Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00127

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00127

Urteil

der 2. Kammer

vom 26. April 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A, vertreten durch RA C und/oder

RA D,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde B, vertreten durch den Gemeinderat,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A (nachfolgend: der Pflichtige), Jahrgang 1939, führte

als … bis 1999 vier …filialen im Kanton Zürich. Danach zog er sich schrittweise

aus dem Betrieb zurück und übertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und

1995 erwarb er mehrere Liegenschaften in E (ZH), B (ZH), G (ZH), H (ZH) und I

(LU). Sämtliche Liegenschaften sind vermietet; Liegenschaftenverkäufe fanden

nicht statt. Mit Verwaltungsvertrag vom 19. April 2000 beauftragte der

Pflichtige die Firma J u. a.

mit der Verwaltung, der Vermietung, dem Inkasso der Mietzinse sowie der

Erstellung der Heiz-, Warmwasser- und Nebenkostenabrechnung hinsichtlich der im

Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften. Der Firma J werden pro Jahr 3,5 % der

effektiven Jahresnettomietzinseinnahmen vergütet. Der Nettomietzinsertrag der

Liegenschaften beläuft sich auf über Fr. 2 Mio. pro Jahr. Im Jahr

2016 wurden der Firma J über Fr. 80'000.- vergütet. Während der Pflichtige

die Liegenschaften bis ins Jahr 2016 stets im Privatvermögen deklarierte, gab

er in der Steuererklärung 2016 erstmals an, diese im Geschäftsvermögen zu

halten. Rund ein Jahr später entschied sich der Pflichtige im Zuge der

Nachfolge- und Nachlassplanung, das im Einzelunternehmen gehaltene

Immobilienportefeuille in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli

2017 stellte der Pflichtige beim kantonalen Steueramt Zürich ein Gesuch um

steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung sämtlicher

Liegenschaften aus seinem Geschäftsvermögen in eine Immobilien AG. Dabei

ersuchte er um Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um

einen Betrieb handelt, der gestützt auf § 19 Abs. 1 lit. b in

Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997 (StG) steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne.

Das kantonale Steueramt erklärte sich am 10. Juli 2017 damit einverstanden

(Ruling vom 10. Juli 2017). In der Folge stellte der Pflichtige bei

sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen

Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass eine steuerneutrale

Umstrukturierung vorliege, die zum Steueraufschub im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. d StG führe. Das entsprechende Gesuch an die Gemeinde B erfolgte am

28. Juli 2017. Im Gegensatz zu den übrigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde

B die Rulinganfrage am 6. September 2017 abschlägig. Daraufhin stellte der

Pflichtige am 10. September 2017 ein Wiedererwägungsgesuch. Mit Schreiben

vom 15. September 2017 stellte sich die Gemeinde B auf den Standpunkt, die

Zustimmung des kantonalen Steueramts sei ohne Rücksprache mit der Gemeinde

erfolgt. Die Einschätzungshoheit im Bereich der Grundstückgewinnsteuer stehe

einzig der Gemeinde zu, weshalb sie an der Verweigerung des Steueraufschubs

festhalte. Nach weiterer Korrespondenz trug der Pflichtige am 5. Oktober

2017 eine Einzelunternehmung "A Liegenschaften" im Handelsregister

des Kantons L ein. Mit öffentlicher Beurkundung vom 24. November 2017

übertrug die Einzelunternehmung "A Liegenschaften" der "A

Liegenschaften AG" mit Sitz in K (Kanton L) rückwirkend auf den

1. Juli 2017 sämtliche Liegenschaften. Alleinaktionär der "A

Liegenschaften AG" ist A. Mit Eingabe der Grundstückgewinnsteuererklärung

am 12. Januar 2017 (recte: 2018) ersuchte der Pflichtige das

Steueramt B um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer

steuerneutralen Umstrukturierung. Das Steueramt B stellte dem Pflichtigen mit

Schreiben vom 20. April 2018 in Aussicht, dass der Steueraufschub nicht

gewährt werde und unterbreitete ihm gleichzeitig einen Einschätzungsvorschlag.

Nach umfangreicher Korrespondenz vor und nach einer persönlichen Besprechung

auf dem Gemeindesteueramt am 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde B dem

Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 14. März 2019 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, basierend auf einem steuerbaren

Grundstückgewinn von Fr. …. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der

Gemeinderat B am 20. Mai 2019 ab.

Erwägungen

II.

Den am 19. Juni 2019 erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 15. Juli 2021 (versandt am 1. Oktober

2021) ab.

III.

