Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00008

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00008

Urteil

des Einzelrichters

vom 15. Juni 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei,

Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2017

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A und B

heirateten 1994 und haben zwei erwachsene Söhne. Die Familie bewohnte ein

Einfamilienhaus an der C-Strasse 01, D im Kanton Zürich, welches A 1986

erworben hatte. Per 1. Dezember 2017 meldete sich A an der E-Strasse 02

in F, Kanton X, an. Gleichentags wurde sein Einzelunternehmen G im

Handelsregister eingetragen, mit Domiziladresse E-Strasse 02, F,

Kanton X. Im Rahmen der Einreichung der Steuererklärung 2017 gaben A und B

an, sich per 1. Dezember 2017 getrennt zu haben. In der Folge reichte A im

Kanton X die Steuererklärung 2017 ein. Am 16. Oktober 2018 wurde A im

Kanton X definitiv eingeschätzt bzw. veranlagt.

B. Mit

Auflage vom 27. Juli 2018 forderte das kantonale Steueramt Zürich A auf,

detailliert zu seiner neuen Wohnsituation im Kanton X Stellung zu nehmen.

Mit Eingabe vom 26. Oktober 2018 gab A gegenüber dem kantonalen Steueramt

Zürich an, nach seiner Trennung von der Ehefrau habe er in einer

Wohngemeinschaft an der E-Strasse in F, Kanton X, Unterschlupf gefunden

und bewohne dort ein Zimmer. Zum Nachweis des Wohnsitzes im Kanton X

reichte er zahlreiche Unterlagen ein. Mit Vorentscheid vom 12. November

2018 beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich für die Steuerperiode 2017 die

Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Stadt D/ZH über A. Dagegen erhob A am

12. Dezember 2018 Einsprache. Im Rahmen des Einspracheverfahrens erfolgten

weitere Auflagen an A zur Abklärung des Wohnsitzes im Kanton X. Mit

Entscheid vom 18. Oktober 2019 schätzte das kantonale Steueramt Zürich A

und B für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein. Am 18. November

2019 erhob B gegen den Einschätzungsentscheid Einsprache und beantragte, mit

einem steuerbaren Einkommen und Vermögen von je Fr. … eingeschätzt zu

werden. Zur Begründung führte sie an, sich am 1. Dezember 2017 von ihrem

Ehemann getrennt zu haben und im Jahr 2017 als Hausfrau keinerlei Einkünfte

erzielt zu haben. Gleichentags erhob A separat Einsprache. Am 16. Januar

2020 wies das kantonale Steueramt Zürich die beiden Einsprachen in einem

Entscheid, aber mit getrenntem Versand an beide Ehegatten, ab. Es müsse davon

ausgegangen werden, dass A seinen Wohnsitz weiterhin in der Stadt D/ZH im

Kanton Zürich habe.

C. Die hiergegen

erhobenen, vereinigten Rekurse von A und B hiess die Einzelrichterin des

Steuerrekursgerichts mit Entscheid vom 30. Juni 2020 (ST.2020.47 + 48)

teilweise gut, unter Aufhebung des Einspracheentscheids vom 16. Januar

2020. Die Sache wurde zur Heilung der Gehörsverletzung an das kantonale

Steueramt Zürich ins Einschätzungsverfahren zurückgewiesen. Die Rückweisung

wurde damit begründet, dass sämtliche Beweisauflagen ohne Einbezug der

pflichtigen Ehefrau erfolgt seien. Diese gänzliche Verweigerung des rechtlichen

Gehörs erscheine derart schwer, dass sie vor Steuerrekursgericht nicht geheilt

werden könne.

D. In der

Folge wiederholte das kantonale Steueramt Zürich das Untersuchungsverfahren; in

dessen Rahmen wurden A und B am 17. September 2020 persönlich angehört. Am

28. Oktober 2020 wurden die Ehegatten A/B für die Staats- und

Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt, wobei weiterhin von einem

gemeinsamen Wohnsitz der Ehegatten in der Stadt D/ZH ausgegangen wurde. Die

dagegen separat von den Eheleuten erhobenen Einsprachen wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 22. Januar 2021 ab.

