgen hätten.

B.

Die von der Beschwerdeführerin erhobene Einsprache

wurde mit Entscheid vom 16. Januar 2020 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 10. Mai 2021 hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde teilweise gut und stellte

fest, dass die Beschwerdeführerin ab 31. Mai 2017 wegen Gemeinnützigkeit

von der Steuerpflicht befreit ist.

III.

Mit Beschwerden vom 14. September 2021 beantragte die Beschwerdeführerin,

es sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 10. Mai

2021.

insofern abzuändern, als dass sie, die "Stiftung A",

bereits mit Wirkung ab dem 7. November 2014 vollumfänglich von der

Steuerpflicht für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte

Bundessteuer zu befreien sei. Es seien beim kantonalen Steueramt Zürich sowie

beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich sämtliche Vorakten beizuziehen;

alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 16. September 2021

vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00114 (Steuerbefreiung

Staats- und Gemeindesteuern 7.11.2014–30.5.2017) und SB.2021.00115

(Steuerbefreiung direkte Bundessteuer 7.11.2014–30.5.2017).

Während das

Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale

Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung

liess sich nicht vernehmen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Steuerbefreiung Staats- und

Gemeindesteuern 7.11.2014–30.5.2017 (SB.2021.00114) und Steuerbefreiung direkte

Bundessteuer 7.11.2014–30.5.2017 (SB.2021.00115) betreffen dieselbe juristische

Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung

vom 16. September 2021 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Nach

§ 61 lit. g StG im Einklang mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) wie

auch nach Art. 56 lit. g DBG sind juristische

Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und

das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet

sind, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Die Befreiung

von der Steuerpflicht gestützt auf § 61 lit. g StG hat auch die

Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht zur Folge (§ 10 Abs. 1 lit. f Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz vom 28. September 1986).

3.2

Die

Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG

werden im Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli

1994.

(nachfolgend: ESTV KS Nr. 12) konkretisiert. Laut Kreisschreiben

müssen, damit eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung eines öffentlichen oder

gemeinnützigen Zwecks beansprucht werden kann, vorab die folgenden allgemeinen

Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Erstens muss es sich um eine

juristische Person handeln ("Juristische Person"). Zweitens muss die

steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder auf

das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person

darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der juristischen

Person oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknüpft sein ("Ausschliesslichkeit

der Mittelverwendung"). Drittens müssen die der steuerbefreiten

Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, d. h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet

sein. Ein Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer

ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das

Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher

Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung

im Gründungsstatut festzuhalten ist ("Unwiderruflichkeit der Zweckbindung";

nachfolgend: Auflösungsklausel). Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung

auch tatsächlich verfolgt bzw. verwirklicht werden. Die blosse statutarische

Proklamation einer steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht ("tatsächliche

Tätigkeit"). Auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) hat am 18. Januar

2008.

unter dem Titel "Steuerbefreiung juristischer Personen, die

öffentliche oder gemeinnützige oder Kultuszwecke verfolgen – Abzugsfähigkeit

von Zuwendungen" allgemeine Praxishinweise zuhanden der kantonalen

Steuerverwaltungen formuliert (nachfolgend: SSK, Praxishinweise).

4.

4.1

Das

Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, die Steuerpflicht der

Beschwerdeführerin habe mit dem Tod der Stifterin am 7. November 2014

begonnen. Dass das kantonale Steueramt im Einspracheentscheid auf die

Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 abgestellt habe, erachtete es als nicht

korrekt. Die vom Stiftungsrat unterzeichnete Neufassung der Stiftungsurkunde

vom 23. Juli 2015 sei der ESA zwar zum Erlass einer Änderungsverfügung

unterbreitet worden, jedoch sei gemäss Handelsregister eine darauf basierende

Änderung nie verfügt worden. Dies wohl, weil sich die Überprüfung durch die ESA

mit der Ausarbeitung der Änderungen der Stiftungsurkunde aufgrund der

Beanstandungen des kantonalen Steueramts vom 19. Februar 2016 bzw. 21. März

2016.

überschnitten habe. Bis zum Erlass der Änderungsverfügung vom 31. Mai

2017.

in Bezug auf die Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 sei folglich das

Testament der Erblasserin massgebend gewesen, wobei für die Umsetzung der

testamentarisch verfügten Bestimmungen das Reglement vom 23. Juli 2015

beigezogen werden könne. Da das Testament keine Angaben zur Zweckbindung

enthalte, verneinte es die Steuerbefreiung für die Zeit zwischen dem 7. November

2014.

(Todestag und Beginn der Steuerpflicht) und dem 31. Mai 2017

(Inkrafttreten der Stiftungsurkunde vom 8. April 2017). Es begründete dies

damit, dass in Lehre und Rechtsprechung Einigkeit darüber bestehe, dass die

unwiderrufliche Mittelverwendung für den steuerbefreiten Zweck statutarisch mit

einer Klausel gesichert sein müsse. Weiter erachtete es den Umstand, dass D vom

2.

Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich

Stiftungsratspräsidentin und angestellte Geschäftsführerin war als mit der

Steuerbefreiung nicht vereinbar, da in dieser Zeit ein potenzieller, nicht von

der Hand zu weisender Interessenkonflikt bestanden habe. Die vom kantonalen

Steueramt im Einspracheentscheid herangezogenen Argumente gegen die

Steuerbefreiung erachtete das Steuerrekursgericht hingegen als unproblematisch.

4.2

Die

Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, entgegen der Ansicht des

Steuerrekursgerichts verlange das Bundesgericht nicht zwingend eine

statutarisch gesicherte Auflösungsklausel. So habe das Bundesgericht im Urteil

2C_143/2014 vom 16. August 2013 in Erwägung 4.2.3 festgehalten, dass sich

die unwiderrufliche Zweckbindung des Gewinns nicht nur zwingend aus den

Statuten ergeben könne. Hinzu komme, dass das Steuerrekursgericht dem Umstand,

dass es sich vorliegend um eine Erbstiftung handelt, die der Aufsicht der ESA

unterstehe, zu wenig Gewicht beigemessen habe. Zudem sei nicht berücksichtigt

worden, dass aus der letztwilligen Verfügung, die nach dem Willensprinzip

auszulegen sei, klar hervorgehe, dass die Erblasserin, welche ihre

Verwandtschaft ausdrücklich von der Erbfolge ausgeschlossen habe und damit auch

ein Rückfall an diese ausgeschlossen sei, ihr gesamtes Vermögen einer

gemeinnützigen Stiftung ohne Erwerbszweck habe vermachen wollen. Dem Willen der

Erblasserin zufolge hätte dies auch für den Fall gelten müssen, dass die

Stiftung nicht ihren Wünschen entsprechend hätte aufgestellt werden können und

beispielsweise mangels gehöriger Organisation hätte liquidiert werden müssen.

Diese gesetzlich zwingend vorgesehene Folge ergebe sich im Übrigen auch aus Art. 83d

Abs. 2 ZGB, wonach die Aufsichtsbehörde in einem solchen Fall das Vermögen

einer Stiftung mit möglichst gleichartigem, vorliegend mit einem gemeinnützigen

Zweck hätte verwenden müssen. Weiter komme hinzu, dass es sich bei der

Erblasserin um eine juristische Laiin gehandelt habe, weshalb sie in ihrer

letztwilligen Verfügung auch ausdrücklich festgehalten habe, dass allfällige

juristische Schwierigkeiten in ihrem Sinn zu beheben seien. Dies sei mit der

Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 getan worden, wobei namentlich

ausdrücklich festgehalten worden sei, dass im Fall einer Auflösung der Stiftung

das Restvermögen gemeinnützigen und steuerbefreiten juristischen Personen mit

gleichem oder ähnlichem Zweck zu überweisen sei. Diese Ausführungen würden

zeigen, dass die Voraussetzung, wonach die der Zweckbindung gewidmeten Mittel

unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein müssen, erfüllt sei,

weshalb die Steuerbefreiung bereits ab dem 7. November 2014 zu gewähren

sei.

5.

Umstritten ist vorliegend einzig, ob das

Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung zwischen dem 7. November 2014

(Todestag) und dem 31. Mai 2017 (Datum der Änderungsverfügung) zu Recht

aufgrund der fehlenden Auflösungsklausel in der Verfügung von Todes wegen

verneint hat. Unbestritten ist, dass die Stiftungsurkunde vom 8. April

2017.

eine ausreichende Auflösungsklausel enthält, weshalb das

Steuerrekursgericht die Steuerbefreiung ab deren Inkrafttreten per 31. Mai

2017.

gewährte.

5.1

5.1.1

Das KS Nr. 12 hält unter dem Titel

"Unwiderruflichkeit der Zweckbindung" fest, dass die der

steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich, das heisst für

immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein müssen. Ein Rückfall an den oder

die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der

betreffenden juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere

steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch

eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten

ist (KS Nr. 12, Ziff. 2c). Auch die Praxishinweise der SSK fordern,

dass die Unwiderruflichkeit der Mittel in den Statuten festgehalten wird (SSK,

Praxishinweise, Ziff. 4, II, C). Mit Verweis auf das KS Nr. 12 hat das

Bundesgericht in den theoretischen Erwägungen schon mehrfach ausgeführt, die

Zweckbindung der Mittel müsse in den Statuten festgehalten sein (BGE 146 II 359

E. 5.2; 127 II 113 E. 6b). Im Urteil 2C_143/2013 vom 16. August

2013.

hat es in der Erwägung 4.2 den Wortlaut der Ziff. 2c des KS Nr. 12

wiedergegeben, zugleich aber in der Erwägung 4.2.3 ausgeführt, es sei der

Beschwerdeführerin insofern zuzustimmen, dass sich die unwiderrufliche

Zweckbindung des Gewinns nicht zwingend aus den Statuten ergeben könne, sondern

für die vorliegende Konstellation auch eine entsprechende gesetzliche Grundlage

im kantonalen Recht denkbar sei. In BGE 131 II 1 hat das Bundesgericht die

Steuerbefreiung in erster Linie wegen Gewinnstrebigkeit verneint. Indem es

weiter festgehalten hat, dass die Gesellschaftsstatuten im Fall der Liquidation

keinen Rückfall des Vermögens an die Gemeinde vorsähen, weshalb nicht alle

Voraussetzungen der Steuerbefreiung gegeben seien, hat es zum Ausdruck

gebracht, dass es die Verankerung der Auflösungsklausel in den Statuten als

Voraussetzung erachtet. Obwohl das Bundesgericht soweit ersichtlich bislang

keine Steuerbefreiung wegen fehlender Auflösungsklausel verneint hat und sich

somit noch nicht vertieft mit dem Erfordernis einer Auflösungsklausel auseinandergesetzt

hat, hat es mit den ausgeführten Entscheiden zum Ausdruck gebracht, dass es

eine statutarische Verankerung der Zweckbindung der Mittel grundsätzlich für

erforderlich erachtet.

5.1.2

In der Literatur äussern sich nur wenige

Stimmen explizit zur Auflösungsklausel und ob diese für die Gewährung der

Steuerbefreiung in den Statuten verankert sein muss. Koller bejaht dies und

verlangt, dass die Stiftung darüber hinaus so ausgestaltet sein müsse, dass die

Stifter oder Stiftungsräte nicht in der Lage seien, sich die steuerbefreiten

Stiftungsmittel faktisch (wieder) anzueignen, was etwa dann nicht der Fall sei,

wenn das Stiftungsvermögen im Wesentlichen aus einer Forderung gegen den

Stifter oder diesem nahestehende juristische Person bestehe (Thomas Koller,

Stiftungen und Steuern in: Hans Michael Riemer (Hrsg.), Die Stiftung in der

juristischen und wirtschaftlichen Praxis, Zürich 2001, S. 39 ff., S. 62).

Locher und Greter/Greter verweisen beide auf den Wortlaut des KS Nr. 12,

ohne diesen zu würdigen (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil,

Basel 2004, Art. 56 N. 84; Marco Greter/Alexander Greter in: Martin Zweifel/Michael

Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel

2017, Art. 56 DBG N. 27). Eine vertiefte Auseinandersetzung mit

dem Erfordernis der Auflösungsklausel liefern Opel/Sprecher, welche sich bei

einer Erbstiftung gegen das Erfordernis der statutarischen Anordnung der

Zweckverhaftung aussprechen. Aus dem Fehlen einer Auflösungsklausel zu

schliessen, dass der Erblasser keine unwiderrufliche Zweckbindung angestrebt

habe, erscheine immer dann verfehlt, wenn sich der Stiftungsurkunde nichts oder

nichts Gegenteiliges entnehmen lasse (Andrea Opel/Thomas Sprecher,

Steuerbefreiung von Erbstiftungen, StR 2021, S. 752 ff., S. 760 f.).

5.2

5.2.1

In Ziff. 6 ihres Testaments vom 22. September 2013 verfügte B das

Folgende: "Alle übrigen Güter, alle Liegenschaften und finanziellen Mittel

fliessen in eine Stiftung, die nach meinem Ableben zu gründen ist. Diese ist

wie auf den Folgeseiten beschrieben zu errichten und zu betreiben. Sollten sich

juristische Schwierigkeiten ergeben, weil ich zu geringe Kenntnisse der Materie

habe, bitte ich in meinem Sinne Korrekturen vorzunehmen." Auf den

Folgeseiten finden sich relativ detaillierte Ausführungen zum Zweck, Sitz,

Stiftungsvermögen, Stiftungsrat und zur Präsidentschaft. Insbesondere legte die

Stifterin die fünf Mitglieder des Stiftungsrats namentlich fest und bestimmte

auch die jeweiligen Funktionen. Eine Auflösungsklausel ist nicht enthalten. Mit

Schreiben vom 20. Februar 2015 teilte die ESA der Beschwerdeführerin mit,

die mit Verfügung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde sei

ergänzungsbedürftig, so würden etwa der Name und Bestimmungen zur

Revisionsstelle fehlen.

5.2.2

In Anlehnung an die Verfügung von Todes wegen und in Umsetzung der von der

ESA vorgebrachten Verbesserungsvorschläge arbeitete der Stiftungsrat eine

Stiftungsurkunde und ein Reglement aus. Diese wurden am 23. Juli 2015 vom

Stiftungsrat unterzeichnet. Die Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015

enthielt in Art. 14 eine Auflösungsklausel, die den Rückfall an die

Rechtsnachfolger der verstorbenen Stifterin ausschliesst und bei Auflösung die

Überweisung eines allfälligen Restvermögens an eine steuerbefreite,

gemeinnützige, juristische Person mit ähnlichem Zweck und Sitz in der Schweiz

vorschreibt. Da das kantonale Steueramt in der Folge noch gewisse Änderungen

begehrte, wurden die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015

erneut überabeitet und es erging gestützt darauf keine Änderungsverfügung der

ESA.

5.2.3

Am 8. April 2017 unterzeichnete der Stiftungsrat erneut eine neue

Fassung der Stiftungsurkunde und des Reglements. Die Stiftungsurkunde vom 8. April

2017, welche noch heute gültig ist, enthält in Art. 15 eine

Auflösungsklausel, die den Rückfall von Stiftungsvermögen an die Stifterin oder

deren Rechtsnachfolger ausschliesst und bei Auflösung die Überweisung eines

allfälligen Restvermögens an eine steuerbefreite, gemeinnützige, juristische

Person mit ähnlichem Zweck vorschreibt. Gestützt auf diese Version erliess die

ESA am 31. Mai 2017 die Änderungsverfügung. Nach Eintritt

der Rechtskraft wurde die Änderung am 13. Juli 2017 im Handelsregister

eingetragen.

5.3

5.3.1

Im vorliegenden Fall ist von entscheidender Bedeutung, dass die

Beschwerdeführerin im Zeitpunkt ihres zweiten Steuerbefreiungsantrags über

rechtsgültige Statuten mit einer standardgemässen Auflösungsklausel verfügte,

welche aber nicht seit Beginn der Steuerpflicht in Kraft waren. Es stellt sich

daher nicht die Frage, ob die Auflösungsklausel in den Statuten verankert sein

muss, sondern viel eher, ob die Steuerbefreiung von Beginn der Steuerpflicht an

auch dann gewährt werden kann, wenn die Auflösungsklausel erst zu einem

späteren Zeitpunkt in Kraft getreten ist.

5.3.2

Das Steuerrekursgericht hat mit Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts

5A_856/2016, E. 3.4 vom 13. Juni 2018 grundsätzlich zu Recht

festgestellt, dass die mit Verfügung von Todes wegen erlassene Stiftungsurkunde

erst mit der Änderungsverfügung der ESA vom 31. Mai 2017 rechtsgültig

durch die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 8. April 2017 ersetzt

wurde und die Stiftungsurkunde und das Reglement vom 23. Juli 2015 mangels

Änderungsverfügung der ESA nie in Kraft getreten sind. Die Steuerbefreiung für

die Zeit zwischen Todestag und Datum der Änderungsverfügung mit der Begründung

zu verneinen, die Beschwerdeführerin habe in dieser Periode nicht über eine

Auflösungsklausel verfügt, überzeugt das Verwaltungsgericht im vorliegenden

Fall hingegen aus den nachfolgenden Gründen nicht:

5.3.3

Mit ihrem Testament hat die Stifterin ihr gesamtes Vermögen – abgesehen von

gewissen Legaten – der Beschwerdeführerin vermacht und zugleich ihre

Verwandtschaft von der Erbfolge ausgeschlossen. Zur neu zu errichtenden

Stiftung legte sie fest, dass diese gemeinnützigen Charakter und keinen

Erwerbszweck haben soll. Zugleich hielt sie fest, dass juristische

Schwierigkeiten bei Errichtung der Stiftung in ihrem Sinne "korrigiert"

werden sollten. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht vorbringt, ist das

Testament nach dem Willensprinzip auszulegen (BGE 120 II 182 E. 2a). Der

Wille, dass ihr Vermögen für den gemeinnützigen Stiftungszweck verwendet und

diesem auch verhaftet bleiben soll, kommt im Testament deutlich zum Ausdruck.

Ein Rückfall an die Stifterin ist bei einer Erbstiftung per se ausgeschlossen.

Aufgrund des testamentarischen Ausschlusses der Verwandtschaft von der Erbfolge

ist im vorliegenden Fall auch ein Rückfall an die Nachfolger der Stifterin

ausgeschlossen. Hinzu kommt, dass die Stifterin unter dem Titel

"Stiftungsvermögen" festgehalten hat, die Leistungen der Stiftung

müssten selbsttragend sein, allfällige Überschüsse müssten im Rahmen des

Stiftungszwecks verwendet werden. Dabei handelt es sich klarerweise nicht um

eine standardgemässe Auflösungsklausel, die Passage zeigt aber den Willen der

Stifterin, dass das Stiftungsvermögen einzig im Rahmen des Stiftungszwecks

verwendet werden soll. Das Testament liefert somit verschiedene Hinweise, dass

die Stifterin ihr Nachlassvermögen unwiderruflich dem gemeinnützigen

Stiftungszweck zukommen lassen wollte. Es darf folglich angenommen werden, dass

die Ergänzung der Statuten mit einer standardgemässen Auflösungsklausel in

ihrem Sinne ist, hat sie doch noch explizit festgehalten, juristische

Schwierigkeiten seien in ihrem Sinne zu korrigieren. Zu diesem

Auslegungsergebnis sind auch die ESA und der Stiftungsrat gekommen, wurde doch

bereits in die erste Stiftungsurkunde vom 23. Juli 2015 eine

standardgemässe Auflösungsklausel aufgenommen. Dass diese Statuten mangels

Änderungsverfügung der ESA nicht in Kraft getreten sind, ist darauf

zurückzuführen, dass das kantonale Steueramt andere Korrekturen wünschte, die

eine weitere Überarbeitung der Statuten notwendig machten.

5.3.4

Soweit ersichtlich hatte das Bundesgericht erst zweimal die Gelegenheit,

sich mit dem Institut der Erbstiftung zu befassen, wobei beide Entscheide das

Dispositiv

Zivilrecht betreffen. Im einen Entscheid hat das Bundesgericht erkannt, dass

bei Erbstiftungen insbesondere die Regelung der organisatorischen Belange oft

zu kurz kommen würde und nicht genügend sein dürfte, sodass die

Aufsichtsbehörde diesbezüglich die nötigen Verfügungen zu treffen habe. Je nach

den konkreten Umständen des Einzelfalls und der vorgesehenen Organisation werde

die Aufsichtsbehörde entweder alle fehlenden Einzelheiten selbst regeln oder

nur so weit gehen, dass ein Stiftungsrat amtieren könne, der seinerseits die

Stiftungsurkunde und das dazugehörige Reglement anhand der Vorgaben des

Erblassers und/oder auf Grund der Weisungen der Aufsichtsbehörde zu erlassen

habe (BGer, 16. Dezember 2005, 5A_29/2005, E. 3.1). Diese

Feststellung verdeutlicht die Herausforderungen einer Erbstiftung. Im Vergleich

zu einer zu Lebzeiten errichteten Stiftung ist die rechtzeitige Korrektur von

Unklarheiten oder Lücken bei einer Erbstiftung erschwert (vgl. Thomas

Sprecher/Philipp Egger/Georg von Schnurbein, Swiss Foundation Code, Ausgabe

2021, Bern 2021, S. 35). Auch vor diesem Hintergrund scheint es im

vorliegenden Fall verfehlt, für die Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht

eine Auflösungsklausel im Testament vorauszusetzen. Da die Aufnahme einer

solchen vorliegend dem mutmasslichen Willen der Erblasserin entsprach, darf es

für die Steuerbefreiung nicht schädlich sein, dass diese erst im Rahmen der ersten

Ergänzung der Stiftungsurkunde aufgenommen wurde. Andernfalls würden nur solche

Erbstiftungen von der Erbschaftssteuer befreit werden, deren Stifter/in im

Rahmen der Testamentsverfassung im Hinblick auf eine Steuerbefreiung fachkundig

beraten wurden. Eine rückwirkende Gewährung der Steuerbefreiung mag beim Fehlen

von verschiedenen anderen Voraussetzungen nicht angebracht sein. Vorliegend

steht die zu Beginn fehlende Auflösungsklausel einer rückwirkenden

Steuerbefreiung jedoch nicht entgegen, zumal sich aus den Akten keine Hinweise

darauf geben, dass das Stiftungsvermögen bis zum Inkrafttreten der

Auflösungsklausel zweckentfremdet worden wäre. Zusammenfassend ist

festzuhalten, dass die Tatsache, dass das Testament vom 22. September 2013

nicht explizit eine Auflösungsklausel enthielt und eine solche erst per 31. Mai

2017 Geltung erlangt hat, der Steuerbefreiung ab Beginn der Steuerpflicht am 7. November

2014 vorliegend nicht entgegensteht. Mit diesem Ergebnis stellt sich die Frage

einer allfälligen Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin

durch die Vorinstanz nicht. Dennoch ist an dieser Stelle festzuhalten, dass das

kantonale Steueramt das Fehlen einer Auflösungsklausel nie bemängelt hat. Vor

diesem Hintergrund wäre das Steuerrekursgericht verpflichtet gewesen, seine

Rechtsauffassung den Parteien vorgängig kundzutun.

6.

Weiter zu prüfen ist, ob der Umstand, dass D vom 2. Februar

2016 bis am 10. Oktober 2016 zugleich Stiftungsratspräsidentin und

angestellte Geschäftsführerin war, der Steuerbefreiung entgegensteht.

6.1 Nach

Ansicht des Steuerrekursgerichts führte dieses Doppelmandat in der Zeit vom 2. Februar

2016 bis am 10. Oktober 2016 zu einem potenziellen, nicht von der Hand zu weisenden

Interessenkonflikt, weshalb die Steuerbefreiung nicht gewährt werden könne. Die

Beschwerdeführerin machte in ihrer Beschwerde zwar geltend, dass den

steuerrekursgerichtlichen Erwägungen zum Doppelmandat nicht gefolgt werden

könne, begründete dies aber nicht weiter.

6.2 Den Akten

kann entnommen werden, dass D von Beginn weg das Amt der

Stiftungsratspräsidentin innehatte und ab 2. Februar 2016 zugleich

arbeitsvertraglich als Geschäftsführerin angestellt war. Am 10. Oktober

2016 übernahm E die Präsidentschaft des Stiftungsrats. Somit war D vom 2. Februar

2016 bis am 10. Oktober 2016 sowohl Präsidentin des Stiftungsrats als auch

Geschäftsführerin.

6.3 Wie die

Vorinstanzen bereits ausgeführt haben, soll nach Auffassung der SSK eine

Steuerbefreiung nicht gewährt werden, wenn ein Mitglied des Stiftungsrats

gleichzeitig geschäftsleitende Funktionen übernimmt (SSK, Praxishinweise, Ziff. 10,

IV). Mit dem Steuerrekursgericht ist davon auszugehen, dass in der Zeit, als D

die beiden Funktionen innehatte, ein potenzieller Interessenkonflikt bestanden

hat. Mit der Aufgabe der Funktion als Stiftungsratspräsidentin per 10. Oktober

2016 wurde dieser wieder beseitigt, sodass das Doppelmandat der Steuerbefreiung

nur in der Zeit vom 2. Februar 2016 bis am 10. Oktober 2016

entgegensteht. Da sich aus den Akten keine Hinweise darauf ergeben, dass es in

dieser Periode zu unregelmässigen Zahlungsausgängen oder grösseren

Zahlungseingängen gekommen ist, ist im Sinn einer "de minimis"-Regel

ausnahmsweise davon abzusehen, der Beschwerdeführerin einzig für diese Periode

die Steuerbefreiung nicht zu gewähren.

7.

Während das Steuerrekursgericht den

Antrag auf volle Steuerbefreiung nur aufgrund der fehlenden Auflösungsklausel

und wegen des Doppelmandats abgewiesen hat, lehnte das kantonale Steueramt die

Steuerbefreiung im Einspracheentscheid aus verschiedenen weiteren Gründen ab,

die vorliegend indes nicht mehr umstritten sind. Der Vollständigkeit halber ist

dennoch festzuhalten, dass die Beurteilung des Steuerrekursgerichts, wonach die

übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind, nicht

offensichtlich, d. h. ins Auge springend rechtsverletzend und somit nicht

von Amtes wegen zu korrigieren ist (vgl. z. B. VGr, 25. Juni 2015,

SB.2013.00040, E. 1.3; RB 1999 Nr. 148).

Zum einen verweigerte das kantonale Steueramt die

Steuerbefreiung für die Steuerjahre 2015 und 2016, weil das Erwerben, Belasten,

Veräussern und die Verwaltung von Liegenschaften wie es Abs. 2 der

Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorsehe, kein Handeln im

ausschliesslichen Allgemeininteresse darstelle. Das Verwaltungsgericht

schliesst sich diesbezüglich den Erwägungen des Steuerrekursgerichts an, wonach

die Urkundenfassung vom 23. Juli 2015 nie in Kraft getreten ist, weshalb

auf diesen Einwand nicht näher einzugehen ist. Weiter beanstandete das

kantonale Steueramt die in der letztwilligen Verfügung und in der

Urkundenversion vom 23. Juli 2015 vorgesehene Entschädigung für den

Stiftungsrat. Auch hier ist den Ausführungen des Steuerrekursgerichts

beizupflichten, dass diese Entschädigungen gar nie in Anspruch genommen wurden,

weshalb dieser Punkt der Steuerbefreiung nicht entgegenstehen kann. In der

revidierten Stiftungsurkunde vom 8. April 2017 wird schliesslich

festgehalten, dass der Stiftungsrat ehrenamtlich arbeitet. Ferner trifft es zu,

dass das Vorbereiten von Sitzungen des Stiftungsrats (wie etwa die Terminsuche

und das Erstellen der Traktandenliste) sowie die Erstellung des Protokolls an

die Geschäftsleitung delegiert werden können. Auch die vom kantonalen Steueramt

beanstandete Höhe der Entschädigung für die Geschäftsführerin (Fr. … brutto

für die 50%-Tätigkeit) ist nicht unangemessen und daher nicht zu beanstanden.

Schliesslich vertrat das kantonale Steueramt die Auffassung, die Leistungen an

die Destinatäre stünden in einem beträchtlichen Missverhältnis zu den Personal-

und Verwaltungskosten, weshalb der steuerbefreite Zweck nicht tatsächlich

verfolgt werde. Es trifft zu, dass die Vergabungen im Verhältnis zu den

Personal- und Verwaltungskosten tief ausgefallen sind. Wie das

Steuerrekursgericht jedoch zu Recht erwogen hat, kann in der Aufbauphase noch

nicht mit hohen Vergabungen gerechnet werden und ist viel eher entscheidend,

dass diese von Jahr zu Jahr deutlich zugenommen haben. Zusammengefasst ist festzuhalten,

dass die vom kantonalen Steueramt im Einspracheentscheid gegen die

Steuerbefreiung vorgebrachten Punkte einer solchen nicht im Wege stehen.

8.

Bei diesem

Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens

sowie der Verfahren vor dem Steuerrekursgericht dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2021.00114 betreffend Steuerbefreiung Staats- und Gemeindesteuern

7.11.2014–30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die

Beschwerdeführerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014

gemäss § 61 lit. g StG wegen Gemeinnützigkeit von der Steuerpflicht

befreit ist.

2. Die

Beschwerde SB.2021.00115 betreffend Steuerbefreiung direkte Bundessteuer

7.11.2014–30.5.2017 wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die

Beschwerdeführerin seit Beginn ihrer Steuerpflicht am 7. November 2014

gemäss Art. 56 lit. d DBG wegen Gemeinnützigkeit von der

Steuerpflicht befreit ist.

3. Die Kosten der Verfahren vor

Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Umtriebsentschädigung von Fr. 1'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00114 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 3'087.50 Total der Kosten.

7. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2021.00115 wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'052.50 Total der Kosten.

8. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

9. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

SB.2021.00114 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 1'000.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

10. Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

SB.2021.00115 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

11. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

12. Mitteilung an …