Mit Beschwerde vom 3. November 2021 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die

Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde B im Zusammenhang mit der Übertragung

sämtlicher Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens "A Liegenschaften"

auf die "A Liegenschaften AG" gemäss § 216 Abs. 3 lit. d StG vollumfänglich aufzuschieben. Ferner seien die Kosten des Rekursverfahrens

der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und es sei ihm für das Rekursverfahren eine

angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung,

ebenso wie die Gemeinde B auf Beschwerdeantwort verzichtete.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der Pflichtige rügt eine Verletzung des

rechtlichen Gehörs sowohl im Veranlagungs- und im Einspracheverfahren

als auch im Rekursverfahren. Der

Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]) ist formeller Natur und seine

Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde

in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (siehe aber E. 2.5.2).

Aus diesem Grund rechtfertigt es sich, die Rüge der Gehörsverletzung vorweg zu

prüfen (BGE 124 V 389 E. 1; BGE 117 Ia 5 E. 1a; VGr, 4. Dezember

2019, SB.2019.00087, E. 2.2).

2.2

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht alle Befugnisse,

die einer Partei einzuräumen sind, damit sie in einem Verfahren ihren

Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1 mit Hinweisen;

BGr, 16. Juli 2018, 2C_546/2017, E. 2.2). Dazu gehört unter anderem

auch die gehörige Begründung des Entscheids (BGE 143 IV 40 E. 3.4.3). Die

Begründungspflicht als Teilgehalt des verfassungsmässigen Anspruchs auf

rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verpflichtet die Behörde,

die Vorbringen der rechtsuchenden Partei tatsächlich zu hören, ernsthaft zu

prüfen und in ihrer Entscheidfindung angemessen zu berücksichtigen. Die

Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls

sachgerecht anfechten kann. Sie muss kurz die wesentlichen Überlegungen nennen,

von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die es seinen Entscheid

stützt. Nicht erforderlich ist, dass sich die Begründung mit allen

Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen

ausdrücklich widerlegt (zum Ganzen BGE 136 I 184 E. 2.2.1). Die

Anforderungen an die Begründung von Veranlagungsverfügungen im Bereich der

Grundstückgewinnsteuern sind vom Einzelfall abhängig. In Anbetracht der

Minimalgarantie von Art. 29 Abs. 2 BV ist die Begründung jedenfalls

so abzufassen, dass der Steuerpflichtige dadurch in die Lage versetzt wird, die

Tragweite der Entscheidung zu erkennen und die Überlegungen, welche die Behörde

ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, nachzuvollziehen (Martin Zweifel et

al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich etc. 2021, § 13 N. 36).

Die erforderliche Begründungsdichte hängt dabei eng mit den zugrunde liegenden

materiell-rechtlichen Fragen zusammen (BGr, 1. April 2012, 2C_107/2011, E. 2).

2.3

2.3.1

Im Veranlagungsverfahren sieht der Pflichtige das rechtliche Gehör

verletzt, da sich die Beschwerdegegnerin entgegen der klaren Aufforderung in

seinem Schreiben vom 22. November 2018 im Veranlagungsentscheid in keiner

Weise mit seinen in der Stellungnahme vom 27. August 2018 vorgebrachten

Argumenten auseinandergesetzt habe. Die im Veranlagungsentscheid enthaltene

Begründung sei vielmehr aus verschiedenen Textbausteinen der vorangehenden

Schreiben der Gemeinde B zusammengesetzt worden, ohne dabei auch nur mit einem

Wort auf die vom Pflichtigen vorgebrachten Argumente einzugehen. Namentlich

habe die Beschwerdegegnerin trotz substanziierter Bestreitung seitens des

Pflichtigen erneut verneint, dass im Rahmen der Vermögensübertragung ein

Betrieb übertragen worden sei. Weiter sei die Beschwerdegegnerin ohne

Auseinandersetzung mit der von ihr zitierten Weisung der Finanzdirektion über

die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen und

Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von

juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB-Nr. 37/554;

nachfolgend: Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005) zum

Schluss gekommen, die Gemeinde sei nicht an das Ruling des kantonalen Steueramts

gebunden.

2.3.2

Entgegen der Ansicht des Pflichtigen hat die verfügende Behörde das

rechtliche Gehör nicht verletzt: Die Beschwerdegegnerin befasste sich sowohl

mit der Frage der Zuständigkeit für ein Ruling bzw. der Bindungswirkung des

abgeschlossenen Rulings für die Gemeinde sowie mit der Frage, ob die "A

Liegenschaften" als Betrieb zu qualifizieren sei. Letzteres sei nicht der

Fall, da es mit dem Betriebserfordernis nicht vereinbar sei, wenn eine

Liegenschaftenverwaltungsgesellschaft die Verwaltung extern vergebe. Somit

wurden in der Begründung sämtliche Überlegungen genannt, welche die Behörde

dazu bewogen hatte, den Steueraufschub nicht zu gewähren. Im Umstand, dass die

Beschwerdegegnerin eine andere Rechtsauffassung vertritt als der Pflichtige, ist

keine Gehörsverletzung zu erblicken. Sämtliche Punkte, welche auch Gegenstand

des Schreibens des Pflichtigen vom 27. August 2018 waren, wurden von der

Beschwerdegegnerin abgehandelt.