Erwägungen

II.

Am 11. Februar 2021 rekurrierte A gegen den

Einspracheentscheid an das Steuerrekursgericht. B erhob am 13. Februar

2021.

ebenfalls Rekurs. Das Steuerrekursgericht vereinigte daraufhin die beiden

Rekurse. Mit Entscheid vom 25. Januar 2022 wies es den Rekurs ab.

III.

Mit Beschwerde vom 28. Februar 2022 beantragten A und

B (nachfolgend: die Beschwerdeführenden) dem Verwaltungsgericht sinngemäss, der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Januar 2022 sei aufzuheben und

die getrennten Ehepartner ab der Steuerperiode 2017 separat zu besteuern; dabei

sei A ab 2017 im Kanton X und B im Kanton Zürich zu besteuern. Folglich

sei die Sache zur Vornahme der separaten Steuereinschätzung von B an das

kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen. Im Weiteren sei festzustellen, dass A

in der Steuerperiode 2017 nicht der Zürcher Steuerhoheit unterstehe.

Eventualiter sei die Sache an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen, damit das

rechtliche Gehör durch eine Befragung effektiv gewährt werde.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

2.

2.1

Die

Beschwerdeführenden bemängeln, dass das kantonale Steueramt ihnen das

rechtliche Gehör auch im zweiten Rechtsgang nicht gewährt habe: Nachdem das

Steuerrekursgericht die Sache wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen habe, hätte das rechtliche Gehör im zweiten

Rechtsgang aussagekräftig für beide Seiten nachgeholt werden müssen. Anlässlich

der am kantonalen Steueramt stattfindenden Sitzung habe die Beschwerdeführerin

indessen keine Gelegenheit gehabt, ihre Sicht zur ganzen Situation zu äussern.

Die Einladung zur Nachholung des rechtlichen Gehörs zugunsten der

Beschwerdeführerin sei vielmehr dazu benutzt worden, die Sicht des kantonalen Steueramts

darzulegen. Somit sei das rechtliche Gehör erneut nicht gewährt worden und der

Entscheid des Steuerrekursgerichts bereits deshalb fehlerhaft und

unvollständig. Richtigerweise müsse der Fall noch einmal an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen werden, damit den Beschwerdeführenden auch wirklich

zugehört werde.

2.2

Wie es sich

mit der Rüge im Einzelnen verhält, kann vorliegend offenbleiben. Denn der

Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Januar 2021 wäre

bereits aus anderen Gründen wegen schwerer Verletzung des rechtlichen Gehörs von

Amtes wegen aufzuheben. Wohl ist die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur

Rechtsanwendung von Amtes wegen durch das Rügeprinzip (vgl. § 153 Abs. 3 StG) eingeschränkt. Offensichtliche, d. h. in die Augen springende Rechtsverletzungen sind jedoch

von Amtes wegen bzw. auch ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148;

vgl. auch VGr, 13. März 2018, VB.2017.00852, E. 3.2: VGr, 1. April

2009, SB.2009.00009, E. 2.3 [nicht auf www.vgr.zh.ch veröffentlicht]).

2.3

Der Anspruch

auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April

1999.

[BV]) enthält als Teilgehalt die Begründungspflicht (BGE 143 III 65 E. 5.2; BGr, 18. Juni

2020, 2C_152/2020, E. 2.1; VGr, 5. Mai 2021, SR.2020.00032 und

SR.2020.00033, E. 4.2). Bei Einspracheentscheiden muss aus der Begründung

ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus

welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die

Begründung muss aber nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen

tatsächlichen und rechtlichen Entscheidgründe enthalten (Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 142 N. 10

m. w. H.). Bei

Einspracheentscheiden hat die Begründung im Entscheid selbst enthalten zu sein

(Richner et al., § 142 N. 11; vgl. auch VGr, 5. Mai 2021,

SR.2020.00032 und SR.2020.00033, E. 5.6).

