Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00128

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00128

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. April 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In

Sachen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckt die Entwicklung, Realisierung und

Abwicklung von Immobilienprojekten aller Art. Am 11. Dezember 2012

verlegte sie ihren Sitz von C (Kanton Zürich) nach D im Kanton E. Zu dieser

Zeit befasste sich die Pflichtige hauptsächlich mit der Realisierung von zwei

grossen Überbauungen: das Projekt F in C (Kanton Zürich), welches 2013 verkauft

wurde, sowie das Projekt G in H, Kanton E, welches 2016 verkauft wurde.

Zwischen März 2013 und September 2013 veräusserte sie

sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten des Projekts F in C (I-Platz 01-02,

Kat.-Nr. 03) an verschiedene Erwerber zum Gesamtpreis von Fr. …. In

der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 6. Mai 2014 brachte die Pflichtige

vom erwähnten Erlös den Erwerbspreis von Fr. …, wertvermehrende

Aufwendungen in Höhe von Fr. … sowie Verlustvorträge von gesamthaft

Fr. … (aus 2012: Fr. …, aus 2010: Fr. …, aus 2009: Fr. …

und aus 2007: Fr. …) zum Abzug, sodass ein Grundstückgewinn von Fr. …

resultierte. Als Bemerkung fügte sie an, sie sei als Liegenschaftenhändlerin zu

qualifizieren, weshalb auch die Grundstückgewinnsteuer und die direkte

Bundessteuer vom steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen seien. Mit

Veranlagungsbeschluss vom 19. November 2019 verfügte die Kommission für

Grundsteuern der Stadt C einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von

gesamthaft Fr. … und auferlegte der Pflichtigen eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

B. Gegen

den Veranlagungsbeschluss vom 19. November 2019 liess die Pflichtige am

16. Dezember 2019 Einsprache erheben. Mit Beschluss vom 2. März 2021

hiess die Kommission für Grundsteuern der Stadt C die Einsprache bezüglich

des Abzugs von Management Fees gut und reduzierte den Grundstückgewinn auf

Fr. … und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …. An der Nichtberücksichtigung

des Verlustvortrags hielt die Kommission fest.

Erwägungen

II.

Mit Rekurs vom 6. April 2021 gelangte die Pflichtige

an das Steuerrekursgericht, welches das Rechtsmittel mit Entscheid vom

28.

September 2021 abwies.

III.

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 28. September

2021.

erhob die Pflichtige am 3. November 2021 Beschwerde beim

Verwaltungsgericht. Darin beantragte sie, der Verlust von Fr. … sei

aufgrund der Qualifikation als interkantonales Unternehmen mit Sitz ausserhalb

des Kantons Zürich an die Grundstückgewinnsteuerfälle vollumfänglich

anzurechnen. Eventualiter sei der Verlust aufgrund der Qualifikation als

interkantonales Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich im Umfang von

mindestens Fr. … (44,46 % von Fr. …) an die Grundstückgewinnsteuerfälle

anzurechnen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der

Beschwerdegegnerin.

Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Mit Beschwerdeantwort vom 19. Januar 2022 beantragte die Kommission für

Grundsteuern der Stadt C, die Beschwerde sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolge abzuweisen. Es folgten keine weiteren Eingaben.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit

§ 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung

mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so

sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

2.

Gemäss der im Kanton E eingereichten Steuererklärung für

die Steuerperiode 2013, in welcher die Pflichtige sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten

des Projekts F veräusserte, verzeichnete diese einen handelsrechtlichen Gewinn

von Fr. …. Zufolge der mit der Steuererklärung eingereichten

Steuerausscheidung wies die Pflichtige den Betrag von Fr. … dem Kanton

Zürich und einen Verlust von Fr. … dem Kanton E zur Besteuerung zu, wobei

dieser Verlust wiederum vom Kanton Zürich zu übernehmen war. Unter

Berücksichtigung des gemäss Einsprachebeschlusses vom 2. März 2021 der

Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Gewinns von Fr. … resultierte ein im

Kanton Zürich verbleibender Betriebsgewinn von Fr. …. Dieser verrechnete

die Pflichtige mit bestehenden Verlustvorträgen in Höhe von Fr. ….