2.4

Ebenso

wenig ist eine Gehörsverletzung im Einspracheverfahren ersichtlich,

indem der Gemeinderat der Rechtsauffassung des Pflichtigen abermals nicht

folgte bzw. im Vorgehen der Beschwerdegegnerin keine Gehörsverletzung

erblickte. Unbegründet ist auch die rekursweise vorgebrachte Rüge (siehe

Rekurs, Rz. 67), wonach der Gemeinderat die Thematik Steuerumgehung

erstmals im Einspracheentscheid aufgeworfen habe, vertrat die

Beschwerdegegnerin doch schon in ihrer Eingabe vom 23. Mai 2018 die

Auffassung, es liege eine Steuerumgehung vor bzw. sei angesichts des zeitlichen

Ablaufs davon auszugehen, "dass die Gründung der Einzelunternehmung einzig

durch die Absicht begründet war, die Umstrukturierungsmassnahme steuerneutral

durchführen zu können, was missbräuchlich ist." Hierzu hätte der

Pflichtige in seinen weiteren Eingaben an die Gemeinde ohne Weiteres Stellung

nehmen können, was er unterliess.

2.5

2.5.1

Im Rekursverfahren rügte der Pflichtige eine Verletzung des

rechtlichen Gehörs im Einspracheverfahren, was er in der Rekursschrift auf fast

drei Seiten ausführte (Rekurs, Rz. 58–68, S. 20–22). Das

Steuerrekursgericht setzte sich mit den entsprechenden Vorbringen im

Rekursentscheid mit keinem Wort auseinander. Die Vorinstanz wäre gehalten

gewesen, wenigstens kurz darzulegen, weshalb es die Vorbringen des Pflichtigen

betreffend Gehörsverletzung als unbegründet erachtete (vgl. VGr, 13. März

2018, VB.2017.00852, E. 3.4). Damit verletzte das Steuerrekursgericht das

rechtliche Gehör des Pflichtigen.

2.5.2

Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann

ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit

erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den

Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann. Unter dieser

Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn einer Heilung des Mangels – selbst

bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von

einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die

Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen

Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten)

Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache

nicht zu vereinbaren wären (BGE 137 I 195 E. 2.3.2). Vorliegend würde die

Rückweisung der Sache an das Steuerrekursgericht zu einem formalistischen

Leerlauf führen, ist die Beschwerde doch – wie gleich zu zeigen sein wird –

auch in materieller Hinsicht abzuweisen. Ferner beantragt auch der Pflichtige,

dass eine Rückweisung zu unterbleiben habe (siehe Beschwerde, Rz. 72).

3.

3.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben.

3.2

Nach § 216 Abs. 3 StG wird die Grundstückgewinnsteuer unter anderem aufgeschoben bei

Umstrukturierungen im Sinn der §§ 19 Abs. 1 sowie 67 Abs. 1 und

3.

StG. Vorbehalten bleibt eine nachträgliche Erhebung der

Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren nach den §§ 160–162 StG in

Verbindung mit § 206 StG, wenn die Voraussetzungen gemäss §§ 19 Abs. 2

sowie 67 Abs. 2 und 4 StG erfüllt sind (lit. d). Gemäss § 19 Abs. 1 StG und Art. 8 Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden

(StHG) werden stille Reserven eines Personenunternehmens (Einzelfirma,

Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion,

Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der

Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte

übernommen werden. Dies gilt insbesondere bei der Übertragung eines Betriebs

oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 19 Abs. 1 lit. b StG). Nach geltender Praxis wird unter dem Begriff "Betrieb" ein

organisatorisch-technischer Komplex von Vermögenswerten, verstanden, welcher

für die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabhängige,

organische Einheit darstellt (Definition gemäss Kreisschreiben Nr. 5a der

Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 1. Februar 2022,

Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3, ebenso Kreisschreiben Nr. 5 der

ESTV vom 1. Juni 2004, Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2.3). Damit die

blosse gewerbsmässige Verwaltung eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb

qualifiziert werden kann, wird eine professionelle Immobilienbewirtschaftung

vorausgesetzt (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.4.1). Eine professionelle

Immobilienbewirtschaftung stellt gemäss den Kreisschreiben Nr. 5 und 5a

der ESTV (jeweils Ziff. 3.2.2.3) dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ

folgende Erfordernisse erfüllt sind: Erstens: es erfolgt ein

Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften

vermietet, zweitens: die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt

mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle

für rein administrative Arbeiten) und drittens: die Mieterträge betragen

mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die

Immobilienverwaltung.

