Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00126

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00126

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. Juni 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A GmbH, vertreten durch lic. iur. B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (ab 1.11.2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die C GmbH mit

vormaligem statutarischem Sitz in Y erbringt gemäss Handelsregistereintrag

Dienstleistungen im Bereich … Ihr Domizil befand sich ab Gründung

(Statutendatum …, Eintrag Handelsregisteramt Y vom …) zunächst c/o D GmbH,

E-Strasse 01 in Y. Im März 2016 verzeigte sie als neues Domizil ''c/o F AG,

G-Strasse 02, Y. Mit Statutenänderung vom 13. Januar 2022

(Publikation im Schweiz. Handelsamtsblatt vom …) verlegte die C GmbH ihren

statutarischen Sitz in den Kanton Zürich an die H-Strasse 03 in X.

Gleichzeitig änderte sie ihre Firma von C GmbH neu in ''A GmbH''.

Hauptanteilsinhaber mit einem

Anteil von 90 % ist C, britischer Staatsangehöriger. Die übrigen 10 % der

Anteile der C GmbH sind im Besitz von I, schweizerischer Staatsangehöriger

mit Wohnsitz in X. C arbeitet seit Jahren als Manager/Führungskraft in den

Bereichen … und .... Im Zeitpunkt der Gründung der C GmbH wohnte C mit

seiner Ehefrau in Z/GB. Auf den 1. November 2015 mietete das Ehepaar C in X

an der K-Gasse 04 ein möbliertes 1,5-Zimmer-Studio und meldete sich unter

dieser Adresse in der Schweiz an. Per 1. Juni 2016 wechselten die Eheleute

C an die L-Gasse 05, X, in eine selbst möblierte 6-Zimmer Wohnung.

B. Mit Auflage vom 9. Juni

2020 forderte das kantonale Steueramt Zürich die C GmbH auf, ihre

örtlichen Verhältnisse und Aktivitäten zu erklären und hierzu Unterlagen

einzureichen. Die Stellungnahme erfolgte am 13. Oktober 2020 unter

Einreichung einer Reihe von Unterlagen. Mit Vorentscheid vom 21. Oktober

2020 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich die Steuerhoheit des Kantons

Zürich und der Stadt X über die C GmbH ab 22. September 2015.

C. Am 23. November

2020 liess die C GmbH beim kantonalen Steueramt Einsprache erheben und

beantragte die Aufhebung des Vorentscheids. Die Einsprache wurde am 16. Dezember

2020 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Die C GmbH gelangte mit Rekurs vom 18. Januar

2021.

an das Steuerrekursgericht und beantragte sinngemäss die Anerkennung des

steuerlichen Sitzes seit Gründung durchgehend im Kanton Y. Der Rekurs wurde am

14.

September 2021 teilweise gutgeheissen, indem das Steuerrekursgericht

feststellte, die C GmbH unterliege erst seit 1. November 2015 der zürcherischen

Steuerhoheit. Im Übrigen wurde der Rekurs abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 22. Oktober 2021 liess die C GmbH

dem Verwaltungsgericht beantragen, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom

14.

September 2021 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die C GmbH

erst seit 1. Juni 2016, ev. seit 1. Januar 2017, der Steuerhoheit des

Kantons Zürich und der Stadt X unterliege. Sodann sei die Sache an die

Vorinstanz zurückzuweisen zur Neuverlegung der Kosten des vorinstanzlichen

Verfahrens und zur Zusprechung einer Parteientschädigung; alles unter Kosten-

und Entschädigungsfolgen zulasten des Beschwerdegegners.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über

die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer

Kantone zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch

neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

1.2

Während

der Hängigkeit des Beschwerdeverfahrens hat die Beschwerdeführerin ihre Firma

geändert (von C GmbH auf A GmbH). Dies ist im Rubrum nachzutragen.

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 8 N. 2 ff.;

Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A., Basel 2017, Art. 20

N. 13, N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale

Steuerrecht, 4. A., Bern 2015, S. 46 ff.).