2.4

Der

Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur, womit seine Verletzung

ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der

Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (BGE 144 IV 302

E. 3.1; BGE 135 I 187 E. 2.2). Eine nicht besonders

schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt

gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer

Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage

frei überprüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinn

einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des

rechtlichen Gehörs von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen,

wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu

unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung

gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen

Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1

= Pra 106 [2017] Nr. 2; BGE 137 I 195 E. 2.3.2; BGE 133 I 201 E. 2.2).

2.5

Der

Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021 enthält unter dem Titel

"Würdigung" zunächst einen Hinweis auf den Miteinbezug der Ehefrau im

2.

Rechtsgang. Anschliessend hält das kantonale Steueramt zur Begründung fest:

"Aufgrund

unserer ausführlichen Abklärungen sind wir weiterhin der Auffassung, dass sich

der Lebensmittelpunkt von Herr A in der Stadt D/ZH befindet und er gemeinsam

mit seiner Ehefrau, Frau B, als Ehepaar zu besteuern ist.

[...]

Desweiteren beziehen wir uns vollumfänglich auf

unseren Einspracheentscheid vom 16.01.2020, welcher mit sämtlichen Unterlagen

und Dokumenten integrierender Bestandteil des vorliegenden Einspracheentscheids

bildet und an dessen Begründungen und Schlüsse wir festhalten."

Eine weitere Begründung zur Wohnsitzfrage findet sich im

Entscheid nicht.

2.6

Der

Einspracheentscheid vom 16. Januar 2020, auf welchen sich das kantonale

Steueramt im Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021 bezieht, enthält eine

6-seitige Begründung zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes von A

gestützt auf die polizeilichen Meldeverhältnisse, die familiären Verhältnisse,

die Wohnverhältnisse in D/ZH und F/Kanton X, die finanziellen und

beruflichen Verhältnisse sowie Freizeit/Allgemeines. Dieser Entscheid wurde mit

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 30. Juni 2020 wegen schwerer

Verletzung des rechtlichen Gehörs (fehlender Einbezug der Ehefrau in das

Verfahren) aufgehoben. Der im Einspracheentscheid vom 22. Januar 2021

enthaltene Verweis auf diesen Entscheid ist daher unzulässig. Ohnehin würde der

pauschale Verweis auf eine in einem anderen Entscheid enthaltene Begründung den

Begründungsanforderungen an einen Einspracheentscheid nicht genügen (siehe E. 2.3).

Dadurch hat das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör der

Beschwerdeführenden erneut in eklatanter Weise verletzt. Ob dieser Mangel durch

den vorinstanzlichen Entscheid geheilt worden ist, kann offenbleiben: Trotz der

schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs durch das kantonale Steueramt

rechtfertigt sich eine Rückweisung an dieses nicht, da die Beschwerde – wie

gleich zu zeigen sein wird – in materieller Hinsicht gutzuheissen ist (siehe E. 3).

3.

3.1

Laut § 7 Abs. 1 StG werden Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich

und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand

zusammengerechnet. Bei Scheidung und bei rechtlicher oder tatsächlicher

Trennung wird jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert (§ 52 Abs. 3 StG). Eine steuerlich relevante tatsächliche Trennung der Ehegatten

liegt vor, wenn die Ehegatten in räumlicher Hinsicht getrennt leben und in

finanzieller Hinsicht eine getrennte Mittelverwendung stattfindet (vgl. VGr, 10. September

2003, SB.2003.00031 = StE 2004 B 92.3 Nr. 14). Damit von einer

tatsächlichen Trennung der Ehe gesprochen werden kann, müssen die beiden

Ehegatten, welche in rechtlich ungetrennter Ehe leben, je über einen eigenen

steuerrechtlichen Wohnsitz verfügen (Felix Richner et al., Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 7 N. 12). Beruft

sich der Steuerpflichtige auf eine getrennte Besteuerung, so hat er den

Nachweis für eine rechtlich oder tatsächliche Trennung der Eheleute zu

erbringen (vgl. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht,

Direkte Steuern, 2.A., Zürich etc. 2018, § 17 N. 5).