Umstritten ist vorliegend einzig die Frage, ob der verbleibende Verlustvortrag

von Fr. … vollumfänglich (Hauptantrag) oder im Umfang von mindestens

Fr. … (44,46 % von Fr. …; Eventualantrag) mit dem

Grundstückgewinn aus den Verkäufen der Stockwerkeigentumseinheiten des Projekts

F verrechnet werden kann.

2.1

2.1.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den

Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerbarer Grundstückgewinn ist gemäss § 219 Abs. 1 StG jener Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten übersteigt.

Während sich der Erlös aus dem Kaufpreis und allen weiteren Leistungen des Erwerbers

zusammensetzt (§ 222 StG), umfassen die Anlagekosten den Erwerbspreis (§ 220 StG) sowie die anrechenbaren Aufwendungen (§ 221 StG). Die Kantone sind

frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem

dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach

dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen

wollen. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG)

lässt den Kantonen diesbezüglich die Wahl (Art. 12 Abs. 1 und 4

StHG). Doch darf sich die Wahl des Besteuerungssystems nicht zu Ungunsten der

übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person, die in mehreren Kantonen

steuerpflichtig ist, auswirken (BGE 139 II 373 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 6.3).

2.1.2

Der Kanton Zürich erhebt die Grundstückgewinnsteuer

nach dem monistischen System auch auf den Geschäftsliegenschaften. Die

Verrechnung von Betriebsverlusten mit dem Grundstückgewinn ist dem Wesen der

Grundstückgewinnsteuer zürcherischer Ausprägung grundsätzlich fremd (BGE 139 II 373 E. 3.5). Im rein innerkantonalen

Verhältnis schreibt das Bundesrecht eine Verlustanrechnung nicht vor (BGE 145 II 206 E. 3.3.2, BGE 139 II 373 E. 3.5). Das Bundesgericht hat

jedoch festgehalten, dass wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im

innerkantonalen Verhältnis nicht vorsieht, dies dazu führe, dass

steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons

realisieren, schlechter gestellt seien als solche, die Grundstückgewinne in

einem anderen Kanton erzielten. Diese Ungleichbehandlung sei zwar nicht durch

das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Licht der

Rechtsgleichheit problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2). Per 1. Januar

2019.

hat der Kanton Zürich schliesslich eine gesetzliche Grundlage zur Verrechnung

von Betriebsverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer geschaffen (vgl. § 224a StG), die eine Anrechnung von Betriebsverlusten auch im innerkantonalen

Verhältnis erlaubt. Die Bestimmung ist auf Handänderungen anwendbar, die nach

dem Inkrafttreten vollzogen wurden (Übergangsbestimmungen zur Änderung des StG

vom 23. Oktober 2017).

2.1.3

Liegt ein

interkantonaler Sachverhalt vor, sind die Regeln des interkantonalen

Steuerrechts zu beachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine

gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)

verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei

oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu

Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in

Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und

eine Steuer erhebt, für deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre

(virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmässigen

Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dürfe eine steuerpflichtige

Person nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollen Umfang seiner

Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch

noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (Schlechterstellungsverbot;

vgl. zum Ganzen BGE 125 I 54 E. 1b; BGE 125 I 458 E. 2a). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger

Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das

Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur

Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb

Verluste, die am (Wohn-)Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht

übernehmen (BGr, 28. Januar 2020, 2C_216/2019, E. 4, vgl. auch René

Matteotti/Büsra Beceren in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Daniel de Vries

Reilingh [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel 2021, § 34

N. 24). Das Bundesgericht änderte seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung

von Ausscheidungsverlusten im Jahr 2004.

