Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2021.00141

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2021.00141

Urteil

der 2. Kammer

vom 6. Juli 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

1. A,

2. B,

3. C,

4. D,

5. E,

6. F,

Nrn. 2

bis 6 vertreten durch Nr. 1,

Nr. 1

vertreten durch RA G,

Beschwerdeführende,

gegen

Gemeinde H,

vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

diese vertreten durch RA I,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A, B, C,

D, E und F (nachfolgend: die Pflichtigen) sowie H waren Aktionäre der

Baugesellschaft K AG, welche ihrerseits Eigentümerin der Liegenschaften

Kat.-Nr. 01, GBBl 02 und Kat.-Nr. 03, GBBl. 04, in der Gemeinde H

war. Mit Aktien-Kaufvertrag vom 29. Juli 2011 verkauften die Pflichtigen

ihre Aktien an der Baugesellschaft K AG an die L AG zum Preis von Fr. …

Mit Veranlagungsentscheid vom 21. Mai 2013 setzte die Kommission für

Grundsteuern der Gemeinde H die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest.

Während die Pflichtigen einen Verkehrswert der Grundstücke vor 20 Jahren

von Fr. … (Fr. …/m2) verfochten, ging die Kommission für

Grundsteuern der Gemeinde H von einem solchen von Fr. … (Fr. …/m2)

aus.

B. Die

dagegen von den Pflichtigen und H erhobene Einsprache wurde nach der Einholung

eines Gutachtens zur Bestimmung des Verkehrswertes vor 20 Jahren bei M AG

teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

festgesetzt. Dabei ging die Kommission für Grundsteuern neu entsprechend dem

eingeholten Gutachten von einem Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …

(Fr. …/m2) aus. In ihrem Entscheid führte die Kommission für

Grundsteuern der Gemeinde H als Pflichtige die K AG als Partei auf.

Erwägungen

II.

A. Mit

hiergegen erhobenem Rekurs vom 15. Januar 2014 liessen die Pflichtigen die

Herabsetzung der Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … beantragen. Dabei

stützten sich die Pflichtigen auf ein bei der N AG eingeholtes

Privatgutachten, welches auf einen Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. …

(Fr. …/m2) schloss. Eventualiter liessen sie die Einholung

eines Obergutachtens betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren beantragen.

Mit Einzelrichterentscheid vom 28. April 2014 hiess

das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut und hob den

Einsprachebeschluss vom 12. Dezember 2013 auf. Aufgrund der unrichtigen

Parteibezeichnung sei die Sache zur Wiederholung des Einspracheverfahrens an

die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H zurückzuweisen.

B. Die

dagegen erhobene Beschwerde vom 7. Juli 2014 wurde mit Urteil vom 25. September

2014.

durch das Verwaltungsgericht gutgeheissen. Das Verwaltungsgericht hielt

fest, dass eine Verwechslung der Parteien ausgeschlossen sei und kein

schwerwiegender Verfahrensfehler vorliege. Das Steuerrekursgericht hätte der

Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die Anweisung geben müssen, die

Parteibezeichnung in der Veranlagungsverfügung und im Einsprachebeschluss zu

berichtigen. Anschliessend hätte das Gericht in der Sache selbst entscheiden

können. Dieser Entscheid erwuchs in Rechtskraft. Mit Beschluss vom 27. Januar

2015.

korrigierte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde H die

Parteibezeichnung ihres Entscheids.

C. Im

Rahmen des hierauf weiter fortgeführten vorinstanzlichen Schriftenwechsels

reichten die Pflichtigen am 23. März 2015 ein neues, nach einer anderen

Methode wiederum durch die N AG am 4. März 2015 erstelltes

Privatgutachten zu den Akten. Dieses kam zum Schluss, der Verkehrswert vor 20 Jahren

habe Fr. … betragen (Fr. …/m2).

Am 3. Juni 2015 gab die dannzumal zuständige

Referentin ein gerichtliches Gutachten bezüglich des Verkehrswerts der

Grundstücke Kat.-Nr. 01 und Nr. 03 in H in Auftrag und ernannte am 3. Juli

2015.

Dipl. Arch. HTL/STV O als Experten. Nach der Durchführung

eines Augenscheins mit Referentenaudienz vom 18. Januar 2016 fertigte der

gerichtliche Gutachter das Gutachten aus und nannte als Verkehrswert der beiden

Grundstücke vor 20 Jahren den Betrag von Fr. … (Fr. …/m2).

Am 6. Dezember 2016 entschloss sich die damalige

Referentin der Vorinstanz schliesslich, ein Nachtrags-/Obergutachten in Auftrag

zu geben. Am 6. April 2017 setzte sie P als Gutachter ein. Am 8. Juni

2018.

erstattete dieser sein Gutachten und kam zum Schluss, auf das gerichtlich

eingeholte Gutachten O könne nicht abgestellt werden. Der Verkehrswert vor

20.

Jahren der streitbetroffenen Grundstücke liege bei Fr. … (Fr. …/m2).

Die anschliessend geplante Referentenaudienz musste aufgrund einer schweren

Erkrankung des Experten verschoben werden. Infolge Pensionierung der bisherigen

Referentin übernahm am Steuerrekursgericht Q per 31. August 2020 die

Weiterführung des Verfahrens. Am 30. Juni 2020 reichte der Experte eine im

Lichte der Einwendungen der Parteien erstellte Ergänzung zu seinem Gutachten

ein und schätzte den Verkehrswert vor 20 Jahren neu auf Fr. … (Fr. …/m2).

D. Am 29. Oktober

2020.

fand unter der Leitung des Referenten Q eine Referentenaudienz statt,

wobei die Vergleichsgespräche ergebnislos verliefen.

Ein im Zusammenhang mit der

Referentenaudienz vom 29. Oktober 2020 erhobenes Ausstandsbegehren gegen

den Referenten Q wies das Steuerrekursgericht am 17. Dezember 2020 ab,

soweit es darauf eintrat. Der vom Ausstandsgesuch betroffene Q war an diesem

Entscheid nicht beteiligt. Die hiergegen erhobene Beschwerde wies das

Verwaltungsgericht am 21. April 2021 ab (SB.2021.00011). Dieses Urteil

erwuchs in Rechtskraft.

E. Am 26. Oktober

2021.

hiess das Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut, soweit es auf

diesen eintrat, und setzte die Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auf Fr. …

herab. Betreffend den umstrittenen Verkehrswert vor 20 Jahren folgte die

Vorinstanz dem in der Ergänzung vom 30. Juni 2020 zum

Nachtrags-/Obergutachter verfochtenen Wert. Die Kosten des vorinstanzlichen

Verfahrens wurden den beiden Parteien grundsätzlich je hälftig auferlegt, wobei

die Gutachterkosten von insgesamt Fr. … (wovon allein Fr. … für das

Nachtrags-/Obergutachten) zu einem Drittel auf die Gerichtskasse genommen

wurden.

III.

Mit Beschwerde vom 3. Dezember 2021 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der Rekursentscheid

sei aufzuheben und die Sache zu neuer Entscheidung an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Dabei sei die Vorinstanz zu verpflichten, die bestehenden

Gutachten im Sinn der Begründung der Pflichtigen ergänzen zu lassen,

eventualiter sei die Vorinstanz zu verpflichten, ein neues Gutachten betreffend

den Verkehrswert vor 20 Jahren einzuholen, alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das

Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung verzichtete, beantragte das

Gemeindesteueramt mit Beschwerdeantwort vom 5. Januar 2022 die Abweisung

der Beschwerde, soweit auf diese einzutreten sei. Überdies ersuchte es um die

Zusprechung einer Parteientschädigung. Die Pflichtigen hielten in ihrer Replik

vom 10. März 2022 an ihren Anträgen fest. Mit Duplik vom 17. März

2022.

äusserte sich die Beschwerdegegnerin einzig noch zur Frage der

rechtsgültigen Unterzeichnung der Beschwerdeantwort.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut

§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h. auf

Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei

Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten

übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis

mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers. Liegt die massgebende

Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf der Steuerpflichtige den

Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (§ 220 Abs. 1 und 2 StG). Der durch Schätzung zu ermittelnde Verkehrswert

entspricht dem Preis, der hierfür im gewöhnlichen Ge­schäftsverkehr mutmasslich

zu erzielen gewesen wäre. Dieser Wert ist bei den Grund­steuern individuell

nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu schätzen (vgl. VGr, 28. September

2011, SB.2011.00010 = ZStP 2012, 90 ff., E. 2.1; VGr, 21. Februar

2018, SB.2017.00105, E. 1.1).

2.2

Amtliche

Gutachten unterliegen wie Privatgutachten der freien Beweiswürdigung durch die

erkennende Behörde. Während Privatgutachten die Aussagekraft einer

Parteibehauptung zukommt, gelten amtliche Gutachten als Beweismittel. Im

Gegensatz zum Privatgutachter wird der amtliche Gutachter von der erkennenden

Behörde ausgewählt, instruiert und darauf hingewiesen, dass er unter

Strafandrohung steht. Folglich besitzt das Privatgutachten wegen der fehlenden

Neutralität des Gutachters nicht denselben Rang wie ein amtliches Gutachten.

Von einem amtlichen Gutachten darf nicht ohne zwingende Gründe abgewichen

werden. Die erkennende Behörde kann sich deshalb bei der Beweiswürdigung auf

die Prüfung beschränken, ob das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig

begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden

tatsächlichen Feststellungen beruht sowie ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis

und die erforderliche Unbefangenheit gehabt hat (vgl. BGr, 6. Mai 2019,

2C_292/2018, E. 3.1.1; VGr, 16. November 2011, SB.2011.00018 = ZStP

2012, 323 ff., E. 2.3 f.).

2.3

Hinsichtlich der Bewertungsmethodik hat ein

oberinstanzliches Gericht einzig zu beurteilen, ob die Vorinstanz oder die

begutachtende Fachperson eine Methode gewählt hat, die nachvollziehbar,

plausibel, anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung

findet, begründetermassen besser oder mindestens ebenso bewährt ist wie andere

Methoden und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (BGr,

6.

Mai 2019, 2C_292/2018, E. 3.1.2; BGr,

18.

September 2013, 2C_309/2013 und 2C_310/2013, E. 2.3.1, mit

weiteren Hinweisen; VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00105, E. 3.2).

2.4

Betreffend

die Schätzungstoleranz gehen Lehre und Rechtsprechung von einer in der Praxis

anerkannten Schätzungstoleranz von ± 10 % aus (BGr, 7. Juli

2017, 1C_90/2017 und 1C_91/2017, E. 2.3, mit Hinweis auf BGr 1. Mai

2002, 2P.40/2002, E. 4.2; Francesco Canonica in: Schweizerischer

Immobilienschätzer-Verband SIV [Hrsg.], Die Immobilienbewertung, 2009, S. 40).

3.

3.1

Der

Verkauf sämtlicher Aktien der Baugesellschaft K AG vom 29. Juli 2011

erfüllt unbestrittenermassen die Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Handänderung

an den Grundstücken im Eigentum der veräusserten Gesellschaft. Vor

Verwaltungsgericht ist einzig noch der Wert der Liegenschaften der Gesellschaft

am 29. Juli 1991 (Wert vor 20 Jahren) umstritten. Hierzu finden sich

die in der Prozessgeschichte angeführten Gutachten, welche über

unterschiedliche Methoden auf Werte zwischen Fr. … (Fr. …/m2)

und Fr. … (Fr. …/m2) schliessen. Die Vorinstanz stellt auf

die Ausführungen von O im von ihr in Auftrag gegebenen Nachtrags-/Obergutachten

vom 8. Juni 2018 ab, ergänzt per 30. Juni 2020, und geht von einem

Verkehrswert vor 20 Jahren in der Höhe von Fr. … (Fr. …/m2)

aus.

Demgegenüber erheben der Pflichtigen eine Reihe von

Einwendungen gegen das Gutachten O vom 8. Juni 2018/30. Juni

2020.

und beantragen die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung

des Gutachtens, allenfalls mit dem Auftrag, ein neues Gutachten zu erstellen

lassen. Nachdem auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs im Zusammenhang mit

dem Gutachten O gerügt wird, ist dies angesichts der formellen Natur

dieses Anspruchs vorweg zu prüfen.

3.1.1

Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 der

Bundesverfassung (BV) ist formeller Natur, weshalb dessen Verletzung

grundsätzlich ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur

Gutheissung desselben und Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 137 I 195 E. 2.2; 135 I 187 E. 2.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020,

E. 2.3). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen

Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person

die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die

sowohl den Sachverhalt wie auch die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGr, 18. Juni 2020, 2C_152/2020, E. 2.3). Gemäss Art. 29

Abs. 2 BV haben die Parteien dabei insbesondere Anspruch auf Äusserung zur

Sache vor Fällung des Entscheids, auf Abnahme ihrer erheblichen, rechtzeitig

und formrichtig angebotenen Beweise und auf Mitwirkung an der Erhebung von

Beweisen oder zumindest auf Stellungnahme zum Beweisergebnis (BGE 141 V 557 E. 3.1;

140.

I 99 E. 3.4).

3.1.2

Für den Beizug eines Sachverständigen

finden gemäss § 132 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 7 der

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV) die Art. 183 bis 188

der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO)

sinngemäss Anwendung. Allgemein gilt, dass bei der Auftragserteilung an einen

Sachverständigen oder Gutachter die Person des Beauftragten und das damit

verbundene Vertrauen in seine Fachkompetenz und Unabhängigkeit im Vordergrund

stehen. Der Auftrag zur Erstellung eines Gutachtens darf daher nur einer

bestimmten natürlichen Person erteilt werden und nicht einer Institution, da

andernfalls die Ausstandsgründe nicht beurteilt werden können (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 132 StG N. 34, auch

zum Folgenden). Der Beauftragte darf bei der Ausarbeitung Hilfspersonen

beiziehen, wobei vorliegend offenbleiben kann, ob dies vom Gericht zu bewilligen

ist, soweit es um den Beizug fachlicher Hilfspersonen geht (vgl.

bejahend Annette Dolge in: Karl Spühler/

Luca Tenchio/Dominik Infanger [Hrsg.], Schweizerische Zivilprozessordnung,

Basler Kommentar, 3. A., Basel 2017, Art. 184 ZPO N 15). Der Beizug

von Hilfspersonen ist jedoch vor dem Hintergrund des Anspruchs auf rechtliches

Gehör im Gutachten jedenfalls dann transparent zu machen, wenn die Mitwirkung

Dritter am Gutachten über einen an sich formlos möglichen Beizug von

Hilfspersonen für untergeordnete Tätigkeiten wie Schreib- oder Kopierarbeiten

(welcher auch keiner gerichtlichen Bewilligung bedarf), hinausgeht. Im

Gutachten ist diesfalls genau offenzulegen, für welche Abklärungen. Tätigkeiten

und Auskünfte welche Personen beigezogen wurden (Dolge, Art. 185 ZPO N. 4;

vgl. auch BGE 144 IV 176 E. 4.2.4).

3.1.3

Das

von der Vorinstanz eingeholte Nachtrags-/Obergutachten umfasst 166 Seiten und

es vergingen zwischen Auftragserteilung (April 2017) und Erstattung des

Gutachtens (Juni 2018) sowie Ergänzung desselben (Juni 2020) über drei Jahre.

Den Akten sind Hinweise zu entnehmen, dass der Experte nicht alleine am

Gutachten arbeitete. So spricht die Aktennotiz der vormaligen Referentin des

Steuerrekursgerichts vom 10. Juli 2018 im Zusammenhang mit der

Honorarrechnung des Gutachters unzweideutig davon, dass der Experte "die

Aufschlüsselung seiner von ihm und seinem Team durchgeführten Expertentätigkeit"

übersenden werde. Dies deckt sich im Übrigen mit Ausführungen auf der Homepage

des Experten, wonach "[…]" sei. Der Umfang des Gutachtens und die

darin bearbeiteten unterschiedlichen Fragestellungen sprechen ebenfalls dafür,

dass der Experte das Gutachten nicht alleine, sondern tatsächlich "im Team"

erstellt hat. Eine klare Bestätigung hierfür fehlt indessen, da es der Experte

unterlassen hat, den Stundenaufwand auch nur einigermassen nachvollziehbar

offenzulegen: Die Aufstellung vom 10. Juni 2018 schlüsselt die erbrachten

Leistungen weder nach Daten noch nach Leistungserbringern auf. Die von den

Pflichtigen weiter angeführte Diskrepanz zwischen der in Aussicht gestellten

reinen Korrektur der Berechnung und der dann tatsächlich abgegebenen

Stellungnahme wiederum ist nicht derart offensichtlich, dass deswegen darauf zu

schliessen wäre, dass "jemand anderer" diese Stellungnahme verfasst

haben könnte. Im Übrigen weisen weder der Text des Gutachtens noch andere

Umstände auf den Beizug von weiteren Hilfspersonen. Schliesslich unterzeichnet

der Gutachter das Gutachten und die Ergänzung vom 30. Juni 2020

eigenhändig. Ob der Beizug von Hilfspersonen vorliegend wirklich die Qualität

erreichte, dass er offenzulegen gewesen wäre, kann indessen offengelassen

werden, da dem Gutachten aus anderen Gründen nicht gefolgt werden kann.

3.1.4

Der Gutachter ist sodann bei seiner Einsetzung mit Verfügung vom 6. April

2017.

ordentlich ermahnt worden, unter Hinweis auf die strafrechtlichen Folgen

eines wissentlich falschen Gutachtens nach Art. 307 des schweizerischen

Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB). Eine formelle Entlassung

aus der Gutachtertätigkeit ist durch die Vorinstanz nicht erfolgt. Auch wenn

gesundheitliche Schwierigkeiten den Obergutachter dazu gezwungen haben, sein

Amt zeitweise einzustellen, und er erst nach ärztlichen Behandlungen für diese

Sache wieder tätig wurde, ist nicht einzusehen, weswegen er vor Erstellung der

Ergänzung zum Gutachten hierfür nochmals hätte ermahnt werden müssen. Dem

Gutachter musste bewusst sein, dass die ursprüngliche Ermahnung weiterhin

Gültigkeit beanspruchen konnte. Die Pflichtigen können denn auch nicht

ansatzweise darlegen, dass die Tätigkeit des Gutachters in irgendeiner Form in

Verletzung der Vorgaben von Art. 307 StGB erfolgt wäre.

3.1.5

Ebenso wenig sind Umstände ersichtlich, welche die Vorinstanz zu einer

Offenlegung von besonderen Fachkenntnissen ihrer Mitglieder verpflichtet hätte.

Das Gericht führt zutreffend aus, inwieweit amtliche Gutachten vom zuständigen

Richter zu überprüfen sind (vgl. E. 2. a [S. 11] des angefochtenen

Entscheids). An diese Vorgaben hält sich das Steuerrekursgericht im angefochtenen

Entscheid. Besondere Fachkenntnis ausserhalb des Steuerrechts masst sich das

Steuerrekursgericht auch in den weiteren Erwägungen seines Urteils nicht an.

Eine diesbezügliche Verletzung des rechtlichen Gehörs der Pflichtigen ist nicht

ersichtlich.

3.2

3.2.1

Der von der Vorinstanz eingesetzte Obergutachter hält in seinem Gutachten

dafür, dass die in den vorgängigen Gutachten angeführten Vergleichsgrundstücke

und damit das Verfahren der Vergleichswertmethode zur Bestimmung des

Verkehrswerts der streitbetroffenen Grundstücke untauglich sei. Einzige

Ausnahme sei das Grundstück Parzelle aKt.-Nr. 05 "R-Platz",

welches allerdings bereits 1987 die Hand gewechselt habe und daher für die

direkte Anwendung der Vergleichsmethode ausser Betracht falle. Deswegen hat

sich der Obergutachter dazu entschieden, dass die Lösung "in einer

aufwendigen und partiell von Lehre und Rechtsprechung abweichenden Kombination

aus Residualwertmethode auf Basis einer Bebauungsanalyse mit sechs Szenarien,

dies wegen der PBG-ZH Revision und des Waldabstandsverfahrens, unter Bezugnahme

auf Referenzwerte des 'Vergleichsgrundstücks "R-Platz"' und unter

Berücksichtigung der konjunkturellen Situation am Stichtag" liege (Obergutachten).

Unklar bleibt nach diesen Ausführungen, womit bzw. mit welcher anderen Methode

(vgl. dazu E. 3.2.2) der Gutachter die Residualwertmethode zu kombinieren

gedenkt. Auch das weitere Studium dieses Gutachtens erhellt dies nicht

wirklich.

3.2.2

Die Residualwertmethode (auch Rückwärtsrechnungs- oder Differenzmethode)

geht vom hypothetischen Ertragswert nach einer Investition bzw. vom

höchstzulässigen Baukubus aus, der nach den gegebenen rechtlichen und

tatsächlichen Verhältnissen auf dem zu schätzenden Grundstück errichtet werden

könnte. Sie rechnet also mit hypothetischen Erträgen, die erst nach baulichen

Investitionen (Neubau, Umbau, Umnutzung und dergleichen) erzielbar sind. Der

Residualwert ist der Restwert, wenn vom hypothetisch maximal erzielbaren

Ertragswert die zu dessen Erzielung erforderlichen Investitionskosten

subtrahiert werden. Die Lehre bewertet diese Methode unterschiedlich: Die

Residualwertmethode eigne sich etwa bei Grundstücken, um unterschiedliche

Investitionsvarianten zu vergleichen und den Höchstwert für die beste Variante

zu bestimmen (Zweifel Martin/Hunziker Silvia/Margraf Olivier/Oesterhelt Stefan,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 355).

Sie dürfe indessen für Landbewertungen nicht angewendet werden (Francesco

Canonica, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, Bern 2016, S

36). Richtigerweise solle die Rückwärtsrechnung nur zur Stützung eines nach

einem zuverlässigen Verfahren ermittelten Verkehrswerts herangezogen werden (Richner et al., § 220 StG N. 145). Die Begründung für die Vorbehalte gegenüber

dieser Methode liegen etwa darin, dass der Verkehrswert von Land die

Marktverhältnisse vom Land berücksichtigen müsse (Nachfrage, Angebot, bezahlte

Preise etc.). Nimmt man aber bei der Residualwertmethode als Ausgangsbasis eine

hypothetische Überbauung, werden die Marktverhältnisse von überbauten

Liegenschaften übernommen, statt jene von nichtüberbautem Land. Es kann also

gar kein marktorientierter Landwert resultieren. Hinzu kommt, dass bei einer

Rückwärtsrechnung die Erstellungskosten subtrahiert werden, d. h. der Landwert wäre

direkt abhängig von den Baukosten (Canonica, S. 37 Fn. 7). Sodann

reagiere die Residualwertmethode sensibel auf Veränderungen in den Annahmen,

weshalb eine Plausibilisierung des Ergebnisses unabdingbar sei (Eichholzer

Michael/Ochsner Beat/Schmid Adrian, Immobilienmanagement, Handbuch für

Immobilienentwicklung, Bauherrenberatung, Immobilienbewirtschaftung, 2. A.,

Zürich etc. 2017, S. 566). Die Rechtsprechung steht der

Residualwertmethode ebenfalls kritisch, aber nicht völlig ablehnend gegenüber

(RB 1977 Nr. 85; VGr, 11. September 1984, SR 45/1984 für die

Schätzung einer Liegenschaft mit einer angefangenen Baute; BGE 102 Ib 353, E. 2;

vgl. auch BVR 2013 S. 331 ff., 339). Das Bundesgericht erachtete die

Anwendung der Residualmethode namentlich bei Objekten als naheliegend, die im

Zeitpunkt der Bewertung keine Nachhaltigkeit mehr aufweisen und aus baulichen

oder wirtschaftlichen Gründen umfassende Investitionen verlangen, also für

Liegenschaften, bei denen die Nachhaltigkeit des Ertrags nur mittels Umbau-

oder Renovationsmassnahmen sichergestellt werden kann. Dies war etwa der Fall bei

einer Privatentnahme, bei der feststand, dass der entnommene Vermögenswert nach

der Erwerbsaufgabe anders genutzt werden würde (BGr, 22. März 2021,

2C_662/2020, E. 3.2.2 m. w. H.).

3.2.3

Der Obergutachter hat seine Rückwärtsrechnung auf der Basis von sechs

möglichen Bebauungs-Szenarien vorgenommen und versucht, diese Berechnung

mittels der Referenzwerte der Überbauung ""R-Platz"" "so

objektiv und nachvollziehbar wie möglich zu überprüfen". Unter anderem

geht der Obergutachter dabei von einer Gesamtgewinnmarge der Projektentwickler

beim "R-Platz" von 20 % aus. Ausgehend von diesen Grundlagen

errechnete der Obergutachter einen Verkehrswert von rund Fr. … Nach

Korrektur eines Übertragungs-/Rechnungsfehler und weiteren Anpassungen hat der

Obergutachter den Verkehrswert um rund Fr. … auf Fr. … korrigiert,

wobei er insbesondere auch die Marge "Gewinn und Risiko" neu von 20 %

auf 18 % gesenkt hat. Der vom Obergutachter so ermittelte Wert von Fr.

… liegt nun weniger als 10 % tiefer als der vom ersten

Gerichtsgutachter O ermittelte Wert (Fr. …). Der erste

Gerichtsgutachter O ist zu diesem Resultat unter Anwendung der

Lageklassemethode und der Vergleichsmethode gekommen. Der vom Obergutachter

eruierte Verkehrswert liegt damit in der Schätzungstoleranz des vom ersten

Gerichtsgutachter festgestellten Wertes (vgl. E. 2.4 vorstehend).

3.2.4

Die Pflichtigen bestreiten unter anderem die vom Obergutachter für das

Projekt "R-Platz" angenommene Gesamtgewinnmarge und verweisen dazu

auf eine Stellungnahme des Architekten, Planers und Verkäufers des genannten

Projekts. Dieser stellt die angenommene Gewinnmarge von 20 % rundweg in

Abrede, bezeichnet diesen Wert als "utopisch und falsch". Die

Gesamtabrechnung des Projekts "R-Platz" über Land- und Gebäudekosten

habe zu keiner Grundstückgewinnsteuer geführt. In der Mitteilung zur Korrektur

der Berechnung des Landwertes kommt der Obergutachter neu zum Schluss, die

Marge "Gewinn und Risiko" sei nicht mehr auf 20 % festzusetzen,

sondern auf 18 %. Die Begründung hierfür ist allerdings nur schwer

nachvollziehbar: Im Nachtrags-/Obergutachten leitet der Obergutachter auf den

Seiten 79 bis 88 die Projektmarge von 20 % ausführlich und unter

Verwendung weiteren Zahlenmaterials der Überbauung "R-Platz" her. In

der Ergänzung zum Nachtrags-/Obergutachten hält der Gutachter zunächst fest,

dass die fragliche Marge aufgrund seines erhobenen Zahlen­materials eigentlich

16,23 % betragen müsse, und nicht 20 %. Die kalkulatorisch

angestrebte Aufteilung dieser Marge habe wohl bei "bis ca. 11 %

Gewinn und ca. 5 % Risiko" gelegen. Weswegen der Obergutachter dann

doch auf eine Marge von 18 % schliesst, begründet er damit, dass für einen

Investor "mutmasslich eine kalkulatorische Gewinnmarge von etwa 8 %

und eine Risikomarge von etwa 10 % in etwa der Situation angemessen"

gewesen wäre. Tatsächlich zeigt sich exemplarisch an diesem Wert, wie sensibel

die Residualmethode auf Veränderungen in den Annahmen reagiert: Die Senkung der

angenommenen Marge von 18 % um nur 1 % auf 17 % führt zu einem

um knapp Fr. … höheren Landwert (Marge 18 %: Fr. …, Marge 17 %:

Fr. …Eine Senkung der Marge auf die gutachterlich für das

Vergleichsprojekt hergeleiteten 16,23 % würde den Landwert gar auf Fr. …

erhöhen.

Den Pflichtigen ist darin zuzustimmen, dass es an einer

nachvollziehbaren Begründung für die Festlegung dieser für das Resultat des

Gutachtens sehr wesentlichen Grösse im Kontext des Gutachtens und seiner

Ergänzung fehlt. Dies wäre eben umso mehr zu erwarten gewesen, als die ursprünglich

ausführlich begründeten und mit viel Zahlenmaterial hergeleiteten 20 %

sich als falsch berechnet herausstellten: Wegen einer "falschen

Bezugsbasis" war der Wert auf 16,23 % zu korrigieren. Weswegen der

Obergutachter dann nicht diesen rechnerisch richtigen Wert von 16,23 %

übernommen hat, sondern diesen auf 18 % erhöht, erschliesst sich dem

Verwaltungsgericht nicht. Sodann ruft auch die Aussage des Architekten, Planers

und Verkäufers des Projekts "R-Platz", es sei im genannten Projekt

letztlich gar kein Gewinn erzielt worden, eigentlich nach einer noch tiefer als

16,23 % anzusetzenden Marge. Mit diesem Vorgehen (der Erhöhung auf 18 %)

ist der Obergutachter von einer ausführlich begründeten und ursprünglich

eingenommenen Haltung in der Ergänzung seines Gutachtens plötzlich abgewichen.

Bei dieser Ausgangslage wäre vertieft zu begründen, weswegen

der errechnete Wert von 16,23 % nicht verwendet werden soll, sondern um

knapp 2 % auf 18 % erhöht werden soll. Der eine Satz, in welchem der

Obergutachter drei Mal "etwa" verwendet, reicht hierfür nicht aus.

Wohl steht dem Gutachter ein weites Ermessen zu und darf von ihm erwartet

werden, dass er gerade bei der vorliegenden Aufgabestellung die Parameter mit

Bedacht und sorgfältig auswählt und im Gesamtkontext gewichtet (BGE 102 Ib 353 E. 2).

Indessen entbindet dies den Gutachter nicht davon, seine Ausführungen so

nachvollziehbar zu begründen, dass das Gericht seine Überlegungen auch

nachvollziehen kann.

3.2.5

Den Pflichtigen ist zudem darin zuzustimmen, dass sich die Frage stellt,

inwieweit Projektrisiken im Nachtrags-/Obergutachten aufgrund der vorgenommenen

Diskontierung nicht mehrfach berücksichtigt wurden. Dies umso mehr, als gemäss

Vorinstanz über die Diskontierung des Baulands auch Risiken wie "offenkundige

Verwerfungen im Immobilienmarkt" und das "nachweislich herrschende

Hochzinsumfeld" bereits ausgeglichen worden sein sollen (vgl.

angefochtener Entscheid S. 26). Weiter ist nicht nachvollziehbar, weshalb

der kalkulierte Verkaufspreis der Parzelle "S" mit Fr. …/m2

trotz unbestritten besserer Lage rund 11 % tiefer ausgefallen ist als beim

Vergleichsobjekt "R-Platz" mit Fr. …/m2. Die hierfür

im Nachtrags-/Obergutachten (Rz. 316) gegebene Erklärung, wonach "im

konjunkturellen Umfeld des Stichtags die Preiskalkulation nicht zu aggressiv

hätte ausfallen dürfen, um dem Projekt auch eine realistische Chance zu

geben", vermag nicht zu überzeugen. Auch in der obergutachterlichen

Stellungnahme vom 30. Juni 2020 wird hierzu keine plausible Erklärung

nachgeschoben, sondern erneut pauschal auf die konjunkturelle Gesamtsituation

per Bewertungsstichtag verwiesen. Es hätte aber zumindest erläutert werden

müssen, weshalb dieses konjunkturelle Umfeld sich nicht gleichermassen auf die

Preiskalkulation des Vergleichsobjekts auswirkte. Die hierfür im

vorinstanzlichen Entscheid angeführten Erklärungsversuche – z. B. die Hinweise auf den

gebietsweise nach 1991 erfolgten Preiszerfall und die Mitte 1991 zu

antizipierende (negative) konjunkturelle Entwicklung – sind so aus dem

Obergutachten nicht ersichtlich und betreffen grundsätzlich den gesamten Markt

und beide Vergleichsobjekte, weshalb sie einerseits auf Mutmassungen der in

Bewertungsfragen selbst nicht fachkompetenten Vorinstanz fussen und

andererseits als Erklärung ungeeignet sind. Überdies ist auch nicht

nachvollziehbar, weshalb der unbestrittenermassen erst nach dem Stichtag

eingetretene Preiszerfall auf dem Grundstücksmarkt in die Kalkulation einfloss

bzw. als "konjunkturelles Umfeld des Stichtags" Berücksichtigung

fand.

3.2.6

Hinzu kommt, dass die Resultate des Gerichtsgutachtens O und des

Nachtrags-/Obergutachten O nach dessen Korrektur innerhalb der von der

Rechtsprechung anerkannten Schätzungstoleranz liegen. Umso unverständlicher

sind aus dieser Sicht Ausführungen des Obergutachters in seinem

Nachtrags-/Ergänzungsgutachten, welche dem ersten Gerichtsgutachten

unterstellen, von Anfang an auf zu hohen Werten aufgebaut zu haben und diesen

Anfangsmangel noch "potenziert" zu haben. Damit stellt der

Obergutachter tatsächlich seine eigene gutachterliche Beurteilung ebenfalls infrage.

Ebenso stellt sich bei dieser

Sachlage die Frage, ob nicht doch über die vom Gerichtsgutachter verwendete und

in der Lehre und Rechtsprechung vorbehaltlos akzeptierte Vergleichswertmethode,

plausibilisiert mit Lageklassemethode und Residualwertmethode, ein der

gerichtlichen Überprüfung standhaltendes Resultat erzielbar ist. Dies würde die

im Nachtrags-/Obergutachten verfochtene und im vorinstanzlichen Entscheid

übernommene Auffassung doch infrage stellen, wonach vorliegend lediglich mit

der umstrittenen und für reine Landwertschätzungen wenig zuverlässigen

Residualwertmethode ein korrektes Resultat zu erzielen sei.

Sodann ist auch nicht

hinreichend begründet, weshalb die damalige Hängigkeit des Waldfeststellungsverfahrens

keinerlei Einfluss auf die Preiskalkulation hatte. Zwar ist anzunehmen, dass

ein vorsichtiger Investor vor Abschluss des Waldfeststellungsverfahrens die

Waldabstände nicht unterschritten hätte. Gleichwohl hätte grundsätzlich von

einem höheren Grundstückwert ausgegangen werden müssen, solange der Ausgang des

Waldfeststellungsverfahren noch offen war und unklar war, ob und welche

Waldabstandsvorschriften inskünftig einzuhalten waren (zur zunächst unklaren

Lage vgl. auch BGE 122 II 72 [die Pflichtigen betreffend]). Die blosse

Möglichkeit inskünftiger Einschränkungen der Überbaubarkeit wirkt sich zwar

regelmässig negativ auf den Verkehrswert aus, der daraus resultierende Abschlag

ist aber nicht identisch mit der Wertminderung, die aus bereits beschlossener

Einschränkungen resultiert. Während an manchen Stellen des Obergutachtens auf

die Bebaubarkeit nach per Stichtag geltendem Recht verwiesen wird, wird in

anderen auf zukünftige Entwicklungen wie die Revision des PBG-ZH verwiesen,

welche bewertungstechnisch adäquat abgebildet werden müssten. Im Obergutachten

wird nicht hinreichend plausibel dargelegt, weshalb manche absehbaren

Veränderungen der Bebaubarkeit berücksichtigt wurden, andere hingegen nicht.

3.2.7

Zusammenfassend erweist sich das Nachtrags-/Obergutachten als nicht

hinreichend begründet. Es kann auf dieses allein in der jetzt vorliegenden

Fassung nicht abgestellt werden.

Der angefochtene Entscheid ist

daher in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben und die Sache ist im Sinn der

Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

Ob das bestehende

Nachtrags-/Obergutachten lediglich hinsichtlich der Begründung zu ergänzen ist

oder ob ein gänzlich neues Obergutachten zu erstellen ist, hat die Vorinstanz

im nächsten Rechtsgang zu entscheiden. Angezeigt sind – sollte am erstellten

Nachtrags-/Obergutachten festgehalten werden – Abklärungen zum allfälligen

Beizug von Hilfspersonen. Fraglos ist weiter, dass ein allfällig neu zu

bestellender Gutachter u. a.

auf ein angemessenes Kostendach seiner Aufwendungen und die gesetzlichen Regeln

um den Beizug von Hilfspersonen ausdrücklich hinzuweisen wäre. Zudem ist dem

Steuerrekursgericht in Erinnerung zu rufen, dass Rechtsfragen grundsätzlich

durch das Gericht und nicht gutachterlich abzuklären sind.

4.

4.1

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Beschwerdeverfahrens der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 StG).

4.2

Sodann

steht der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 StG). Sie hat die

Pflichtigen für das Beschwerdeverfahren mit insgesamt Fr. 8'000.-

(Mehrwertsteuer inkl.) zu entschädigen.

4.3

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat die Vorinstanz im

Neuentscheid zu befinden.

5.

Nach der Regelung in Art. 90 ff. des Bundesgesetzes

über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche

kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen

Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93

BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor

Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts

vom 26. Oktober 2021 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren

Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das

Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 22'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.- Zustellkosten,

Fr. 22'070.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdegegnerin hat den Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung von insgesamt Fr. 8'000.- (Mehrwertsteuer inklusive)

zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von

der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.