3.2

Die

Beschwerdeführenden bringen vor, seit 1. Dezember 2017 getrennt zu sein,

wobei der Ehemann aus dem Haus in D/ZH ausgezogen sei und seinen Wohnsitz nach F

im Kanton X verlegt habe. Das Steuerrekursgericht stellte die dauerhafte Trennung

des Ehepaars nicht infrage; indessen gelangte es zum Schluss, den

Beschwerdeführenden gelinge es nicht, die Vermutung zugunsten des Wohnsitzes

des Ehemanns in D/ZH pro 2017 umzustossen: So erscheine die Wohngemeinschaft

des Ehemanns mit drei jungen Erwachsenen mit Jahrgängen 1991, 1993 und 1995 in F,

Kanton X, nicht besonders plausibel. Auch die eingereichten Fotos des

Briefkastens, auf dem unter anderem der Name A sowie die Firma G

angebracht sei, vermöchten keinen schlüssigen Beweis zu liefern. Es sei

durchaus denkbar, dass die Adresse lediglich als Sitz der Einzelfirma verwendet

worden sei. Auffällig sei, dass der Einspracheentscheid vom 16. Januar

2020, welcher an die Adresse in F im Kanton X versandt worden sei, von der

Post nach D/ZH umgeleitet worden sei, wo er von der Ehefrau in Empfang genommen

worden sei. Dies könne nicht allein mit der durch den Ehemann behaupteten,

fehlerhaften Zustellung erklärt werden. Es sei lebensfremd, anzunehmen, dass

die Post einen korrekt adressierten Brief umleite, obschon nie ein entsprechender

Auftrag bestanden habe. Ferner seien den Privatkonti bei der V-Bank und den

Kreditkartenrechnungen des Ehemanns nur sehr wenige Transaktionen zu entnehmen,

welche auf einen Wohnsitz in F/Kanton X hindeuten könnten, namentlich eine

Zahlung an die medizinische Praxis J in F, Kanton X, am 20. August

2018, Barbezüge ebendort am 23. Januar 2019, 23. Oktober 2018, 5. Februar

2018, 29. Dezember 2017 sowie Einkäufe in der Migros am 25. September

2018, 10. September 2018, 19. Juni 2018, 17. April 2018, 12. April

2018, 29. März 2018 und 21. März 2018. Dem stünden zahlreiche

Transaktionen im Kanton Zürich in D gegenüber, bestehend aus Geldbezügen,

Zahlungen im Coop, in der Migros, den SBB und Zahlungen an die Tennishalle sowie

Restaurantbesuche. Die zahlreichen Transaktionen in L/ZH würden nicht

berücksichtigt, da sie sowohl ausgehend von D/ZH als auch ausgehend von F im

Kanton X hätten getätigt werden können. Das Konto bei der M-Bank im

Kanton X sei zudem erst im August 2018 eröffnet worden. Es sei

ausgeschlossen, dass die Transaktionen in D/ZH von der Ehefrau getätigt worden

seien, da diese ihren Lebensunterhalt durch Benutzung ihrer eigenen Kreditkarte

bestritten habe. Mithin würden die Konto- und Kreditkartenauszüge deutlich

nahelegen, dass sich der Lebensmittelpunkt des Ehemanns nach dem 1. Dezember

2017.

unverändert in D/ZH befunden habe.

3.3

3.3.1

Natürliche Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt

steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im

Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss

§ 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden

Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen

gesetzlichen Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung

mit Art. 4b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist

bei einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende

der Steuerperiode massgeblich. Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von

§ 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu

verstehen, d. h. der Ort,

wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23

Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907

[ZGB]; Art. 3 Abs. 2 StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer

persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z.B. BGE 143 II 233

E. 2.5.1; BGE 132 I 29 E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem

Gesichtspunkt der Steuerhoheit bestimmt sich der Mittelpunkt der

Lebensinteressen nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, die

diese Interessen erkennen lassen, und nicht nach den bloss erklärten Wünschen

der (allenfalls steuerpflichtigen) Person. Auf formelle Kriterien wie die

polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es nicht an. Solche Elemente können

allerdings bei Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse Indizien für

die Absicht dauernden Verbleibens sein, wenn auch das übrige Verhalten der

Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29 E. 4; VGr, 16. März 2022,

SB.2021.00059/60, E. 2.1 mit Hinweisen). Über den Lebensmittelpunkt und

damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein strikter Beweis

geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung

vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensumstände zu

berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012, E. 3.2

und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2).