3.3

Rechtsbegriffe

sind wegen der Rechtssicherheit grundsätzlich für die ganze Rechtsordnung –

zumindest aber im selben kantonalen Erlass – gleich auszulegen (BGr, 30. Oktober

2009, 2C_235/2009, E. 4.4 = StE 2010 A 23.21 Nr. 1). Dem

harmonisierten Umstrukturierungsrecht liegt ein einheitlicher Begriff der steuerneutralen

Umstrukturierung für alle Steuerarten und alle Steuerpflichtigen zugrunde (Maja

Bauer-Balmelli/Nils O. Harbeke, Immobilien Asset Swap und Ersatzbeschaffung,

Steuerneutrale Restrukturierung eines Immobilienbetriebs, ST 6-7/11 S. 490 ff.,

S. 498). Mit der Aufnahme von Umstrukturierungstatbeständen in die Erlasse

betreffend Grundstückgewinnsteuer wird die Parallelität der Steuerfolgen von

Umstrukturierungen im Unternehmenssteuerrecht angestrebt. Die Steuerfolgen von

Unternehmensumstrukturierungen sollen sowohl mit Bezug auf die allgemeine

Einkommenssteuer und die Spezialsteuer als auch hinsichtlich der

Handänderungssteuer harmonisiert werden (Stephan Pfenninger-Bischofberger,

Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Band 161, Grundsteuerfolgen

von Unternehmensumstrukturierungen, Zürich 1995, S. 145).

3.4

Ausgehend

von einem einheitlichen Umstrukturierungsbegriff für die Belange der

Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer (siehe E. 3.3) ist als Erstes

der Frage nachzugehen, ob es sich bei der vom Pflichtigen durchgeführten

Transaktion um eine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1

lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG handelte.

Fraglich ist insbesondere, ob das Betriebserfordernis im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b StG erfüllt ist.

Unbestritten ist, dass die im Kreisschreiben Nr. 5

bzw. 5a der ESTV genannten Kriterien, welche eine professionelle

Immobilienbewirtschaftung als "Betrieb" qualifizieren, sowohl

hinsichtlich des Marktauftritts als auch hinsichtlich der Höhe der

Mieterträge im Verhältnis zum marktüblichen Personalaufwand für die Verwaltung

(siehe E. 3.2) erfüllt sind. Nach der Ansicht des Steuerrekursgerichts und

der Beschwerdegegnerin fehlt es dagegen an der Voraussetzung der Beschäftigung

mindestens einer Person. Mit Verweis auf zwei Urteile des

Verwaltungsgerichts (VGr, 16. Dezember 2003, SB.2002.00089 = RB 2003 Nr. 102

und VGr, 17. November 2010, SB.2010.00047) erwog das Steuerrekursgericht,

ein Immobilienkomplex könne nicht als Betrieb qualifiziert werden, wenn der

Eigentümer diesen nicht selber bzw. nicht durch eigenes Personal verwalte,

sondern durch Dritte verwalten lasse. Die Beauftragung einer externen

Immobilienverwaltung schliesse die Annahme eines Betriebs von vornherein aus.

Die Verwaltung eigener Immobilien qualifiziere nur ausnahmsweise als Betrieb:

Dies könne nur unter der Voraussetzung einer Immobilienbewirtschaftung der Fall

sein, wenn über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl

von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung)

betreut werde oder mit ihnen auch Handel betrieben werde. Vorliegend könne die

Verwaltung der streitbetroffenen Liegenschaft nicht als Betrieb im Sinn des

Gesetzes qualifiziert werden. Der Pflichtige lege selbst dar, den Hauptteil der

Immobilienverwaltung seit Jahren an eine externe, professionelle

Immobilienverwaltung ausgelagert zu haben. Die neben der Tätigkeit der externen

Verwaltung durch den Pflichtigen selbst noch übernommenen Aufgaben (Auswahl der

Mieter und die Koordination von Sanierungs- und Umbauarbeiten) würden nicht

über das hinausgehen, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung von

Immobilien ohnehin verbunden sei. Jedenfalls würden die vom beinahe (recte:

über) achtzigjährigen, seit Langem pensionierten Pflichtigen übernommenen

Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Immobilien nicht das Ausmass

erreichen, das die strengen Voraussetzungen an einen durch die Verwaltung

eigener Immobilien gebildeten Betrieb erfüllen würde. Demgemäss sei die

Übertragung der Liegenschaft nicht als steuerneutrale Umstrukturierung erfolgt

und die Grundstückgewinnsteuer infolgedessen nicht gemäss § 216 Abs. 3 lit. d StG aufzuschieben. Bei dieser Sachlage erübrige es sich zu prüfen,

ob der Pflichtige zugleich eine Steuerumgehung begangen habe.