2.1.4

Nach der

geänderten bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss der Grundstückkanton – mit

Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen

Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; BGE 137 I 145 E. 4.3) – einen

Betriebsverlust, den eine interkantonale Unternehmung (einschliesslich

Versicherungs- und Immobiliengesellschaften) bzw. ein Liegenschaftenhändler

oder ein Generalbauunternehmen im Sitzkanton und/oder in einem

Betriebsstättekanton erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden

Wertzuwachsgewinn aus der Veräusserung von Betriebsliegenschaften anrechnen

(BGE 140 I 114 E. 2.3.2 mit weiteren Hinweisen; BGE 138 I 297 E. 4.2;

BGE 137 I 145 E. 4.2; BGE 131 I 249 E. 4, E. 5.3, E. 6.3). Das

Bundesgericht hat diese Regel zur Vermeidung von sogenannten Ausscheidungsverlusten

– mit Bezugnahme auf das Schlechterstellungsverbot bzw. den Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit – mehrfach bestätigt

und sowohl auf Liegenschaften im Privatvermögen (BGE 131 I 285 E. 4.1) als

auch auf Kapitalanlageliegenschaften einer Unternehmung ausgedehnt (BGE 132 I 220 E. 5). Zu dieser Rechtsprechung des Bundesgerichts hat die

Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) das Kreisschreiben Nr. 27 vom

15.

März 2007 ("Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten")

erlassen.

2.2

2.2.1

In einem ersten Schritt verneinte das Steuerrekursgericht die Verlustverrechnung

mit der Begründung, es handle sich beim strittigen Verlustvortrag nicht um

einen ausserkantonalen Verlust. So würde die gewinnseitige Steuerausscheidung,

welche die Pflichtige den in den Kantonen Zürich und E eingereichten

Steuererklärungen 2013 beigelegt hätte, zeigen, dass der Verlustvortrag von

Fr. … nicht mit dem per 2013 gegebenen ausserkantonalen Hauptsteuerdomizil

in D/Kt. E verhaftet sei. Die Steuerausscheidung verdeutliche sodann, dass

die Pflichtige nach der Sitzverlegung per Ende 2012 im neuen Sitzkanton noch

keine ernsthafte Betriebsaktivität entwickelt gehabt habe. So seien dem

Hauptsteuerdomizil keine Einnahmen zugewiesen worden und der zugewiesene

Aufwand bestehe zur Hauptsache aus Finanzaufwand. Im Kanton E habe deshalb per

2013.

ein Geschäftsverlust von Fr. … resultiert, während dem Kanton Zürich

bei Einnahmen von über Fr. … ein Jahresgewinn von Fr. … zugewiesen

worden sei. Die interkantonale Steuerausscheidung zeige auch, dass im Kanton E

kein Ausscheidungsverlust verbleibe, da die Verrechnung des ausserkantonalen

Aufwandüberschusses von Fr. … mit dem im Kanton Zürich erzielten Gewinn

habe verrechnet werden können. Sodann habe die Pflichtige die Vorjahresverluste

von Fr. … in der Steuerausscheidung zu Recht dem Kanton Zürich zugewiesen,

da sie in den Vorjahren nicht nur ihren Sitz im Kanton Zürich gehabt habe,

sondern hier auch ihre aufwandverursachenden betrieblichen Aktivitäten

stattgefunden hätten. Aus der alleinigen Tatsache, dass die Pflichtige neben

dem Projekt F in der Stadt C auch das weniger weit fortgeschrittene Projekt G

in H im Kanton E in Bearbeitung gehabt habe, folge keineswegs, dass sie an

letzterem Ort auch über eine Betriebsstätte verfügt habe. Entsprechend habe sie

in den Vorjahren im Rahmen der Steuerausscheidung im Zusammenhang mit dem

Projekt G dem Kanton E jeweils lediglich kapitalseitig einen Anteil

(Landreserven, Projekte in Arbeit) zugewiesen. Gewinnseitig habe sie keine

Steuerausscheidung vorgenommen bzw. die Verluste stets im Kanton Zürich

deklariert. Wenn die Pflichtige bei der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer

ausserkantonale Verluste in Abzug bringen möchte, hätte sie dies mit

entsprechenden vergangenheitsbezogenen Geschäftsunterlagen und

Steuerabschlüssen bzw. Steuerausscheidungen eindeutig nachweisen müssen. Mit

dem blossen Hinweis auf das schon in den Vorjahren angelaufene Projekt in H

könne der im Kanton Zürich entstandene und stets hier deklarierte Verlust nicht

nachträglich in einen ausserkantonalen Verlust umgewandelt werden.