Im Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3)

setzte sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem

Hauptsteuerdomizil im interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum

Schluss, die juristische Person sei nach interkantonalem Steuerrecht nach Art. 20

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an

ihrem Sitz unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im

interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen

Verwaltung liege.

2.2

Nach der

Rechtsprechung befindet sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo die

Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung

gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14).

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung

einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,

soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche

Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend

ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der

Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen). Indessen kann der

Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine

Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,

die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die

Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt

(Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A

24.22

Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst

ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in

einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz

der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann

massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien

1993, S. 64 mit Hinweisen).

2.3

Der

steuerrechtliche Sitz als steuerbegründende Tatsache ist nach den allgemeinen

Regeln der Beweislastverteilung grundsätzlich von der Steuerbehörde

nachzuweisen. Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 N. 22–23a).

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht ist in seinem Entscheid zum Schluss gekommen, dass sich die

tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen

Steuerperioden ab 1. November 2015, mithin ab der zivilrechtlichen

Anmeldung der Eheleute C in der Schweiz, in X befunden habe. Sowohl bis März

2016.

als auch hernach ab diesem Datum hätten in Y reine Domiziladressen

bestanden. Die operative Beratungstätigkeit, welche C als einziger Angestellter

der Pflichtigen für diese erbrachte, sei für die vornehmlich aus der aus den

Branchen … und … stammenden Kunden hauptsächlich vor Ort bei den Kunden

erbracht worden. Die Wohnsitznahme und damit zumindest ein steuerlicher

Aufenthalt von C in X sei für den Zeitraum ab 1. November 2015

unbestritten. Nachdem die eigentliche Geschäftstätigkeit dezentral vorgenommen

wurde und örtlich stark variiere, sei mangels Nachweises eines anderen Ortes,

an welchem die Fäden der Geschäftsleitung zusammengelaufen seien, davon

auszugehen, dass der Aufenthaltsort bzw. Wohnsitz von C als der örtliche

Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlung anzunehmen sei. Einen Gegenbeweis,

welcher der Pflichtigen offengestanden hätte, habe sie nicht erbracht.

3.2

Die Beschwerdeführerin wendet

dagegen ein, dass in der Periode 1. November 2015 bis 30. Mai 2016

der Wohnsitz des Geschäftsführers der Pflichtigen noch in Z/GB gewesen sei.

Erst per 1. Juni 2016 habe sich dieser an die L-Gasse 05 in X

verschoben. Das an der K-Gasse in X angemietete Studio sei als temporäre

Unterkunft bei gelegentlichen Besuchen in X und in erster Linie bei der

Wohnungssuche genutzt worden. Eine Anknüpfung des Sitzes einer Gesellschaft an

den blossen Aufenthaltsort eines Geschäftsführers sei nicht vorgesehen. Es

fehle am Nachweis, dass während dieser Periode im angemieteten 1,5-Zimmer-Studio

die Fäden der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin zusammengelaufen seien.

Nach dem 1. Juni 2016

akzeptiert die Pflichtige die Anknüpfung des Sitzes an den Wohnsitz ihres

Geschäftsführers, erachtet aber eine Beanspruchung der Steuerhoheit frühestens

ab der auf den Zuzug folgenden Steuerperiode (2017) als richtiger, da dies auch

keine nachteiligen Folgen für den Kanton Zürich habe. Die

Dienstleistungserträge im Geschäftsjahr 2015/2016 seien hauptsächlich vor dem

31.5.2016

erzielt worden.

3.3

3.3.1

Die Vorinstanz hat zunächst zutreffend festgehalten und beschwerdeweise wird

auch von der Pflichtigen nicht mehr substanziiert bestritten, dass die

Anknüpfungspunkte zum statutarischen Sitz in Y ''sehr gering'' sind. Dieser

Würdigung des Sachverhalts tritt das Verwaltungsgericht, unter Verweis auf die

vorinstanzlichen Ausführungen, bei. Sowohl die c/o-Adresse bei der D GmbH

wie diejenige bei der F AG qualifizieren als reine Briefkastendomizile,

wobei offenbleiben kann, ob die Beschwerdeführerin allenfalls am Sitz ihrer

Domizilgeberinnen auch noch ein Sitzungszimmer mieten konnte oder allenfalls

auch einen Büroarbeitsplatz bei der F AG nutzen konnte.

3.3.2

Erstellt

ist weiter, dass sich C als geschäftsführender Gesellschafter der

Beschwerdeführerin (bzw. die Eheleute C) am 1. November 2015

zivilrechtlich in X angemeldet hat, wobei er hier ein möbiliertes 1,5-Zimmer-Studio

gemietet hatte. In der Folge hat C gemeinsam mit seiner Ehefrau am 1. Juni

des nächsten Jahres in eine selbst möbilierte grosszügige Wohnung wiederum in X

gewechselt. An substanziierten Ausführungen über die tatsächlichen Aufenthalte

von C in X oder umgekehrt am vorerst (noch bis 1. Juni 2016) behaupteten

Wohnsitz in Z/GB fehlt es: Der eingereichte Auszug aus der Agenda ist für die

streitbetroffene Periode nicht aussagekräftig. Belege zu getätigten Reisen,

welche wohl einfach erhältlich wären, von und nach Z/GB fehlen ebenfalls. Es

mag durchaus zutreffen bzw. erscheint als sehr wahrscheinlich, dass die

Beratungsdienstleistungen gegenüber den Kunden (Unternehmen aus der Pharma- und

Biotechbranche) hauptsächlich vor Ort bei diesen erbracht worden sind und dass

dies eine rege Reisetätigkeit erforderte. Damit ist nach der zitierten

Rechtsprechung bei derartigen Umständen für die Bestimmung des Sitzes der

Gesellschaft auf den Ort abzustellen, an welchem die Gesellschaft ihren

wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die Fäden der

Gesellschaft zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen

(Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1993, BBI 1983 III 1,

S. 108). Dies kann bei der gegebenen Sachlage tatsächlich nur X sein, wo

sich der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin per 1. November 2015

angemeldet hat und sich offensichtlich – jedenfalls nachgewiesenermassen für

die weitere Wohnungssuche – auch aufgehalten hat. Die Vorinstanz führt denn

auch zu Recht aus, dass ein Bezug zu einem anderen Ort angesichts der in

Schweden und Genf domizilierten Kunden sowie der Meetings in den USA, in Y und

wiederum in Island nicht ersichtlich sei (vgl. E. 3b S. 12 des

angefochtenen Entscheids). Diesen Ausführungen tritt das Verwaltungsgericht bei

und der Sitz der in der Schweiz gegründeten und hier im Handelsregister

eingetragenen Beschwerdeführerin in X erscheint damit sehr wahrscheinlich.

Damit kann auch offenbleiben, ob ab 1. November 2015 bis 1. Juni 2016

bloss von einem steuerlichen Aufenthalt von C auszugehen ist.

3.3.3

Damit wäre es an der Beschwerdeführerin gewesen, den Gegenbeweis für den

Sitz der Gesellschaft in Y oder am behaupteten Wohnort von C in Z/GB zu

erbringen. Dies ist der Beschwerdeführerin nicht ansatzweise gelungen. Weder

sind Belege über den Aufenthalt von C in Z/GB zu den Akten gereicht noch sind

sonstige Belege oder substanziierte Behauptungen ersichtlich, welche einen

näheren Bezug zu einem anderen Ort als X auch nur nahelegen.

3.3.4

Damit ist der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit

über die Beschwerdeführerin liegt seit 1. November 2015 beim Kanton bzw.

der Stadt X. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf den Antrag der

Beschwerdeführerin (Steuerpflicht erst ab 1.6.2016 bzw. ab 1.1.2017) weiter

einzugehen. Ebenso wenig besteht Anlass, die Sache zur Neuregelung der Kosten

etc. an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 1'640.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt X;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.