3.5

Der

Pflichtige bringt vor, sämtliche im Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV

vorgesehenen Kriterien für das Vorliegen eines Betriebs seien erfüllt. In Ziff. 3.2.2.3

des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV sei ausdrücklich vorgesehen, dass das

Unternehmen mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien

beschäftige oder – wie vorliegend geschehen – beauftrage. Die

Liegenschaftenverwaltung dürfe daher im Auftragsverhältnis an externe Dritte

delegiert werden. Die Tatsache, dass ein erheblicher Teil der

Liegenschaftsverwaltungstätigkeit nicht direkt von ihm, dem Pflichtigen, oder

durch Angestellte des Einzelunternehmens, sondern durch die beauftragte Firma J

erbracht worden sei, sei kein Grund, die Qualifikation als Betrieb zu verweigern.

Das ohnehin vom Bundesgericht aufgehobene Urteil des Verwaltungsgerichts vom 17. November

2010.

könne nicht herangezogen werden, zumal sich die darin angewandte frühere

Rechtsprechung vom 16. Dezember 2003 auf einen Sachverhalt beziehe, der

sich vor Inkrafttreten des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG)

ereignet habe. Der vorliegende Umstrukturierungstatbestand sei dagegen erst mit

Einführung des Fusionsgesetzes per 1. Juli 2004 auf Stufe der direkten

Bundessteuer (Art. 19 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]) und Art. 8 Abs. 3 StHG und erst per 1. Januar

2006.

im Steuergesetz des Kantons Zürich (§ 19 Abs. 1 StG) in Kraft

gesetzt worden. Dies erkläre auch, weshalb die beiden Urteile des

Verwaltungsgerichts in klarem Widerspruch zum Kreisschreiben Nr. 5 der

ESTV vom 1. Juni 2004, Ziff. 3.2.2.3, stünden. Die

Vermögensübertragung vom 20. Dezember 2017 (recte: 24. November

2017) sei daher als steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn von § 19 Abs. 1

lit. b in Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG zu

qualifizieren.

3.6

Das

Verwaltungsgericht hat im vom Pflichtigen kritisierten Urteil vom 17. November

2010.

(SB.2010.00047, E. 3.1 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht])

erwogen, dass ein professionell

verwalteter Immobilienkomplex die Voraussetzungen eines Betriebs aufweisen

könne. Dazu sei eigens dafür angestelltes Personal oder die entsprechende

Tätigkeit des Grundeigentümers sowie eine entsprechende Infrastruktur nötig.

Die Verwaltung der Immobilien dürfe sich indes nicht in dem erschöpfen, was mit

der blossen Anlage von Kapital in Immobilien ohnehin verbunden sei. Die

Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung schliesse damit die Annahme

eines Betriebs von vornherein aus. An das Betriebserfordernis seien im Rahmen

der Ersatzbeschaffung bei der Grundstückgewinnsteuer hohe Anforderungen zu

stellen, da Liegenschaften in der Regel dem Eigentümer nur als Kapitalanlage

oder durch ihren Ertrag dienen und deshalb als Ersatzobjekt nicht infrage

kämen. Entgegen dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, das davon ausgehe, dass

mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien durch das Unternehmen

selbst beschäftigt oder beauftragt werde, könne ein Auftragsverhältnis bei

einer grundsteuerlichen Ersatzbeschaffung für die Anerkennung eines

Immobilienkomplexes als Betrieb nicht genügen, wenn keine weiteren Aktivitäten

des Unternehmens oder selbständig erwerbstätigen Eigentümers vorhanden seien.

Dieses Urteil wurde vom Bundesgericht entgegen der Annahme der Vorinstanz und

des Pflichtigen nicht aufgehoben. Vielmehr wurde die dagegen erhobene

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abgewiesen (siehe BGr, 2. April

2012, 2C_107/2011). Jedoch beanstandete es, dass das Verwaltungsgericht das

Geschäft des Beschwerdeführers lediglich unter dem Gesichtswinkel der

Immobilienverwaltung beurteilte und den Liegenschaftenhandel völlig

ausblendete, weshalb das Gericht den Sachverhalt nur unvollständig beurteilt

habe. Mit der vom Verwaltungsgericht im angefochtenen Entscheid vertretenen

Auffassung mit Blick auf eine lediglich im Auftragsverhältnis ausgeführte

Liegenschaftenverwaltung befasste sich das Bundesgericht dagegen nicht. Wurde

die hier umstrittene Frage vom Bundesgericht nicht entschieden, kann der

Pflichtige aus dem angeführten Entscheid des Bundesgerichts nichts zu seinen

Gunsten ableiten.

3.7

Fraglich

ist, ob die Vorinstanz – basierend auf die frühere Rechtsprechung des

Verwaltungsgerichts zur Delegation der Liegenschaftenverwaltung an Dritte – von

den im Kreisschreiben Nr. 5 bzw. Nr. 5a statuierten Kriterien zur

Qualifizierung einer Liegenschaftenverwaltung als Betrieb abweichen durfte.

3.7.1

Die Kreisschreiben der ESTV sind als Verwaltungsverordnungen für die

Gerichte an sich nicht verbindlich (BGE 146 I 105 E. 4.1). Gemäss bundesgerichtlicher

Rechtsprechung darf das Gericht jedoch nicht ohne triftigen Grund von einer

Verwaltungsverordnung abweichen, solange diese eine überzeugende

Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellt (BGE 142 II 182 E. 2.3.3;

BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 133 V 346 E. 5.4.2; BGr, 23. Mai

2011, 2C_258/2010, E. 4.2). Dadurch wird dem Bestreben der Verwaltung,

durch interne Weisungen eine rechtsgleiche Gesetzesanwendung zu gewährleisten,

Rechnung getragen (BGE 133 V 346 E. 5.4.2).

3.7.2

Das Bundesgericht selbst definiert den Betrieb im Sinn des steuerlichen

Umstrukturierungsrechts wie folgt: Als Betrieb im Sinn des steuerlichen

Umstrukturierungsrechts gelte jeder organisatorisch-technische Komplex von

Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung

eine relativ unabhängige, organische Einheit bilde. Ein Betrieb zeichne sich

durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stelle eine Organisation dar,

die imstande sei, selbständig fortzubestehen ("une organisation capable

de subsister par elle-même", vgl. dazu BGr, 18. Dezember 2018,

2C_675/2018, E. 3.5 und BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.3).

Im Rahmen eines Betriebs würden Kapital und Arbeit zum Zweck der

Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die

Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränke (BGE 142 II 283 E. 3.2; BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.5 = StR

75/2020, S. 382 ff.). Damit die blosse gewerbsmässige Verwaltung

eigener Immobilien ausnahmsweise als Betrieb qualifiziert werden könne und

nicht lediglich eine Kapitalanlage vorliege, werde eine professionelle

Immobilienbewirtschaftung vorausgesetzt. Dafür müsse eine Immobilienverwaltung

bspw. über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von

Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreuen

oder mit ihnen (im Sinn einer Mischform) auch Handel treiben (BGE 142 II 283 E. 3.4.1;

BGr, 4. März 2020, 2C_1/2020, E. 2.7.1). Ob in jedem Fall auch die

Kriterien nach dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV erfüllt sein müssten,

liess das Bundesgericht jeweils offen (siehe BGE 142 II 283 E. 3.4.2

in

fine; BGr, 18. Dezember 2018, 2C_674/2018, E. 4.4; BGr, 18. Dezember

2018, 2C_675/2018, E. 4.4).

3.7.3

Setzt die bundesgerichtliche Rechtsprechung für die Qualifizierung einer

Immobilienverwaltung als Betrieb ein hohes Mass an Autonomie und eine

tragfähige Organisation voraus, welche es der Verwaltung ermöglicht,

selbständig fortzubestehen, ist das Vorliegen eines Betriebs zu verneinen, wenn

die Immobilien – wie hier – vollständig von einer Drittperson im

Auftragsverhältnis verwaltet werden, ohne dass wesentliche Eigenleistungen des

Pflichtigen ersichtlich wären. Ferner verfügte die "A Liegenschaften"

auch über keine Mitarbeiter (siehe Übernahmevertrag vom 24. November 2017,

Ziff. VI/5). Demzufolge bestätigte das kantonale Steueramt mit Ruling vom

10.

Juli 2017 zu Unrecht, dass bei der geplanten Transaktion ein

Umstrukturierungstatbestand im Sinn von § 19 Abs. 1 lit. b in

Verbindung mit § 216 Abs. 3 lit. d StG vorliege.

4.

4.1

Der Pflichtige macht geltend, der

Steueraufschub gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG sei aufgrund

des verbindlichen Rulings des kantonalen Steueramts vom 10. Juli 2017 zu

gewähren. Wohl habe das kantonale Steueramt im Steuerruling nur zusichern

können, dass eine steuerneutrale Umstrukturierung nach § 19 Abs. 1 lit. b StG vorliege und gemäss Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember

2005.

darauf hinweisen müssen, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer

den zuständigen Gemeindesteuerbehörden obliege. Die Tatsache, dass das

kantonale Steueramt dies unterlassen habe, mache die Bestätigung aber nicht

ungültig. Denn der in Rz. 55 der genannten Weisung vorgesehene Hinweis

schütze den Adressaten des jeweiligen Vorbescheids und nicht die Gemeinden.

Nach der in der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005

vorgesehenen Zuständigkeitsordnung hätte sich die Gemeinde dem Entscheid des

kantonalen Steueramts über das Vorliegen eines Betriebs bzw. der Qualifikation

als steuerneutrale Umstrukturierung gemäss § 19 Abs. 1 lit. b StG anschliessen müssen. Denn die Rulinganfrage an die Gemeinde sei erst

gestellt worden, als das Ruling des kantonalen Steueramts bereits vorgelegen

habe. Indem die Gemeinde die Rulinganfrage abgelehnt habe, habe sie

weisungswidrig gehandelt und damit widerrechtlich.