3.3.2

Auch wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen

Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten Gewissheit.

Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und

aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt

ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3). Gelangt die Behörde zu

keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8

Dispositiv

ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde

die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,

während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden

Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr,

10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

3.3.3

Im Bereich der harmonisierten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden

herrscht das Verfahren der gemischten Veranlagung. Dem klaren Gesetzestext

zufolge hat die steuerpflichtige Person alles zu tun, was dazu dient, eine

vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 123 Abs. 1

und Art. 126 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990

über die direkte Bundessteuer [DBG] bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG; BGE 145 II 130 E. 3.3.2; 142 II 69 E. 5.1). Im interkantonalen Kontext hat

sie namentlich die Tatsachen aufzuzeigen, die, verglichen mit den Vorperioden,

zu einer anderen Würdigung des steuerrechtlichen Wohnsitzes führen. Ihr obliegt

der Beweis für die von ihr behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen

Ort, wenn die von der Veranlagungsbehörde angenommene bisherige subjektive

Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 12. Februar 2020,

2C_480/2019, E. 2.3.3) und daher die natürliche Vermutung im Raum steht,

der steuerrechtliche Wohnsitz sei nicht verlegt worden. Entsprechend hat die

abgabepflichtige Person den Beweis des Gegenteils anzutreten und nachzuweisen,

dass entweder die Vermutungsbasis und/oder die Vermutungsfolge nicht zutreffe.

Sie kann darlegen, bereits in den Vorperioden sei der Lebensmittelpunkt

unzutreffend festgelegt worden oder vorbringen, dass die Verhältnisse sich seither

geändert hätten (BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.2; BGr, 20. Dezember

2019, 2C_415/2019, E. 5.3). Im letzteren Fall sind nicht nur Tatsachen

darzulegen, welche die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen

Wohnsitz beweisen sollen, sondern auch die tatsächlichen Umstände darzustellen,

welche zur Begründung des neuen Wohnsitzes geführt haben (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.4;

BGr, 3. Juni 2021, 2C_881/2020, E. 3.2.3; BGr, 19. September

2019, 2C_170/2019, E. 5.1.4; BGr, 3. Juni 2019, 2C_73/2018, E. 3.3;

BGr, 10. März 2019, 2C_473/2018, E. 4.3).

3.4 Der

Beschwerdeführer schloss am 30. November 2017 einen per 1. Dezember

2017 gültigen, unbefristeten Untermietvertrag mit N für ein möbliertes Zimmer

an der E-Strasse 02 in F im Kanton X ab, unter Mitbenutzung der

Waschküche/Waschmaschine/Tumbler sowie Trockenraum/Wäschehängeplatz. Der

Mietzins betrug Fr. … pro Monat; die Bezahlung der Monatsmiete ist anhand

von Quittungen (Dezember 2017 bis August 2018) belegt. Gemäss dem

Beschwerdeführer habe diese Wohngemeinschaft bis Ende Dezember 2019 gedauert. Die

Vorinstanz erachtete den Einzug des Ehemanns in eine Wohngemeinschaft mit drei

jungen Erwachsenen zu Unrecht als nicht besonders plausibel: Vielmehr waren die

finanziellen Möglichkeiten des Ehemanns nach langjähriger Arbeitslosigkeit und

fehlender Aussicht auf eine Neuanstellung eingeschränkt (vgl. dazu das

Schreiben von A vom 8. März 2019). Drei Monate nach der Anmietung des

Zimmers wurde A im Kanton X ausgesteuert. Daher habe er sich "eine

standesgemässe angemessene Wohnung schlichtweg nicht leisten" können bzw.

habe er in diesem Bereich auf die Sparbremse getreten. Auch habe er so in der

Nähe seines Sohns O bleiben können, der nach wie vor bei der Mutter

wohnhaft gewesen sei. Die für den Umzug genannten Gründe scheinen

nachvollziehbar; steuerliche Gründe für die Wohnsitzverlegung in den

steuergünstigen Kanton X sind beim ausgesteuerten Beschwerdeführer nicht

ersichtlich. Ferner wurde die Wohngemeinschaft von der Familie N mit

Schreiben vom 7. Februar 2020 glaubhaft bestätigt: A habe zur ganzen

Wohnung Zutritt gehabt und seine Frischwaren im zugeteilten Kühlschrankabteil

aufbewahren dürfen. Stets habe er alles sauber hinterlassen. Während der

Wohngemeinschaft sei es mit einem Getränkerolli zu einem Schadensfall im

Liftaufzug gekommen. Insgesamt hätten sie eine tolle Zeit zusammen gehabt.

Einzig seine zahlreichen Fitnessutensilien in der Wäsche würden nicht wirklich

vermisst. Tatsächlich war A seit 1. Januar 2018 Mitglied im Fitnessclub P

in F, Kanton X (Mitgliedschaftsvertrag, der als Indiz für die

Wohnsitzverlegung zu werten ist [vgl. dazu BGr, 8. November 2015,

2C_873/2014, E. 4.1 und 5.3]). Gleiches gilt für die Bestätigung des

Chors Q der katholischen Kirche in F, Kanton X, vom 13. Februar

2020, wonach A seit 2017 "treues und aktives Mitglied" im Kirchenchor

sei. Im August 2018 bewarb er sich gar als Gemeindeschreiber bei der Gemeinde F

und erwarb ebenfalls dort einen Bibliothekspass der Gemeindebibliothek. Dass

der Umzug in den Kanton X bereits im Dezember 2017 erfolgte, belegt auch

die E-Mail-Korrespondenz des Beschwerdeführers mit dem RAV R im Kanton X

von Ende Dezember 2017. Auch die per 1. Dezember 2017 neu gegründete

Einzelfirma G domizilierte er an der E-Strasse 02 in F. Demgegenüber

wurde das Einfamilienhaus an der C-Strasse 01 in D/ZH mit der am 22. Februar

2018 geschlossenen Trennungsvereinbarung der Ehefrau für die Dauer des

Getrenntlebens zur alleinigen Nutzung und Gebrauch zugewiesen, wo sie sich der

Zucht von Hunden widmete. Der Unterhalt der Liegenschaft wurde aber nach wie

vor vom Beschwerdeführer besorgt. Dass er sich als Eigentümer des Hauses gelegentlich

dort aufgehalten hat, ist nachvollziehbar: Namentlich habe es in seiner

Verantwortung gelegen, auftretende Schäden an der Wasserleitung zu beheben und

habe die Heizung ersetzt werden müssen; ferner habe es einen Mäusebefall mit

grossen Schäden an der Stromverteilung gegeben (vgl. dazu den Rekurs von A vom

7. Februar 2020). Der gelegentliche Aufenthalt des Beschwerdeführers in D

genügt nicht, um die Beibehaltung des Wohnsitzes des Beschwerdeführers in D/ZH

anzunehmen. Gegen die Begründung eines Wohnsitzes in F, Kanton X, sprechen

aber die von der Vorinstanz aufgelisteten, zahlreichen Geldbezüge und Zahlungen

in D/ZH. Gemäss Ausführungen des Beschwerdeführers handle es sich dabei um

Transaktionen der Ehefrau und seines Sohnes O. Beide hätten kein Einkommen

gehabt und seien existenziell auf den Zugriff der bestehenden Kontoguthaben

angewiesen gewesen. Auf zahlreiche Transaktionen durch die Ehefrau lassen

insbesondere die im Zusammenhang mit der Hundehaltung getätigten Ausgaben von

Dezember 2017 bis August 2018 schliessen (Zahlungen an die Schweizerische

Kynologische Gesellschaft, Firma Y für Tiermedizin, Z AG, Fressnapf

Schweiz AG) sowie weitere Ausgaben (z. B. Betty Bossi AG). Die den Privatkonti bei

der V-Bank des Beschwerdeführers belasteten Einkäufe im Coop D und L im Kanton

Zürich lassen sich jedoch weder eindeutig dem Beschwerdeführer noch der

Beschwerdeführerin zuordnen: Wie sich aus den aus den Kreditkartenabrechnungen

der Credit Cards ersichtlichen Transaktionen, welche auf A und B

aufgeschlüsselt sind, ergibt, haben sowohl der Beschwerdeführer als auch die

Beschwerdeführerin im Coop in D als auch im Coop in L (beide Kanton Zürich)

eingekauft. Ebenso kaufte die Beschwerdeführerin gelegentlich im Kanton X

(Do-it-yourself-Center …, Einkaufcenter … und in der Confiserie in S) ein. Gemäss

Ausführungen des Beschwerdeführers im Rekurs seien die Einkäufe in F,

Kanton X, denn auch minimal gewesen, habe es doch ein viel grösseres

Sortiment im sehr nahegelegenen Coop in T, Kanton X, inklusive Tankstelle

bei der Autobahnausfahrt an der Kantonsgrenze ZH/X gegeben. Das anhand der

Kreditkartenabrechnungen und Bankkontoauszügen belegte Einkaufsverhalten der

Beschwerdeführenden ergibt jedenfalls kein klares Bild im Hinblick auf den Wohnsitz

des Beschwerdeführers; eine Abgrenzung erscheint aufgrund der örtlichen Nähe

der Gemeinden D/ZH, L/ZH und F im Kanton X auch kaum möglich. Insgesamt

erscheint die Wohnsitzverlegung des Beschwerdeführers in den Kanton X

rechtsgenüglich belegt. Darauf deutet auch die Entwicklung der Verhältnisse in

den Folgeperioden, welche – sofern sich daraus Rückschlüsse auf die

Verhältnisse in der streitigen Steuerperiode ziehen lassen – ebenfalls zu

berücksichtigen sind (vgl. BGr, 28. Dezember 2021, 2C_55/2021, E. 4.2.5;

BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.2.3): So ist in den Akten ein durch

den Beschwerdeführer verursachter Schaden am Lift an der E-Strasse 02 in F,

Kanton X, dokumentiert (Schaden am Lift durch Getränketransport mit einem

Rolli am 30. August 2019); der Schaden wurde im September 2019 der Versicherung

gemeldet. Ferner eröffnete der Beschwerdeführer am 24. August 2018 ein

Bankkonto bei der M-Bank im Kanton X und meldete seinen Yamaha-Roller beim

Strassenverkehrsamt ebendort an (7. August 2018). Nach dem Gesagten ist

daher davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz per 1. Dezember

2017 nach F im Kanton X verlegte.

3.5 Als

weitere kumulative Voraussetzung für eine separate Besteuerung darf auch keine

Gemeinschaftlichkeit der Mittel für Wohnung und Lebensunterhalt mehr bestehen (vgl.

BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5). Ob die Ehe als

wirtschaftliche Einheit zu würdigen ist, hängt von der Art der Mittelverwendung

ab, wie sie objektiv feststellbar ist, wobei die subjektiven Absichten der

Ehegatten nicht massgebend sind. Verwenden die Ehegatten bei getrennten

steuerrechtlichen Wohnsitzen ihre Mittel gemeinschaftlich, fliessen also die

den Ehegatten zur Verfügung stehenden Mittel in vollem Umfang oder zu einem

namhaften Teil in einen gemeinsamen Topf, aus dem die gemeinsamen Kosten

bestritten werden, besteht eine wirtschaftliche Einheit (Richner et al., § 7

N. 14). Keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel ist dann anzunehmen, wenn

sich die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Ehegatten mit je eigenem

Wohnsitz höchstens darauf beschränken, dass der eine dem anderen Ehegatten

ziffernmässig bestimmte Unterhaltsbeiträge zukommen lässt (Silvia

Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 9

DBG N. 13). Vom Erfordernis der ziffernmässig bestimmten Beiträge kann

ausnahmsweise abgewichen werden, wenn sich – nach der Begründung eigener

Haushalte und Wohnstätten bei damit einhergehender dauerhafter Aufgabe des

Willens zur Fortführung der ehelichen Gemeinschaft – die baldige Entflechtung

der gemeinsamen Mittel abzeichnet und diese lediglich als eine Frage der Zeit

erscheint (BGr, 6. Oktober 2021, 2C_952/2020, E. 4.5.5; BGr, 29. Februar

2016, 2C_502/2015, E. 3.3). In einem am 29. Februar 2016

(2C_502/2015) entschiedenen Fall gelangte das Bundesgericht zum Schluss, allein

der Umstand, dass die Ehepartner das bisherige Haushaltskonto über einen

gewissen, zeitlich beschränkten Zeitraum weiterführten und ihren jeweiligen Lebensaufwand

erst ab September des betreffenden Jahrs über gesonderte Konten abwickelten, vermöge

das Gesamtbild einer bereits ab Anfang Jahr tatsächlich getrennten Ehe nicht

entscheidend zu beeinflussen.

3.6 Vorliegend

präsentiert sich die Mittelverwendung der Ehegatten nach der Trennung am 1. Dezember

2017 wie folgt: Mit Trennungsvereinbarung vom 22. Februar 2018

vereinbarten die Ehegatten für die Dauer der Aufhebung des gemeinsamen

Haushalts, dass der Ehemann monatliche Unterhaltsbeiträge von Fr. … auf

das bisherige gemeinsame Konto bei der V-Bank zu bezahlen habe. Gemäss

Trennungsvereinbarung hat die Ehefrau mit diesem Betrag die laufenden Kosten

für Unterhalt, Reparaturen und Ersatz sowie Hypothekarzinsen der Liegenschaft,

Steuern, Versicherung und Leasingraten des bisher gemeinsamen Fahrzeugs sowie

die persönlichen Versicherungsprämien zu decken. Der diesbezügliche

Dauerauftrag im Umfang von monatlich Fr. …an die Ehefrau wurde jedoch erst

am 25. September 2018 errichtet. Zuvor, d. h. insbesondere im Dezember 2017, standen der

nicht erwerbstätigen Ehefrau sämtliche Konti und Kreditkarten des Beschwerdeführers

weiterhin vollumfänglich zur Verfügung. Erst ab September 2018 war B im Besitz

eines eigenen Kontos bei der V-Bank. Seither erfolgte keine gemeinsame

Mittelverwendung mehr (siehe Rekurs von B vom 13. Februar 2021). Somit

bestand die Gemeinschaftlichkeit der Mittel nach der Trennung zunächst noch für

eine beschränkte Zeit (Dezember 2017 bis September 2018) fort; seit Oktober

2018 wurde die Trennung auch in finanzieller Hinsicht vollzogen und liess der

Beschwerdeführer der Beschwerdeführerin nur noch die gemäss

Trennungsvereinbarung festgesetzten Unterhaltsbeiträge zukommen. Dies reicht

aus, um nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (siehe E. 4.5) eine

getrennte Mittelverwendung auch rückwirkend für Dezember 2017 anzunehmen.

Nachdem die Ehegatten sich im Dezember 2017 sowohl in

räumlicher Hinsicht und – in absehbarer Zukunft – auch finanzieller Hinsicht trennten,

sind sie für die Steuerperiode 2017 getrennt zu besteuern. Ferner ist von einer

tatsächlichen Wohnsitznahme des Beschwerdeführers im Kanton X per 1. Dezember

2017 auszugehen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

4.

Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 [teilweise] in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG). Eine Umtriebsentschädigung wurde nicht

verlangt.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 25. Januar

2022 und der Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 22. Januar

2021 sowie die Einschätzungsverfügung vom 28. Oktober 2020 werden

aufgehoben. Es wird festgestellt, dass der Beschwerdeführer seinen steuerlichen

Wohnsitz in der Steuerperiode 2017 im Kanton X hatte und die

Beschwerdeführenden getrennt zu besteuern sind.

2. Die

Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 640.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …