Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00119

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00119

SB.2021.00120

Urteil

des Einzelrichters

vom 11. März 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Corinna Bigler.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017 sowie

Direkte

Bundessteuer 2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A.

A (nachfolgend: der Pflichtige) gründete am 8. Juni 2011 die X GmbH

mit Sitz an der C-Strasse 01 in D. Am gleichen Sitz wurde am 21. April

2015 die E GmbH von F (nachfolgend: F) eingetragen. Beide Gesellschaften

erbringen Dienstleistungen im Bereich Design. Per 1. Mai 2016 wurde der

Pflichtige bei der E GmbH als … angestellt. Am 10. April 2017 änderte

die E GmbH ihren Firmennamen zu G GmbH und beschloss gleichzeitig

eine generelle Statutenänderung, wobei der Zweck jedoch unverändert blieb. Mit

Vertrag vom 26. April 2017 erwarb der Pflichtige von F zehn der zwanzig

Stammanteile der G GmbH à nominal je Fr. … zum Preis von Fr. ….

Der Kaufpreis wurde durch ein Darlehen von F finanziert. Rund einen Monat

später, am 25. Mai 2017, unterzeichneten die beiden Gesellschafter der G GmbH

einen Vertrag mit der Bezeichnung "Vereinbarung unter den Gesellschaftern

der G GmbH". Mit diesem Vertrag vereinbarten sie ein gegenseitiges

Vorhandrecht und hielten fest, dass sich der Übernahmepreis der Anteile nach

der gleichen Formel berechne wie beim Eintritt des Pflichtigen, d. h. dem Substanzwert der

Gesellschaft (definiert als Eigenkapital am Ende des letzten Geschäftsjahres

abzüglich beschlossene Dividende zuzüglich allfällige stille Reserven abzüglich

latente Steuern auf den stillen Reserven 20 %). Zudem schloss der

Pflichtige am 1. Juni 2017 einen neuen Arbeitsvertrag mit der G GmbH

ab, gemäss welchem der Bruttomonatslohn des Pflichtigen neu von den Partnern je

nach Geschäftsgang festzulegen war.

Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom

22. August 2019 wurde der Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern

2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … eingeschätzt bzw. für die

direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

Das steuerbare Vermögen wurde auf Fr. … festgelegt. Dabei rechnete das

kantonale Steueramt Fr. … (Differenz zwischen dem Verkehrswert der

Stammanteile von Fr. … und dem bezahlten Preis von Fr. …) als

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auf und erhöhte den

Pauschalabzug für die übrigen Berufskosten um Fr. 2'000.-. Den

Verkehrswert der zehn Stammanteile von Fr. … (per 31. Dezember 2016)

berechnete es in Anwendung der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz

(SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer vom

28. August 2008 (nachfolgend: SSK KS Nr. 28), wobei es den

Ertragswert doppelt und den Substanzwert einfach berücksichtigte und für die

Ertragswertberechnung das Ergebnis des Geschäftsjahrs 2016 doppelt gewichtete (Modell

1, SSK KS Nr. 28, Rz. 35). Zudem wurden die Vermögenssteuerwerte der

Stammanteile der G GmbH von Fr. … auf Fr. … und jene der X GmbH

von Fr. … auf Fr. … angepasst.

B. Gegen

den Einschätzungsentscheid bzw. die Veranlagungsverfügung erhob der Pflichtige

am 13. September 2019 Einsprache und beantragte, es sei von der

Aufrechnung von Fr. … abzusehen. Mit Aktenauflage vom 17. Januar 2020

ersuchte das kantonale Steueramt den Pflichtigen einerseits um Einreichung der

in der Einsprache erwähnten Vereinbarung mit F und verlangte von ihm den

Nachweis, dass der Kaufpreis der zehn Stammanteile der G GmbH nach einer

anerkannten, tauglichen Formel berechnet worden sei. Der Pflichtige reichte

daraufhin die Vereinbarung vom 25. Mai 2017 ein und verwies auf die darin

festgehaltene Berechnung eines allfälligen zukünftigen Übernahmepreises zum

Substanzwert hin. Am 25. Februar 2020 wies das kantonale Steueramt die

Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs und Beschwerde vom 24. März 2020 beantragte

der Pflichtige dem Steuerrekursgericht, es sei auf die Aufrechnung des

geldwerten Vorteils von Fr. … zu verzichten. Das Steuerrekursgericht wies

die Rechtsmittel mit Entscheid vom 15. September 2021 ab.

III.

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 15. September

2021.

erhob der Pflichtige am 19. Oktober 2021 Beschwerden beim

Verwaltungsgericht. Er beantragte, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

aufzuheben und mit der Auflage einer korrekt besetzten Gerichtsbesetzung zur neuen

Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei die Veranlagung

2017.

aufzuheben und auf die Aufrechnung von Fr. … unter Korrektur des

angepassten Pauschalabzugs für die Berufskosten von Fr. 2'000.- zu

verzichten. Das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sei

auf Fr. … und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. … herabzusetzen;

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021

vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren SB.2021.00119 (Staats- und

Gemeindesteuern 2017) und SB.2021.00120 (direkte Bundessteuer 2017).

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Beschwerden beantragte, liessen sich die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)

und das Steueramt der Stadt D nicht vernehmen. In seiner Vernehmlassung vom 4. November

2021.

führte das Steuerrekursgericht aus, die Streitwerte der beiden Verfahren

seien nicht zusammenzurechnen, sodass die Einzelrichterzuständigkeit in beiden

Verfahren gegeben gewesen sei. Zudem nahm es zu dem in der Beschwerde

vorgebrachten Vorwurf des Verstosses gegen den Anspruch auf ein unparteiisches

Gericht bzw. zur Befangenheit des Einzelrichters Stellung. Es folgten keine

weiteren Eingaben.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2021.00119) und

direkter Bundessteuer 2017 (SB.2021.00120) betreffen denselben Pflichtigen

sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb die Verfahren mit

Präsidialverfügung vom 20. Oktober 2021 zu Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.3

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.4

Für das

Verwaltungsgericht ist sodann die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Neue Beweise dürfen insoweit vorgelegt werden, als sie den

bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom Novenverbot ausgenommen sind

zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel,

die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG; Art. 147

bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

2.

Der Pflichtige macht geltend, die Streitsache erfülle auf

Stufe des Verwaltungsgerichts die Anforderungen an einen Einzelrichterentscheid

nicht.

2.1

Die voll-

oder teilamtlichen Mitglieder des Verwaltungsgerichts entscheiden in Fällen, in

denen der Streitwert Fr. 20'000.- nicht übersteigt, als Einzelrichter (§ 114

Abs. 3 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). In Fällen von

grundsätzlicher Bedeutung kann die Sache einer Dreierbesetzung zum Entscheid

unterbreitet werden (§ 114 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Der Streitwert stellt die Differenz der Steuerbeträge dar, die sich aus

den im steuerrekursgerichtlichen Verfahren beantragten und den im Einspracheverfahren

festgelegten Steuerfaktoren ergeben (VGr, 22. Juli 2020, SB.2020.00001, E. 3.2.2;

VGr, 13. November 2019, SB.2019.00074, E. 3.3). Unabhängig von der

Vereinigung (vgl. E. 1.1) handelt es sich bei den vom Pflichtigen

erhobenen Beschwerden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und die

direkte Bundessteuer um zwei separate Verfahren gegen welche grundsätzlich

einzeln der Rechtsmittelweg bestritten werden muss, weshalb für beide

Rechtsmittel je eine Gebühr erhoben werden darf (vgl. BGr, 18. September

2018, 2C_799/2017, 2C_800/2017, E. 6.2.3.2; BGr, 31. Juli 2017, 2C_99/2017,

2C_100/2017, E. 5; BGr, 5. Oktober 2017, 2C_40/2017, E. 1.1).

Dementsprechend sind auch die Streitwerte separat zu berechnen und nicht zu

addieren.

2.2

Mit

Einschätzungsentscheid vom 22. August 2019 wurde der Pflichtige für die

Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

eingeschätzt. Dieses Einkommen hat Staats- und Gemeindesteuern in Höhe von rund

Fr. … zur Folge. Der Pflichtige beantragt nun eine Reduktion des

steuerbaren Einkommens auf Fr. …, was bei den Staats- und Gemeindesteuern

eine Steuerlast von Fr. … bedeuten würde. Da die Differenz weniger als Fr. …

beträgt und kein Fall von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, fällt die

Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2017 in die Kompetenz des

Einzelrichters.

2.3

Mit

Veranlagungsverfügung vom 22. August 2019 wurde der Pflichtige für die

direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

Dieses Einkommen hat eine direkte Bundessteuer in Höhe von rund Fr. … zur

Folge. Der Pflichtige beantragt nun eine Reduktion des steuerbaren Einkommens

auf Fr. …. Bei diesem Einkommen würde für ihn keine direkte Bundessteuer

anfallen. Da der Streitwert unter Fr. 20'000.- liegt und kein Fall von

grundsätzliche Bedeutung vorliegt, fällt auch die Beschwerde bezüglich direkte

Bundessteuer 2017 in die Kompetenz des Einzelrichters.

3.

Ferner rügt der Pflichtige, der vorinstanzliche Entscheid

verletze seinen Anspruch auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht in

zweifacher Weise.

3.1

Gemäss Art. 30

Abs. 1 BV hat jede Person Anspruch darauf, dass ihre Sache von einer oder

einem unparteiischen, unvoreingenommenen und unbefangenen Richterin oder

Richter ohne Einwirken sachfremder Umstände entschieden wird. Dieser Anspruch

ist verletzt, wenn bei objektiver Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den

Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit begründen.

Voreingenommenheit und Befangenheit werden nach der Rechtsprechung angenommen,

wenn Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung geeignet sind,

Misstrauen in die Unparteilichkeit eines Mitglieds des Spruchkörpers zu

erwecken. Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten der betreffenden

Person oder in gewissen äusseren Gegebenheiten funktioneller und

organisatorischer Natur begründet sein. Nicht verlangt wird, dass die Person

tatsächlich voreingenommen ist, sondern es genügt der objektiv gerechtfertigte

Anschein (vgl. BGE 140 I 240 E. 2.2; BGE 137 I 227 E. 2.1).

Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss der Ablehnungs- oder

Ausstandsgrund unverzüglich nach Kenntnisnahme geltend gemacht werden (vgl. BGE 144 IV 35 E. 2.2; BGE 140 I 240 E. 2.4; BGE 126 III 249 E. 3c;

vgl. zum Ganzen BGr, 29. April 2021, 2C_989/2020, E. 2.2).

3.2

Einerseits

beanstandet der Pflichtige, die Verfahren vor dem Steuerrekursgericht hätten

nicht durch einen Einzelrichter entschieden werden dürfen. Der vorstehend in E. 2.1

ausgeführte § 114 Abs. 3 StG, gemäss welchem Verfahren mit einem

Streitwert von weniger als Fr. 20'000.- durch einen Einzelrichter zu

entscheiden sind, gilt für das Steuerrekursgericht und das Verwaltungsgericht.

Da der Pflichtige auch vor dem Steuerrekursgericht die Reduktion des

steuerbaren Einkommens auf Fr. … bzw. Fr. … beantragt hat, betrugen

die beiden Streitwerte weniger als Fr. 20'000.- (vgl. die

Streitwertberechnung in E. 2), weshalb beide Verfahren durch einen

Einzelrichter entschieden werden durften.

3.3

3.3.1

Andererseits macht der Pflichtige geltend, die Zuteilung der Verfahren an

den Steuerrekursrichter H verletze den Anspruch auf ein unabhängiges und

unparteiisches Gericht. Die Wahl von H an das Steuerrekursgericht, der zuvor

als Steuerkommissär in der Division … des kantonalen Steueramts gearbeitet

habe, sei unter dem Aspekt der Unabhängigkeit in der Presse negativ vermerkt

worden. Im vorliegenden Fall habe H als Teilzeitrichter die Beschwerde bzw. den

Rekurs gegen einen Einspracheentscheid eines Arbeitskollegen beim kantonalen

Steueramt beurteilt. Es sei unsensibel, dass H vorliegend nicht in den Ausstand

getreten sei. Zudem verfüge H nicht über das Anwaltspatent und damit nicht über

die Anwälten und normalerweise auch erfahrenen Richtern zukommende praktische

Erfahrung in Verfahrens- und Beweisfragen.

3.3.2

Wie der Pflichtige zu Recht vorbringt, stimmte der Kantonsrat des Kantons

Zürich im Januar 2021 über die Einzelinitiative "Gewaltenteilung im

Justizwesen durch striktere Unvereinbarkeiten stärken" ab. Diese sah unter

anderem vor, dass ehemalige Mitarbeitende des kantonalen Steueramts während

drei Jahren nach Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses nicht zu voll- oder

teilamtlichen Mitgliedern des Steuerrekursgericht gewählt werden dürfen. Die

Initiative wurde vom Kantonsrat nicht unterstützt, weshalb es sich an dieser

Stelle erübrigt, näher auf dieses Vorbringen einzugehen. Wie der Pflichtige

auch richtig ausführte, erging der vorliegend strittige Einspracheentscheid

durch die Division Dienstleistungen des kantonalen Steueramts. Der

Steuerrekursrichter H arbeitete hingegen für die Division …. Gemäss

Vernehmlassungsantwort des Steuerrekursgerichts wird H bei Fällen aus seiner

ehemaligen Division nicht in den Spruchkörper aufgenommen. Unter

Berücksichtigung, dass das kantonale Steueramt rund 750 Mitarbeitende

beschäftigt, von denen H wohl nur einen Bruchteil persönlich kennt, würde es zu

weit gehen, ihn auch für Fälle aus anderen Divisionen nicht einzusetzen. Mit

dem Verzicht, ihn bei Fällen aus seiner ehemaligen Division in den Spruchkörper

aufzunehmen, hat das Steuerrekursgericht angemessene Vorkehrungen getroffen, um

eine potenziell mögliche Befangenheit auszuschliessen. Eine konkrete

Befangenheit von H aufgrund einer freundschaftlichen oder feindschaftlichen

Beziehung zur zuständigen Steuerkommissärin macht der Pflichtige nicht geltend.

Eine Verletzung des Anspruchs auf ein unabhängiges und unparteiisches Gericht

gemäss Art. 30 Abs. 1 BV liegt durch die Beurteilung des vorliegenden

Falls durch H nicht vor.

4.

Materiell umstritten ist einzig, ob die Differenz von Fr. ….-

zwischen dem vom Pflichtigen für die zehn Stammanteile der G GmbH

bezahlten Preis von Fr. … und dem Verkehrswert von Fr. … bei ihm als

Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufzurechnen ist.

4.1

4.1.1

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das

Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Demgemäss unterliegen aufgrund der

Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG

und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23

DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.

Vorbehalten bleiben nach § 16 Abs. 3 StG und Art. 16 Abs. 3

DBG die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (BGE 139 II 363 E. 2.1).

Insbesondere sind nach § 17 Abs. 1 StG bzw. Art. 17 Abs. 1

DBG alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem

Arbeitsverhältnis steuerbar, mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie

Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und

Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen oder geldwerte

Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen.

4.1.2

Die Grundsätze zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen wurden mit dem

Erlass des Bundegesetzes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom

17.

Dezember 2010, welches per 1. Januar 2013 in Kraft trat, im

Gesetz verankert (§ 17a ff. StG bzw. Art. 17a ff. DBG). Für die Staats-

und Gemeindesteuern werden die Besteuerungsgrundsätze von

Mitarbeiterbeteiligungen im Merkblatt vom 30. September 2013 des

kantonalen Steueramtes über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen

(ZStB 17a.1) konkretisiert. Für die direkte Bundessteuer hat die ESTV das

Kreisschreiben Nr. 37 (nachfolgend: ESTV KS Nr. 37) erlassen, wobei

für die streitbetroffene Steuerperiode 2017 die Version vom 22. Juli 2013

massgebend ist.

4.1.3

Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen, ausser aus

gesperrten oder nicht börsenkotierten Optionen, sind im Zeitpunkt des Erwerbs

als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare

Leistung entspricht deren Verkehrswert vermindert um einen allfälligen

Erwerbspreis (§ 17b Abs. 1 StG; Art. 17b Abs. 1 DBG). Bei

Mitarbeiteraktien sind für die Berechnung der steuerbaren Leistung Sperrfristen

mit einem Diskont von 6 Prozent auf deren Verkehrswert zu berücksichtigen.

Dieser Diskont gilt längstens für zehn Jahre (§ 17b Abs. 2 StG; Art. 17b

Abs. 2 DBG). Wird die Beteiligung dem Mitarbeitenden nicht durch den

Arbeitgeber, sondern durch eine natürliche Person (z. B. aus dem Eigenbestand eines Aktionärs)

abgegeben, handelt es sich zwar nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach Art. 17a

DBG im engeren Sinn. Es rechtfertigt sich aber, für die Bemessung des

geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen sinngemäss

anzuwenden (ESTV KS Nr. 37 Ziff. 2.3; BGr, 7. April 2020,

2C_1057/2018, E. 3).

4.1.4

Am 30. Oktober 2020 hat die ESTV eine aktualisierte Fassung des KS Nr. 37

publiziert. In Ziff. 3.4.4 dieser Fassung wird erstmals festgehalten, dass

Aktien, die im Zeitpunkt der Gründung einer Gesellschaft erworben werden, nicht

als Mitarbeiterbeteiligungen im Sinn von Art. 17a DBG qualifizieren. Es

handelt sich dabei um eine Klarstellung der bereits bisher geltenden Rechtslage

(Susanne Schreiber/Ildiko Truffer, ISIS-Seminar vom 13./14. September

2021, Mitarbeiterbeteiligungen – Abgrenzung zu Gründerbeteiligungen, Ziff. 1.6.1;

Stefan Oesterhelt/Manuel Dubach, Mitarbeiterbeteiligungen bei nicht kotierten

Unternehmen, StR 76/2021, S. 7), sodass dieser Abgrenzung auch in

Steuerperioden vor Erlass der neuen Fassung des Kreisschreibens Bedeutung

zukommt. Relevant für die Beurteilung, ob es sich um Mitarbeiteraktien oder

Gründeraktien handelt ist, ob der Aktienerwerb mit dem Arbeitsverhältnis

verknüpft ist oder aus der Gründung resultiert (Schreiber/Truffer, Ziff. 2.1).

Handelt es sich um Gründeraktien, kommt es beim Erwerb der Anteile nicht zur

Besteuerung eines geldwerten Vorteils als Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit (Oesterhelt/Dubach, S. 4; Schreiber/Truffer, Ziff. 1.6.1).

4.2

Das

Steuerrekursgericht hat erwogen, der Kaufvertrag über die zehn Stammanteile

sowie der Arbeitsvertrag des Pflichtigen vom 1. Mai 2016 würden zeigen,

dass der Pflichtige mit dem Kauf der Stammanteile zum Geschäftsführer gemacht

werden sollte. Die Überlassung der Stammanteile sei als Anreiz für den Antritt

der neuen Position gedacht gewesen, wodurch er stärker an den wirtschaftlichen

Erfolg des Unternehmens habe gebunden werden können. Beachtlich sei, dass der

Pflichtige den Kaufpreis der 50%-Beteiligung zu 100 % und ohne die

Leistung von Sicherheiten fremdfinanziert habe. Mit dem kantonalen Steueramt

sei deshalb davon auszugehen, dass die Sicherheit im (intensivierten)

Arbeitsverhältnis gesucht werden müsse, was gegen die vom Pflichtigen

verfochtene Annahme einer Partnerschaftsbeteiligung mit Investmentcharakter

spreche. Ferner habe F und dem Pflichtigen bekannt sein müssen, dass bei einem

Dienstleistungsunternehmen im …-Bereich auch bereits nach zwei Jahren nicht nur

die bestehende Substanz, sondern auch das Ertragspotential den inneren Wert

eines Unternehmens massgeblich beeinflussten. Angesichts der am 25. Mai

2017.

abgeschlossenen Vereinbarung über die Einräumung eines gegenseitigen

Vorhandrechts zum Substanzwert sei offensichtlich, dass sich die beiden der

Problematik des Verkehrswerts der Stammanteile bewusst gewesen seien. Die

Behauptung des Pflichtigen, er und F seien gutgläubig davon ausgegangen, der

Substanzwert entspreche dem Verkehrswert, erscheine damit nicht als glaubhaft.

Es sei entsprechend von einer Mitarbeiterbeteiligung im Sinn von Art. 17 Abs. 1

DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG auszugehen, weshalb die Differenz zwischen

dem anteiligen Verkehrswert der G GmbH und dem Kaufpreis als geldwerter

Vorteil der Einkommenssteuer unterliege.

4.3

Der

Pflichtige bringt dagegen vor, es habe eine gegenseitige Beteiligung

stattgefunden. Im Jahr 2016 hätten er und F die Zusammenarbeit beschlossen und

damit bereits das Verpflichtungsgeschäft zum Kauf der Stammanteile

abgeschlossen. Dass die damalige E GmbH als rechtlicher Träger für den

Zusammenschluss verwendet worden sei, sei einzig darauf zurückzuführen, dass

diese Gesellschaft über die bedeutendere Infrastruktur verfügt habe. Die X GmbH

hätte jedoch genauso gut als gemeinsames "Unternehmensvehikel" dienen

können. Die X GmbH habe die Aufträge ab 1. Mai 2016 auf die E GmbH

im Innenverhältnis übertragen, womit der wirtschaftliche Zusammenschluss

erfolgt sei. Der 2016 beschlossene wirtschaftliche Zusammenschluss sei im

ersten Quartal 2017 mit der Umfirmierung der E GmbH zu G GmbH, der

Übertragung der Beteiligungsrechte am 26. April 2017 sowie dem

Gesellschaftsvertrag vom 25. Mai 2017 vollzogen worden. In der Folge seien

F und er beide als Mitgründer der G GmbH aufgetreten, welche ab April 2017

unter neuem gemeinsamen Namen am Markt aufgetreten sei. Wirtschaftlich sei die

Bezeichnung als Mitgründer korrekt, da beide Partner bisherige Kunden und

Infrastruktur eingebracht hätten. Aufgrund der im Jahr 2016 getroffenen

Übereinkunft liege ein Motiv der wechselseitigen Beteiligung vor, weshalb die

Voraussetzungen einer Mitarbeiterbeteiligung nicht gegeben seien.

5.

5.1

5.1.1

Vorab ist festzustellen, dass es sich bei der erstmals vor

Verwaltungsgericht gemachten Behauptung, beide Partner hätten bisherige Kunden

und Infrastruktur eingebracht, um eine neue Tatsachenbehauptung handelt, die

unter das Novenverbot fällt (vgl. E. 1.4). Es braucht deshalb nicht

geprüft zu werden, ob die vom Pflichtigen eingebrachten Kundenbeziehungen und

Infrastruktur als Gegenleistung für die erworbenen Stammanteile eingebracht

wurden.

5.1.2

Weiter ist festzuhalten, dass der vom kantonalen Steueramt in der

Beschwerdeantwort vorgebrachte Einwand, ein Austausch der Beteiligungsrechte

habe bis heute nicht stattgefunden, nicht zutrifft. Gemäss Internet-Auszug aus dem Handelsregister

des Kantons Zürich (abrufbar auf: https://www.zefix.ch [zuletzt besucht am 22. Februar 2022])

ist der Pflichtige seit dem 17. Mai 2017 als Gesellschafter mit einem

Anteil von 50 % (zehn der zwanzig Stammanteilen) im Handelsregister

eingetragen.

5.2

In einem

ersten Schritt ist zu prüfen, ob im vorliegenden Fall von einer

Mitarbeiterbeteiligung gemäss § 17a ff. StG bzw. Art. 17a DBG

auszugehen ist.

5.2.1

Dass der Pflichtige die Stammanteile erst rund zwei Jahre nach Gründung der

Gesellschaft erworben hat und seine Beteiligung im Zeitpunkt der Gründung nicht

geplant war, spricht gegen seine Argumentation, die Stammanteile als Mitgründer

erworben zu haben. Auch der Umstand, dass der Pflichtige die Stammanteile erst

nach einem Jahr als angestellter Mitarbeiter erwarb, verdeutlicht, dass der

Erwerb mit seinem Arbeitsverhältnis mit der G GmbH verknüpft ist. Selbst

wenn, wie der Pflichtige argumentiert, der Erwerb der Stammanteile schon im Mai

2016.

vereinbart worden wäre, wäre der Erwerb im Hinblick auf das bevorstehende

Arbeitsverhältnis erfolgt, sodass die erworbenen Stammanteile keine

Gründeranteile darstellen würden. Im Zeitpunkt des Anteilskaufs durch den

Pflichtigen im April 2017 ist sodann auch nicht von einer wirtschaftlichen

Neugründung (vgl. dazu Schreiber/Truffer, Fall 5) der G GmbH

auszugehen. Die Gesellschaft wurde zwar umfirmiert, aber der Zweck wurde nicht

geändert, bezweckte doch schon die E GmbH das Erbringen von

Dienstleistungen im gesamten Bereich "Design". Gegen eine

Gründerbeteiligung spricht sodann die Tatsache, dass der Erwerbspreis

vollumfänglich durch ein Verkäuferdarlehen finanziert wurde. Zusammenfassend

ist festzuhalten, dass der Erwerb der Stammanteile durch den Pflichtigen im

Arbeitsverhältnis mit der G GmbH begründet liegt. Da der Pflichtige die

Anteile nicht von der G GmbH selbst, sondern von F erworben hat, handelt

es sich bei den Stammanteilen nicht um eine Mitarbeiterbeteiligung nach § 17a StG bzw. Art. 17a DBG im engeren Sinne, es rechtfertigt sich aber, für die

Bemessung des geldwerten Vorteils die Bestimmungen für Mitarbeiterbeteiligungen

sinngemäss anzuwenden (vgl. E. 4.1.3).

5.3

Nachfolgend ist auf die Besteuerung und die Berechnung des

geldwerten Vorteils einzugehen.

5.3.1

Wie in E. 4.1.4 ausgeführt, wird Verfügungsbeschränkungen wie einer

Sperrfrist oder einer Rückgabeverpflichtung bei der Berechnung des geldwerten

Vorteils Rechnung getragen. Im Urteil 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 ist

das Bundesgericht in einem sehr ähnlich gelagerten Fall zum Schluss gekommen,

ein zwischen zwei Aktionären in einem Aktionärbindungsvertrag geregeltes Vorkaufsrecht

zum Substanzwert müsse für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens

berücksichtigt werden. Es erwog, der Aktionärbindungsvertrag wirke sich im

Ergebnis ähnlich wie eine Sperre von Mitarbeiteraktien aus, da der Beschwerdegegner

die erworbenen Aktien nur mit Zustimmung des anderen Aktionärs veräussern könne

und diesem die Aktien vorgängig zum Substanzwert anzubieten habe (BGr, 7. April

2020, 2C_1057/2018, E. 8.2).

5.3.2

Das Steuerrekursgericht setzte sich eingehend mit dem zitierten

Bundesgerichtsentscheid auseinander. Es hielt dazu fest, die zwischen dem

Pflichtigen und F abgeschlossene Vereinbarung könne mit einem

Aktionärbindungsvertrag verglichen werden, weshalb eine einkommensmindernde

Berücksichtigung grundsätzlich nicht ausgeschlossen sei. Beachtlich sei

allerdings, dass diese Vereinbarung erst am 25. Mai 2017 und damit rund

einen Monat nach Übertragung der Stammanteile (am 26. April 2017)

abgeschlossen worden sei. Zum eigentlichen Realisationszeitpunkt gemäss § 17b Abs. 1 StG bzw. Art. 17b Abs. 1 DBG, d. h. zum Zeitpunkt, in welchem der

Pflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die ihm übertragenen

Stammanteile erhalten habe, seien die Stammanteile hingegen noch frei

veräusserbar gewesen. Erst danach und aus freien Stücken habe sich der Pflichtige

vertraglich zur gegenseitigen Einräumung des Vorhandrechts verpflichtet. Die

Vereinbarung vom 25. Mai 2017 sei damit für die Bemessung des steuerbaren

Einkommens in der Steuerperiode 2017 nicht von Relevanz. Ein allfälliger durch

die Unterzeichnung der Vereinbarung entstandener Wertverlust wäre als nicht

steuerlich massgebender Kapitalverlust zu qualifizieren.

5.3.3

Der Auffassung des Steuerrekursgerichts, wonach das vereinbarte

Vorhandrecht vorliegend deshalb nicht einkommenssteuermindernd berücksichtigt

werden könne, weil dieses erst rund einen Monat nach Übertragung der

Stammanteile abgeschlossen worden sei, kann nicht gefolgt werden. Auch im

einschlägigen Bundesgerichtsentscheid wurde das Vorkaufsrecht bzw. der

Aktionärbindungsvertrag erst nach dem Aktienkaufvertrag abgeschlossen. Das

Bundesgericht hat dazu explizit erwogen, die Berücksichtigung des

Aktionärbindungsvertrags falle nicht schon deshalb ausser Betracht, weil dieser

erst am 5. Januar 2011 und damit nach dem Aktienkaufvertrag vom 29. Dezember

2010.

abgeschlossen worden sei. Denn entsprechend den insoweit zutreffenden

Ausführungen in der Vernehmlassung der Vorinstanz sei davon auszugehen, dass

sich die Vertragsparteien beim Abschluss des Aktienkaufvertrags darüber einig

gewesen seien, dass die Aktien nicht frei veräusserbar sein sollen, indem die

Veräusserung nur mit Zustimmung des Veräusserers sowie nach Andienen eines

Vorkaufsrechts zum Substanzwert möglich sein sollte (BGr, 7. April 2020,

2C_1057/2018, E. 8.1). Dass die Aktien im vorliegenden Fall bereits im

Zeitpunkt des Kaufvertrags nicht frei veräusserbar waren, ergibt sich aus den

gesetzlichen Bestimmungen zur GmbH. So sieht Art. 786 Abs. 1 OR

vor, dass die Abtretung von Stammanteilen der Zustimmung der

Gesellschafterversammlung bedarf. In den Statuten der G GmbH wurde dieses

dispositive Recht nicht abgeändert. Somit hätte F einem Verkauf zustimmen

müssen. Es wäre dem Pflichtigen zwischen Abschluss des Kaufvertrags und der

Vereinbarung des Vorhandrechts somit nicht möglich gewesen, die erworbenen

Stammanteile zum Verkehrswert zu veräussern. Entgegen der Auffassung des

Steuerrekursgerichts ist damit das zwischen dem Pflichtigen und F

abgeschlossene Vorhandrecht zum Substanzwert einkommenssteuermindernd zu

berücksichtigen. Die in der Vereinbarung vom 25. Mai 2017 vorgesehene

Berechnung des Substanzwerts entspricht jener, die dem Kaufpreis zugrunde lag,

weshalb von einer Aufrechnung der Differenz zum Verkehrswert als Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit im Zeitpunkt des Erwerbs abzusehen ist. Wie

das Bundesgericht aber in seinem Urteil 2C_1057/2018 vom 7. April 2020 in E. 8.6

festgehalten hat, kommt es jedoch nachträglich zur Besteuerung des geldwerten

Vorteils, wenn der Pflichtige die Stammanteile zu einem über dem Substanzwert

liegenden Preis veräussert.

6.

6.1

Nachfolgend

ist zu prüfen, ob der Vermögenssteuerwert der Stammanteile an der G GmbH

korrekt festgesetzt wurde. Gemäss Bewertungsmitteilung vom 13. Dezember

2017.

wurde der Vermögenssteuerwert eines Stammanteils der G GmbH mit Fr. …

bewertet. Dabei wurde der Ertragswert von Fr. … doppelt und der

Substanzwert von Fr. … einfach gewichtet (sogenannte Praktikermethode,

vgl. SSK KS Nr. 28 Ziff. 34; BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 4.2.2;

BGr, 14. Januar 2015, 2C_1082/2013, E. 5.3).

6.2

Im

Kommentar zum SSK KS Nr. 28 (Version 2017, Rz. 5) ist unter dem Titel

"Bewertung einer Gesellschaft mit nicht bzw. schwer veräusserbarem, von

der Leistung einer Einzelperson abhängigem Ertragswert" das Folgende

festgehalten:

"In Ausnahmefällen ist der

Ertragswert einer Unternehmung nicht bzw. schwer veräusserbar. Das kann dann

der Fall sein, wenn der Ertrag einer Gesellschaft ausschliesslich oder

praktisch ausschliesslich auf der Leistung einer an der Gesellschaft ganz oder

mehrheitlich beteiligten Einzelperson (Beteiligung > 50 %, wobei die

Quoten von gemeinsam besteuerten Ehegatten bzw. PartnerInnen eingetragener

Partnerschaften zusammengerechnet werden) beruht. Wird die Wertschöpfung allein

vom Mehrheitsbeteiligten erzielt und wird mit Ausnahme von wenigen Hilfskräften

für die Administration und Logistik kein weiteres Personal beschäftigt, dann

kann die Bewertungsstelle dies auf Antrag der Unternehmung berücksichtigen,

indem der Ertragswert und der Substanzwert je einfach gewichtet werden. […] Der

Nachweis, dass die Voraussetzungen für eine solche Bewertung erfüllt sind, ist

durch den Antragsteller jährlich bei dem für die Bewertung zuständigen Kanton

zu erbringen und zu dokumentieren."

6.3

In

Anwendung der vorstehend ausgeführten Stelle des Kommentars zum SSK KS Nr. 28

hat das Bundesgericht für Vermögenssteuerzwecke schon mehrfach die durch die

Steuerverwaltung vorgenommene Bewertung zum einfachen Ertragswert und einfachen

Substanzwert bei Gesellschaften geschützt, deren Anteile zu 100 % im

Eigentum des Beschwerdeführers standen (vgl. BGr, 27. August 2020,

2C_866/2019, E. 6.1.1; BGr, 6. Mai 2019, 2C_277/2018, E. 5.1).

Im bereits zitierten Entscheid 2C_1057/2018, in welchem es um eine

50%-Beteiligung einer Aktiengesellschaft ging, erachtete es das Bundesgericht

als zu Recht unbestritten, dass der Verkehrswert der übertragenen Aktien

aufgrund der Personenbezogenheit der Gesellschaft nicht anhand der

Praktikermethode festzulegen, der Ertragswert jedenfalls nicht doppelt zu

berücksichtigen ist (BGr, 7. April 2020, 2C_1057/2018, E. 9.1).

Streitgegenstand war zwar einzig die Bemessung des geldwerten Vorteils bei der

Einkommenssteuer und nicht die Höhe des Vermögenssteuerwerts, der erschwerten

Veräusserbarkeit aufgrund der Personenbezogenheit ist aber analog auch bei der

Festsetzung des Vermögenssteuerwerts Rechnung zu tragen.

6.4

Vorliegend

steht ebenfalls die Bewertung einer 50%-Beteiligung an einem kleinen, stark

personenbezogenen Dienstleistungsunternehmen zur Diskussion. Zudem hat der

Pflichtige bereits im Einspracheverfahren vorgebracht, die Stammanteile seien

nur schwer veräusserbar und ihr Wert hange stark von den beiden Partnern ab. Es

rechtfertigt sich deshalb im vorliegenden Fall, für die Steuerperiode 2017 den

Ertragswert der G GmbH in Anlehnung an die neue Rechtsprechung des

Bundesgerichts lediglich einfach zu berücksichtigen. Dass diese

Bewertungsmethodik auch für die der Steuerperiode 2017 nachfolgenden Jahren

angemessen ist, hat der Pflichtige jährlich nachzuweisen. Demzufolge beläuft

sich der Vermögenssteuerwert der zwanzig Stammanteile für die Steuerperiode

2017.

auf Fr. … ([Fr. … + Fr. …]/2) und jener der zehn

Stammanteile des Pflichtigen auf Fr. … (gerundet Fr. …) anstatt auf Fr. ….

Damit reduziert sich das steuerbare Vermögen des Pflichtigen in der vorliegend

strittigen Steuerperiode 2017 von Fr. … auf Fr. …. Diesbezüglich ist

darauf hinzuweisen, dass im Einschätzungsentscheid vom 22. August 2019 ein

Vermögenssteuerwert der zehn Stammanteile an der G GmbH von Fr. …

aufgerechnet wurde, obwohl dieser gemäss Bewertungsmitteilung vom 13. Dezember

2017.

auf Fr. … festgesetzt wurde. Mit dem Steuerrekursgericht ist davon

auszugehen, dass es sich im Einspracheentscheid um einen Tippfehler handelt.

6.5

Lediglich

der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass sich die zwischen dem

Pflichtigen und F getroffene Vereinbarung auf den Vermögenssteuerwert nicht

auswirkt. So hat das Bundesgericht im bereits mehrfach zitierten Entscheid auch

bestätigt, dass – wie im SSK KS Nr. 28 festgehalten – privatrechtliche

Verträge, welche die Übertragbarkeit der Wertpapiere beeinträchtigen, im

Bereich der Vermögenssteuern für die Bewertung unbeachtlich sind (BGr, 7. April

2020, 2C_1057/2018, E. 8.3, vgl. SSK KS Nr. 28 Rz. 2 Abs. 4).

Dies führt zur Gutheissung der

(vereinigten) Beschwerden.

7.

7.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des erst- und

zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

7.2

Die Zusprechung

einer Parteientschädigung richtet sich für die direkte Bundessteuer nach Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

(VwVG) (Art. 144 Abs. 4 DBG). Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf

Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig

hohe Kosten zugesprochen werden. Für die Staats-

und Gemeindesteuern gilt § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 (VRG) sinngemäss (§ 152 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei oder Amtsstelle im Rekursverfahren und im

Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen Entschädigung für die

Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn a) die rechtsgenügende

Darlegung komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen

Aufwand erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistandes rechtfertigte, oder

b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene Anordnung offensichtlich

unbegründet waren. Vor Steuerrekursgericht war der Beschwerdeführer durch eine

Steuerberatungsgesellschaft vertreten und hat einen Antrag auf

Parteientschädigung gestellt, weshalb ihm eine solche zuzusprechen ist. In den

Verfahren vor Verwaltungsgericht war der Beschwerdeführer nicht vertreten,

weshalb ihm für diese lediglich eine Umtriebsentschädigung zusteht.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die Beschwerde SB.2021.00119 betreffend

die Staats- und Gemeindesteuern 2017 wird gutgeheissen. Der

Beschwerdeführer wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt.

2.

Die Beschwerde SB.2021.00120 betreffend

Direkte Bundessteuer 2017 wird gutgeheissen. Der Beschwerdeführer wird

für die Direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt.

3.

Die Kosten der Verfahren vor

Steuerrekursgericht werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das

Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 600.-

(inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00119 wird festgesetzt auf

Fr. 1'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 1'787.50 Total der Kosten.

7.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2021.00120 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 552.50 Total der Kosten.

8.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

9.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Verfahren

SB.2021.00119 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

10.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, dem Beschwerdeführerin für das Verfahren

SB.2021.00120 eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.- (inkl.

Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

11.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

12.

Mitteilung an …