4.2

Die – hier anwendbare – Weisung der

Finanzdirektion über die Koordination von Einkommens- bzw. Gewinnsteuereinschätzungen

und Grundsteuereinschätzungen für Liegenschaften des Geschäftsvermögens und von

juristischen Personen vom 13. Dezember 2005 (ZStB Nr. 37/554) sieht

in Rz. 51 ff. unter dem Titel "Verfahren" folgende

Zuständigkeitsordnung bei Umstrukturierungen vor:

"[51] Wird mit der

Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer ein Begehren um steuerneutrale

Umstrukturierung gestellt oder wird ein Gesuch um einen rechtsverbindlichen

Vorbescheid beim Gemeindesteueramt eingereicht, gelten zur Koordinierung der

Beurteilung bei der Grundstückgewinnsteuer mit derjenigen bei der Einkommens-

bzw. Gewinnsteuer nachfolgende Zuständigkeiten des kantonalen Steueramtes und

der Gemeindesteuerämter:

- [52] Der zuständige

Steuerkommissär des kantonalen Steueramtes entscheidet im Einvernehmen mit der

Gemeinde für die Staatssteuer verbindlich, ob eine Umstrukturierung steuerneutral durchgeführt werden

kann. Er teilt der Gemeinde auch mit, ob ein Vorbehalt der Nachbesteuerung gemäss

§§ 19 Abs. 2 oder 67 Abs. 2 und 4 StG besteht. Die Gemeinde

schliesst sich dem Entscheid für die Grundstückgewinnsteuer an.

- [53] Sofern der

Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 lit. d StG gewährt werden kann,

ist nicht notwendigerweise ein Steuererklärungsverfahren für die

Grundstückgewinnsteuer durchzuführen. Anlagekosten oder Verkehrswert des

Grundstücks müssen nicht ermittelt werden. Die zuständige Gemeindebehörde hält

in ihrem Beschluss fest, dass die Grundstückgewinnsteuer gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. d StG aufgeschoben wird. [...]

- [54] [...]

[55]

Im Falle eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale

Steueramt stellt der zuständige Steuerkommissär fest, ob die Umstrukturierung

steuerneutral durchgeführt werden kann. Er weist hinsichtlich allfälliger

Grundstücke im Vorbescheid darauf hin, dass die Einschätzung der Grundstückgewinnsteuer

durch die zuständige Gemeindebehörde vorbehalten ist."

4.3

Das Steuerrekursgericht hielt mit

Blick auf die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 fest, der

Pflichtige verstehe diese dahingehend, dass die Zuständigkeit für den Entscheid

über den Steueraufschub unterschiedlich geregelt sei, je nachdem ob das Gesuch

beim Gemeindesteueramt oder beim kantonalen Steueramt eingereicht werde. Im

Fall eines Vorbescheids liege die Zuständigkeit beim kantonalen Steueramt; das

Gemeindesteueramt sei in der Folge nicht mehr kompetent, einen hiervon

abweichenden Entscheid zu fällen. Dieser Auffassung könne nicht gefolgt werden.

Zum einen sei die Weisung hinsichtlich der Regelung der Zuständigkeit kaum

verständlich und jedenfalls keineswegs eindeutig. Träfe die durch den

Pflichtigen vorgenommene Interpretation zu, erschiene die vorgesehene Zuständigkeitsordnung

inhaltlich schlicht unsinnig. Es entbehre jeden Sinns, dass je nachdem wo ein

Gesuch eingereicht werde, ein anderes Gemeinwesen für den Entscheid über ein

und dieselbe Rechtsfrage zuständig sein sollte. Ferner könne der Pflichtige nur

schon deshalb aus dem Vorbescheid nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das

kantonale Steueramt in seinem Vorbescheid die Betriebsqualifikation und die

daraus folgende Steuerneutralität vorbehaltlos bestätigt habe, womit es nicht

weisungskonform gehandelt habe. Die abschliessende Beurteilung des

Grundstückgewinnsteuerentscheids einschliesslich der Vorfrage über das

Vorliegen einer steuerneutralen Umstrukturierung habe ausschliesslich in der

Kompetenz des Steueramts B gelegen.

4.4

Der

Pflichtige bringt dagegen vor, die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember

2005.

regle in Rz. 51–54 die Vorgehensweise, wenn ein Gesuch um einen

rechtsverbindlichen Vorbescheid bei der für die Grundstückgewinnsteuer

zuständigen Liegenschaftengemeinde eingehe und Rz. 55 das Verfahren, wenn

die Rulinganfrage direkt beim kantonalen Steueramt eingehe. Entgegen der

Behauptung der Vorinstanz entscheide in beiden Fällen das kantonale Steueramt

darüber, ob eine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege. Entsprechend der

Weisung sei er zuerst an das kantonale Steueramt gelangt, welches gemäss Rz. 54

(recte: 55) nicht verpflichtet gewesen sei, die Gemeinde zu

kontaktieren.

4.5

Zutreffend

ist, dass die Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 für alle

drei möglichen Arten von Begehren um steuerneutrale Umstrukturierung,

namentlich (1) im Fall eines Begehrens an das Gemeindesteueramt im

Rahmen der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer oder (2) bei Gesuch

um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das Gemeindesteueramt sowie (3) im

Fall eines Gesuchs um rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale

Steueramt, den Entscheid darüber dem zuständigen Steuerkommissär des

kantonalen Steueramts zuweist. In den Fällen (1) und (2) muss der

Steuerkommissär im Einvernehmen mit der Gemeinde entscheiden, wobei sich die

Gemeinde dem Entscheid für die Grundstückgewinnsteuer anschliessen muss. Im

Fall (3) entscheidet das kantonale Steueramt; die Einschätzung der

Grundstückgewinnsteuer durch die zuständige Gemeindebehörde bleibt jedoch

vorbehalten. Dass das Steuerrekursgericht diese Zuständigkeitsordnung, welche

abweichende Regeln aufstellt, je nachdem, ob das Gesuch um verbindlichen

Vorbescheid beim kantonalen Steueramt oder beim Gemeindesteueramt eingeht, als

"inhaltlich schlicht unsinnig" bezeichnete, erstaunt nicht. Um dem

Steuerharmonisierungsgedanken Nachachtung zu verschaffen, welcher eine

einheitliche Auslegung des Begriffs der steuerneutralen Umstrukturierung

fordert, muss der Gemeinde, welche bei vorgängigem Gesuch um

rechtsverbindlichen Vorbescheid an das kantonale Steueramt (Fall 3) – wie hier

– eine vom kantonalen Steueramt abweichende Auffassung vertritt, die

Möglichkeit offenstehen, einen abweichenden Entscheid zu erlassen. Käme dem

Ruling vom 10. Juli 2017 nämlich auch gegenüber der Gemeinde

Bindungswirkung zu, wäre diese gezwungen, einen aus ihrer Sicht rechtswidrigen

Entscheid zu erlassen. Aus diesem Grund sieht Rz. 55 der Weisung der

Finanzdirektion vom 13. Dezember 2005 vor, dass der Entscheid der Gemeinde

vorbehalten sei. Gegen diesen Entscheid steht wiederum der Rechtsmittelweg

offen. Es obliegt den in der Folge angerufenen Gerichten, den Begriff der

steuerneutralen Umstrukturierung steuerharmonisierungskonform auszulegen. Aus

der Tatsache, dass das kantonale Steueramt im Ruling vom 10. Juli 2017

nicht – wie in Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember

2005.

vorgesehen – auf den Vorbehalt des Entscheids der Grundsteuerbehörde

hingewiesen hat, vermag der Pflichtige nichts zu seinen Gunsten ableiten: Im

Wissen darum, dass das Ruling mit dem kantonalen Steueramt für die Zwecke der

Grundstückgewinnsteuer nicht ausreichte, stellte der Pflichtige am 28. Juli

2017.

ebenfalls eine Rulinganfrage an das Steueramt B. Hätte er das Ruling des

kantonalen Steueramts in guten Treuen als ausreichend erachtet, wäre eine

entsprechende Rulinganfrage an die Gemeinde unterblieben. Damit wusste der

Pflichtige von Anfang an um die auf die Einkommenssteuer beschränkte

Bindungswirkung des Rulings, weshalb er zu Recht nicht geltend macht, es liege

ein Vertrauensschutztatbestand vor. Dass es – wie vorliegend – zu abweichenden

Entscheiden bei der Einkommenssteuer und der Grundstückgewinnsteuer kommen

kann, nimmt Rz. 55 der Weisung der Finanzdirektion vom 13. Dezember

2005.

durch den Vorbehalt des Entscheids der Gemeinde in Kauf.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen und es steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 213 Satz 2 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1

bzw. § 152 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG]). Mit Eingabe vom 16. November 2021

verzichtete die Beschwerdegegnerin auf Beschwerdeantwort und verwies auf ihre

Anträge und Ausführungen in der Eingabe vom 23. Juli 2019: Falls die

Beschwerdegegnerin ihren Verweis auf die im Rekursverfahren gestellten Anträge

dahingehend versteht, dass ihr auch vor Verwaltungsgericht eine

Parteientschädigung zuzusprechen sei, so steht ihr eine solche nicht zu,

nachdem nicht ersichtlich ist, dass ein über die übliche Amtstätigkeit hinausgehender

Aufwand entstanden wäre.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 17'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 17'070.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an

…