2.2.2

Nachdem das Steuerrekursgericht festgestellt hatte, dass die strittigen

Verlustvorträge keine ausserkantonalen Verluste seien, verneinte es in einem

zweiten Schritt das Argument der Pflichtigen, als interkantonales Unternehmen

könne sie auch innerkantonale Betriebsverluste an die zürcherische

Grundstückgewinnsteuer anrechnen. Aus dem Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010

vom 4. April 2011, worauf sich die Pflichtige berufe, gehe der genaue

interkantonale Sachverhalt nicht hervor, weshalb nicht erstellt sei, dass die Situation

mit dem vorliegenden Fall – in welchem keinerlei ausserkantonale

Ausscheidungsverluste vorliegen würden – vergleichbar sei. Sodann beschlage die

hier im Streit liegende Endkonstellation nach der interkantonalen Ausscheidung

(betriebliche Vorjahresverluste und Wertzuwachsgewinn im Kanton Zürich)

letztlich nicht mehr einen interkantonalen Sachverhalt, weshalb das

Bundesgericht auch keine entsprechenden Regeln im Rahmen des

Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV aufstellen könne.

Sodann sei der Entscheid überholt, habe doch das Bundesgericht im Entscheid

2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 klargestellt, dass die zürcherische

Regelung, welche eine Verrechnung des Geschäftsverlusts mit einem

Grundstückgewinn nicht vorsehe, harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden

sei, soweit ein innerkantonaler Sachverhalt zu beurteilen sei. Ferner habe das

Bundesgericht in BGE 139 II 373 E. 3.5 und 4.3 festgehalten, dass sich

seine Rechtsprechung ausdrücklich auf Ausscheidungsverluste beziehe. Ein

Ausscheidungsverlust liege hier aber gar nicht vor. Nach der Zuweisung der

betrieblichen Verluste in den Kanton Zürich sei letztlich ein innerkantonaler

Sachverhalt zu beurteilen, bei welchem die bundesgerichtlichen Vorgaben zur

Vermeidung von Ausscheidungsverlusten nicht greifen würden.

2.3

2.3.1

Gegen die Feststellung des Steuerrekursgerichts, dass es sich bei den

strittigen Verlustvorträgen um innerkantonale Verluste handle, bringt die

Pflichtige vor, es sei unverständlich, wie das Steuerrekursgericht zum Schluss

komme, sie hätte vor und nach der Sitzverlegung noch keine ernsthafte

Betriebstätigkeit im Kanton E gehabt. Das Steuerrekursgericht leite diese

Aussage einzig aus der ertragsseitigen Situation im Jahr 2013 ab. Als

Immobilientwicklungsgesellschaft liege es in der Natur der Sache, dass

sämtliche direkten Kosten für Immobilienprojekte aktiviert würden und folglich

erst im Zeitpunkt der Veräusserung ein Gewinn ertragsseitig ausgewiesen werde.

Dass in den Vorjahren aufgrund des fehlenden Gewinns keine Gewinnausscheidung

vorgenommen worden sei, sei üblich. Ihr deswegen die Betriebsqualität im Kanton

E abzusprechen, sei abwegig. Mit dem Verkehrswert des Projekts G per Ende 2012

von rund Fr. … sei die Betriebsqualität begründet. Aufgrund des fehlenden

Gewinns sei es in den Vorperioden auch nicht massgebend gewesen, eine

(korrekte) Verlustallokation vorzunehmen. Es erscheine gesetzeswidrig aus einer

Deklaration die steuerlich korrekte Ausscheidung abzuleiten, welche dem Gebot

der interkantonalen Doppelbesteuerung entspreche. Die Steuerbehörden hätten die

korrekten Ausscheidungsgrundsätze von Amtes wegen unabhängig von einer

abweichenden Steuerdeklaration zu berücksichtigen. Da sie ein interkantonales

Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich sei, sei aber gar nicht zu

prüfen, ob es sich dabei um im Kanton Zürich erlittene Betriebsverluste handle

oder nicht. So oder anders handle es sich beim zu verrechnenden Verlustvortrag

um einen ausserkantonalen Verlust. Da mit dem im 2013 erzielten Betriebsgewinn

aus dem Verkauf des Projekts F die bisher nicht aktivierten Verwaltungs- und

Finanzierungsaufwendungen des Projekts F wiedereingebracht worden seien, müsse

der noch verbleibende Verlustvortrag von Fr. … vollumfänglich dem Projekt G

zugewiesen werden.

2.3.2

Für den Fall, dass der verbleibende Verlust wider Erwarten als

innerkantonaler Betriebsverlust qualifiziere, beruft sich die Pflichtige erneut

auf den Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010 vom 4. April 2011. Dieser

Entscheid sei der einzige, welcher dem vorliegenden Sachverhalt – interkantonales

Unternehmen mit Sitz ausserhalb des Kantons Zürich mit Liegenschaftsverkauf im

Kanton Zürich – entspreche.

3.

3.1

Dass die

Pflichtige in der strittigen Steuerperiode 2013 aufgrund der Sitzverlegung im

Dezember 2012 ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton E hatte, ist zwischen den

Parteien nicht strittig. Ebenso unstrittig ist, dass die Pflichtige im

Veräusserungszeitpunkt des Projekts F als ein interkantonales Unternehmen

anzusehen ist. Umstritten ist aber, ob die Verlustvorträge im Kanton Zürich

oder im Kanton E entstanden sind, mithin ob es sich damit um innerkantonale

oder ausserkantonale Verlustvorträge handelt. Wie die nachfolgenden

Ausführungen zeigen, kann diese Frage im vorliegenden Fall offenbleiben. Denn

unabhängig von der Herkunft der Verluste können diese im vorliegenden Fall mit

dem Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Projekts F verrechnet werden.

3.2

Wenn die

zur Verrechnung gebrachten Verlustvorträge auf das Projekt G im Kanton E

zurückzuführen wären, könnten diese als ausserkantonale Verluste gestützt auf

die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten (vgl. E. 2.1.4) beim zürcherischen Grundstückgewinn

aus dem Verkauf des Projekts F zur Anrechnung gebracht werden. Dies ist

zwischen den Parteien nicht strittig, bestritten wird von der

Beschwerdegegnerin aber, dass es sich um ausserkantonale Verluste handelt.

3.3

3.3.1

Sind die zur Verrechnung gebrachten Verlustvorträge auf die Tätigkeit der

Pflichtigen im Kanton Zürich zurückzuführen und handelt es sich dabei somit um

innerkantonale Verluste, stellt sich die Frage, ob ein rein innerkantonaler

Sachverhalt vorliegt, sodass die Verlustverrechnung mangels gesetzlicher

Grundlage im Kanton Zürich in der Steuerperiode 2013 zu verneinen wäre. Das

Steuerrekursgericht ist zum Schluss gekommen, es handle sich trotz

interkantonalem Ausgangssachverhalt letztlich alleine noch um die

innerkantonale Verrechnung von betrieblichen Vorjahresverlusten mit

zürcherischem Wertzuwachsgewinn. Damit hat das Steuerrekursgericht nach Ansicht

des Verwaltungsgerichts dem interkantonalen Element des Sitzes der Pflichtigen

im Kanton E zu wenig Beachtung geschenkt. In BGE 139 II 373 E. 4.2 hat das

Bundesgericht festgestellt, dass die Kantone in der Wahl zwischen dem

monistischen und dem dualistischen System bei der Grundstückgewinnsteuer frei

sind, die Wahl des Besteuerungssystems sich aber

nicht zu Ungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person, die in

mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, auswirken darf (BGE 139 II 373

E. 4.2). Liegt ein rein innerkantonaler Sachverhalt vor, wie dies etwa im

Bundesgerichtsentscheid 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 der Fall war, in

welchem sich der Sitz der Gesellschaft und die veräusserte Liegenschaft im

Kanton Zürich befanden und auch die Betriebsverluste aus dem Kanton Zürich

stammten, wirkt sich die Verweigerung der Verlustverrechnung durch das

monistische System des Kantons Zürich nicht nachteilig auf andere Kantone aus.

Die Verweigerung der Verrechnung eines Betriebsverlusts mit einem

Grundstückgewinn führt dazu, dass der Betriebsverlust – sofern er noch vorgetragen

werden kann (vgl. § 70 Abs. 1 StG) – in den Folgejahren bei der

zürcherischen Gewinnsteuer zum Abzug gebracht werden kann. Befindet sich der

Sitz der Gesellschaft hingegen in einem anderen Kanton, könnte sich die

Verweigerung der Verlustverrechnung auch zulasten der Gewinnsteuer des

Sitzkantons auswirken. So sind bei Immobiliengesellschaften

Ausscheidungsverluste in erster Linie durch den Kanton zu tragen, in dessen

Gebiet der Verlust resultierte und in zweiter Linie durch das

Hauptsteuerdomizil (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_1039/2020, E. 4.5; BGr,

5.

November 2019, 2C_285/2018, E. 4.4). Würde die (vorliegend

strittige) Verlustverrechnung in der Steuerperiode 2013 verweigert und die

Pflichtige in der Steuerperiode 2014 in den Kantonen Zürich und E einen Gewinn

erzielen, wobei der Zürcher Gewinn tiefer ausfällt als der Verlustvortrag, wäre

der im Kanton Zürich nicht verrechenbare Anteil des Verlustvortrags durch den

Kanton E zu tragen. Zum gleichen Resultat gelangt man, wenn die Pflichtige

erstmals durch den Verkauf des Projekts G wieder einen steuerbaren Gewinn

erzielen würde. In diesem Fall würde die Verweigerung der Verlustverrechnung

bei der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer dazu führen, dass der zürcherische

Betriebsverlust den im Kanton E steuerbaren Wertzuwachsgewinn schmälern würde. Diese

Überlegungen zeigen, dass sich die Verweigerung der Verlustverrechnung

nachteilig auf den Sitzkanton auswirken könnte. Daraus folgt, dass im

vorliegenden Fall vom einem interkantonalen Sachverhalt auszugehen ist, der die

Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung von

Ausscheidungsverlusten rechtfertigt.

3.3.2

Wie die Pflichtige sodann zu Recht vorbringt, ist die vorliegende

Konstellation mit dem Sachverhalt im Bundesgerichtsentscheid 2C_689/2010 vom

4.

April 2011 vergleichbar. In jenem Entscheid hat das Bundesgericht

erkannt, dass eine Immobiliengesellschaft mit Sitz ausserhalb des Kantons

Zürich, einen im Kanton Zürich erlittenen Betriebsverlust – mithin einen

innerkantonalen Verlust – mit einem zürcherischen Grundstückgewinn verrechnen

kann. Sodann hat es festgehalten, dass die Tatsache, wonach das geltende

zürcherische Grundstückgewinnsteuerrecht eine solche Verlustanrechnung (noch)

nicht kenne, keinen Hinderungsgrund bilde. Die Begründung des

Steuerrekursgerichts, weshalb dieser Entscheid im vorliegenden Fall nicht

anwendbar oder überholt sein sollte, vermag nicht zu überzeugen. Die

Gesellschaft hatte ihren Sitz ausserhalb des Kantons Zürich und es ging um die

Verrechnung eines im Kanton Zürich erlittenen Betriebsverlusts bei der

zürcherischen Grundstückgewinnsteuer. Soweit für die Analogie im vorliegenden

Fall relevant, gehen damit die Sachverhaltselemente aus dem Entscheid hervor.

Es trifft zwar zu, dass das Bundesgericht mit seinem Urteil 2C_747/2010 vom

7.

Oktober 2011 klargestellt hat, dass sich seine neue Rechtsprechung nur

auf die Besteuerung im interkantonalen Verhältnis bezieht und daraus nicht

abgeleitet werden kann, dass die Verlustverrechnung im monistischen System von

Bundesrechts wegen zugelassen werden muss (vgl. BGr, 7. Oktober 2011,

2C_747/2010, E. 5.4). Es ist jedoch nicht ersichtlich, inwiefern dadurch der

Entscheid 2C_689/2010 vom 4. April 2011 überholt sein sollte. Aus den

vorstehenden Überlegungen folgt, dass der in der Steuerperiode 2013 bei der

Gewinnsteuer nicht verrechenbare Verlustvortrag mit dem Grundstückgewinn aus

dem Verkauf des Projekts F verrechnet werden kann.

Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

Da sich die Gewährung der Verlustverrechnung auf die

Grundstückgewinnsteuern von mehr als achtzig Handänderungen auswirken wird, ist

die Sache zur Berechnung der einzelnen Grundstückgewinnsteuern an die

Beschwerdegegnerin zurückzuweisen. Der Vollständigkeit halber ist darauf

hinzuweisen, dass der Entscheid trotz dieser Anordnung keinen

Rückweisungsentscheid darstellt, zumal die Beschwerdegegnerin nur mit der

Umsetzung der Verrechnung beauftragt wird und ihr keinerlei Ermessensspielraum

verbleibt.

4.

4.1

Bei

diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 StG). Ebenso sind die Kosten des Rekursverfahrens der

Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 212 StG).

4.2

4.2.1

Ferner wird die Beschwerdegegnerin verpflichtet, der Beschwerdeführerin für

das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

(VRG) in Verbindung mit § 152 und § 212 StG bzw. § 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und

§ 213 StG). Nach § 17 Abs. 2 VRG kann die unterliegende Partei

oder Amtsstelle im Verfahren vor Verwaltungsgericht zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe ihres Gegners verpflichtet werden, wenn

a) die rechtsgenügende Darlegung komplizierter Sachverhalte und

schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand erforderte oder den Beizug eines

Rechtsbeistands rechtfertigte, oder b) ihre Rechtsbegehren oder angefochtene

Anordnung offensichtlich unbegründet waren.

4.2.2

Die angemessene Entschädigung ist nach

pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (vgl. RB 1998 Nr. 8). Zu beachten

ist allerdings § 8 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom

3.

Juli 2018 (GebV VGr). Gestützt darauf ist die Parteientschädigung nach

der Bedeutung der Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und

den Auslagen zu bemessen. Ein unnötiger oder geringfügiger Aufwand wird nicht

ersetzt.

4.2.3

Einem bestimmten oder bestimmbaren

Streitwert trägt die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger

Praxis bei einer vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des

Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV)

Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete

Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf ein Drittel

herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5;

VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b,

veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung

bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder

unterschritten werden kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die

Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden,

wird diese in der Regel auf zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte

der Entschädigung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11.

November 2020, SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung

geschuldet ist. Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten

gerichtlichen Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist.

4.2.4

Der Streitwert beträgt vorliegend rund Fr. 390'000.-. Gestützt auf die

obigen Erwägungen beträgt die ordentliche Prozessentschädigung rund

Fr. 21'000.-. Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht wird diese

Grundgebühr wiederum auf ein Drittel, somit auf rund Fr. 7'000.-,

herabgesetzt. Es rechtfertigt sich daher, der Beschwerdeführerin für das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht eine Parteientschädigung von Fr. 14'000.-

(inkl. Mehrwertsteuer) und für das Verfahren vor Verwaltungsgericht eine solche

von Fr. 7'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zuzusprechen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen und festgestellt, dass der in der Steuerperiode

2013.

bei der Gewinnsteuer nicht verrechenbare Verlustvortrag mit dem

Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Projekts F zu verrechnen ist. Zur

Berechnung der Grundstückgewinnsteuer ist die Sache an die Beschwerdegegnerin

zurückzuweisen.

2.

Die Kosten des Rekursverfahrens werden der

Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 15'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 15'070.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

5.

Die Beschwerdegegnerin wird verpflichtet,

der Beschwerdeführerin für das Rekursverfahren eine Parteientschädigung von

Fr. 14'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) und für das Beschwerdeverfahren eine

solche von Fr. 7'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

6.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …