Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00011

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00011

Urteil

der Einzelrichterin

vom 18. Mai 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

Stadt A,

vertreten durch Kommission für Grundsteuern

Beschwerdeführerin,

gegen

B AG,

vertreten durch C AG,

Beschwerdegegnerin,

Grundstückgewinnsteuer

(Kosten- und Entschädigungsfolgen),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Am 8. Oktober 2018 verkaufte die B AG das

Grundstück Kat.-Nr. 01 (D-Strasse 02 in A, … m2

Grundstücksfläche) zum Preis von Fr. … an eine einfache Gesellschaft,

bestehend aus fünf Gesellschaften. Die Handänderung wurde am 19. Dezember

2018 im Grundbuch eingetragen. In der Steuererklärung für die

Grundstückgewinnsteuer machte die B AG u. a. wertvermehrende Aufwendungen von Fr. …

geltend, die ein nicht bewilligtes Überbauungsprojekt betrafen.

Nach einer Auflage zu Nachweisen betreffend das Bauprojekt

und geltend gemachten Anwaltskosten, veranlagte die Kommission für Grundsteuern

der Stadt A in der Folge einen Grundstückgewinn von Fr. … und setzte die

Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … fest, wobei sie u. a. die geltend gemachten wertvermehrenden

Aufwendungen von Fr. … nicht zum Abzug zuliess.

Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kommission für

Grundsteuern am 5. März 2021 ab. Sie setzte sich dabei eingehend mit der

Frage der geltend gemachten Abzugsfähigkeit gemäss § 221 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auseinander und prüfte zudem, ob es

sich bei der B AG um eine Liegenschaftenhändlerin handelt und sie deshalb

den Abzug unter § 221 Abs. 2 StG hätte geltend machen können, was sie

aber aufgrund fehlender Unterlagen, Hinweisen oder Indizien für eine

entsprechende Qualifikation verneinte.

Erwägungen

II.

Im Rekurs an das Steuerrekursgericht beantragte die B AG

erstmals ihre Qualifikation als Liegenschaftenhändlerin, wobei sie hierfür erst

in der Replik zahlreiche Beweise erbrachte. In der Folge beantragte die Stadt A

die Gutheissung, jedoch unter Auferlegung der Kosten an die B AG, und das

Zusprechen einer Parteientschädigung. Die B AG wiederum beantragte die

Auferlegung der Kosten an die Gemeinde und eine erhöhte Parteientschädigung,

weshalb einzig noch die Kostenverlegung und Parteientschädigungen strittig

waren.

Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs in der Folge am

24.

Januar 2022 teilweise gut und reduzierte den Grundstückgewinn

antragsgemäss nach summarischer Prüfung und setzte die Grundstückgewinnsteuer

fest. Die Gerichtskosten auferlegte es zu 19/20 der Stadt A und verpflichtete

sie zur Zahlung einer Parteientschädigung an die B AG in der Höhe von Fr. 5'100.-.

III.

Mit Beschwerde vom 2. März 2022 liess die Stadt A dem

Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Verfahrenskosten des

Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich der B AG aufzuerlegen und es sei

dieser keine Parteientschädigung für das Rekursverfahren zuzusprechen. Die

Kosten des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens seien ebenfalls der B AG

aufzuerlegen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die B AG auf Abweisung der Beschwerde.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Vorab ist festzuhalten, dass sich das vorliegende Verfahren

gemäss dem unmissverständlichen Antrag in der Beschwerde ausschliesslich auf

die Verlegung der Rekurskosten und der Zusprechung einer Parteientschädigung

beschränkt. Die Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer ist nicht mehr

Streitgegenstand. Das vorliegende Verfahren weist damit einen Streitwert auf

und fällt deshalb gemäss § 38b Abs. 1 lit. c des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 (VRG) in die

einzelrichterliche Zuständigkeit, da ein Streitwert von Fr. 20'000.- nicht

überstiegen wird.

1.1

1.1.1

Die Kostenverlegung im Verfahren vor Steuerrekursgericht wird in § 151

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) geregelt. Danach werden die

Verfahrenskosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt bzw. – bei

teilweiser Gutheissung des Rekurses – anteilsmässig aufgeteilt (Abs. 1).

Dem obsiegenden Rekurrenten können die Kosten ganz oder teilweise auferlegt

werden, wenn er das Verfahren durch sein pflichtwidriges prozessuales Verhalten

provoziert oder die Untersuchung erschwert hat (Abs. 2). Schliesslich kann

von einer Kostenauflage abgesehen werden, wenn besondere Verhältnisse es recht­fertigen

(Abs. 3). Für das Zusprechen einer Parteientschädigung gilt das

Verwaltungsrechtspflegegesetz (VRG) gemäss § 152 StG sinngemäss und die

unterliegende Partei kann im Rekursverfahren zu einer angemessenen

Entschädigung für die Umtriebe des Gegners verpflichtet werden (§ 17 Abs. 2 VRG).

Die Verfahrenskosten sind nach dem Erfolgsprinzip

grundsätzlich nach Massgabe des Unterliegens aufzuerlegen, jedoch führt die

Anwendung des Verursacherprinzips dazu, dass die obsiegende Partei aufgrund

verspäteten Vorbringens von Tatsachen die Kosten zu tragen hat (Felix Richner

et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich 2021, § 151

N. 11 und 14). Wenn der obsiegende Rekurrent, bei pflichtgemässem

Verhalten schon im Einschätzungs- oder Einspracheverfahren zu seinem Recht

gekommen wäre und somit unnötig Kosten verursacht hat, können ihm gestützt auf

das Verursacherprinzip die Kosten ganz oder teilweise auferlegt werden (Felix

Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich

2021, § 151 N. 16 und zum Folgenden). Dies ist dann der Fall, wenn er

schuldhaft durch die Nichterfüllung von Verfahrenspflichten dazu beigetragen

Dispositiv

hat, dass im früheren Verfahren zu seinen Ungunsten entschieden wurde. Jedoch

muss es sich um wesentliche Sachverhaltselemente oder Beweismittel handeln, die

er verspätet vorbringt. Da die Steuerbehörde das Recht vom Amtes wegen

anzuwenden hat, stellt der Umstand, dass der Rekurrent erst im Rekursverfahren

rechtliche Argumente vorbringt, die zu seinem Obsiegen führen, keinen Grund für

eine Kostenauflage dar (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des

Kantons Zürich, 4. Aufl., Zürich 2021, § 151 N. 16).

1.1.2

In Ergänzung zum Untersuchungsprinzip der Behörde, sind Abzüge als

steuermindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen, welcher die

Beweislast für deren Vorhandensein trägt (vgl. Martin Zweifel, Die

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 48

und S. 110). Der Steuerpflichtige hat diese Tatsachen – spätestens im

Rekursverfahren – rechtsgenügend darzutun und nachzuweisen (vgl. RB 1987 Nr. 35;

1980 Nr. 69). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche

hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält,

die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die

rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung

erlauben (RB 1992 Nr. 32). Gelingt dem Steuerpflichtigen der entsprechende

Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten angenommen werden, die

behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht (vgl. VGr, 21. August

2013, SB. 2012.00181, E. 2.5, mit Hinweisen [nicht auf www.vgrzh.ch

veröffentlicht]).

1.1.3

Zweck der Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG ist, Personen, die mit

Grundstücken handeln, über die Aufzählung in Abs. 1 hinaus, die Anrechnung

weiterer mit dem Grundstück zusammenhängender Aufwendungen bei der Berechnung

des Grundstückgewinns geltend zu machen. Hierbei handelt es sich um ein

eigentliches Wahlrecht (Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des

Kantons Zürich, 4. A., Zürich 2021, § 221, N. 148), weshalb die

Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet ist, die Pflichtigen auf die Möglichkeit

hinzuweisen. Die Geltendmachung hängt allein vom Willen der Pflichtigen ab,

jedoch muss sie auf die Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer

ausdrücklich verzichten (§ 221 Abs. 2 StG). Dieser Nachweis obliegt

der Pflichtigen und setzt in der Regel eine detaillierte Aufstellung mit

ausdrücklicher Bezeichnung der Aufwendungen, welche bei der Einkommens- resp.

Gewinnsteuer aktiviert oder auf andere Weise nicht geltend gemacht werden sowie

allfälliger Abschreibungen voraus. Diese Aufstellungen sind den

Staatssteuererklärungen beizulegen und bilden Bestandteil der Einschätzung der

betreffenden Steuerperioden, wobei der Verzicht auch später – vor Rechtskraft

der Staatssteuereinschätzung – geltend gemacht werden kann (Felix Richner et

al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 4. A., Zürich 2021, § 221,

N 149). Wenn die Pflichtige aufzeigen kann, dass sie eine bestimmte Aufwendung

aktiviert hat, ist der Nachweis des Verzichts aber noch nicht erbracht. Sie

muss auch nachweisen, dass sie in den Folgejahren bis zur Veräusserung keine

Abschreibungen vorgenommen hat. Denn wurden die aktivierten Aufwendungen (ganz

oder teilweise) bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer abgeschrieben, kann dies

im Hinblick auf die Grundstückgewinnermittlung nicht mehr rückgängig gemacht

werden.

1.2 Die

Vorinstanz hielt fest, dass die Beschwerdeführerin zwar die Pflichtige nie

aufgefordert habe, ihre Eigenschaft als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin

nachzuweisen, hierzu aber auch keine Veranlassung gehabt hätte, da die

Pflichtige diese in keiner ihrer Eingaben geltend gemacht hätte. Die Pflichtige

hätte dies auch in der Steuererklärung, die jedoch hierfür extra eine Zeile

vorsehe, nicht geltend gemacht. Weiter hielt die Vorinstanz ausdrücklich fest,

dass aufgrund der Akten zu schliessen sei, dass die Pflichtige selber gar nie

auf den Gedanken gekommen sei, sich darauf zu berufen. Sie habe dies erst nach

der Lektüre des Einspracheentscheids getan, indem die Beschwerdeführerin

geprüft hätte, ob die Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu

gelten habe oder nicht. Obschon die Vorinstanz erkannte, dass die Pflichtige

durch die rechtzeitige Geltendmachung bereits im Einschätzungs- respektive im

Einspracheverfahren zu ihrem Recht hätte kommen können und sie das

Rekursverfahren als einzig durch die Unkenntnis der Pflichtigen verursacht sah,

erkannte sie im Verhalten der Pflichtigen keine Verfahrenspflichtverletzung,

weshalb sie die Kosten entsprechend dem Verfahrensausgang auferlegte.

1.3 Die

Beschwerdeführerin macht geltend, dass sie bereits im Einspracheentscheid, ohne

hierzu verpflichtet gewesen zu sein, von sich aus prüfte, ob die Pflichtige als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifiziert werden könnte. Sie tat

dies, weil nach der Ablehnung der Grundlage von § 221 Abs. 1 StG zum

Abzug der geltend gemachten (Projektierungs-)Kosten (inkl. Anwaltskosten)

einzig noch auf der Grundlage des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels eine

Abzugsmöglichkeit bestanden hätte. Sie lehnte die entsprechende Qualifikation

damals, nach der Analyse des Zwecks gemäss Handelsregisterauszug sowie mangels

Hinweisen der Pflichtigen und des fehlenden Nachweises über die nicht erfolgte

Geltendmachung bei der Gewinnsteuer, ab. Weiter macht sie geltend, dass die

Pflichtige noch nicht einmal im Rekurs vom 7. April 2021, sondern erst im

Rahmen der Replikschrift vom 23. Juli 2021 die notwendigen Informationen

für die Beurteilung des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels eingereicht

hätte, was zudem zu einem modifizierten Antrag über den steuerbaren

Grundstückgewinn geführt hätte. Aufgrund der Ausführungen in der Replik und den

damit eingereichten Unterlagen habe die Beschwerdeführerin die Pflichtige als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin qualifizieren können und habe dem

abgeänderten Antrag auf den neuen Grundstückgewinn in der Höhe von Fr. …

in der Duplik zugestimmt. Da es sich bei den eingereichten Unterlagen um

Tatsachen gehandelt habe, die der Steuerpflichtigen bereits im Rahmen des

Einspracheverfahrens vorgelegen hätten und es sich zudem um steuermindernde

Tatsachen handle, für die die Pflichtige beweispflichtig sei, seien die

Unterlagen als verspätet eingereicht anzusehen. Zumal sich durch das

rechtzeitige Einbringen nicht nur das Rekursverfahren und die

Rekursantwortschrift der Beschwerdeführerin erübrigt hätten, sondern bei

rechtzeitiger Geltendmachung sich gar die eingehende Auseinandersetzung mit den

Kosten des Bauprojekts auf mehr als einem Dutzend Seiten im Einspracheentscheid

erübrigt hätte.

Im Weiteren habe die gewerbsmässige

Liegenschaftenhändlerin ein Wahlrecht, ob sie die Aufwendungen bei der

ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder bei der Grundstückgewinnsteuer

zum Abzug bringen will. Aus diesem Grund sei die Grundstückgewinnsteuerbehörde

nicht verpflichtet, die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen.

1.4 Mit der

Vorinstanz ist festzuhalten, dass die Pflichtige die nötigen Unterlagen bereits

im Einschätzungs- respektive im Einspracheverfahren hätte einbringen können und

damit durch die rechtzeitige Geltendmachung, auch ihres Wahlrechts, das

Rekursverfahren hätte vermeiden können. Bereits im Einspracheentscheid hielt

die Beschwerdeführerin (in Rz. 59) fest, dass die notwendige

Jahresrechnung nicht eingereicht wurde und auch nicht geltend gemacht worden

sei, dass weitere Liegenschaften verkauft worden seien. Die Pflichtige reichte

dann mit der Rekursschrift die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre 2012

und 2018 ein. Auch wenn aus dem ausserordentlichen Ertrag aus verkauften

Liegenschaften im Jahre 2018 erkannt werden kann, dass Aufwendungen aktiviert

wurden – wie sie in Ziff. 17 des Rekurses festhielt – fehlte es an

weiteren Unterlagen. Denn, wie unter E. 1.1.3 dargelegt, ist mit dem Beleg über

die Aktivierung bestimmter Aufwendungen der Nachweis über den Verzicht der

vormaligen Geltendmachung noch nicht erbracht. Vielmehr müsste sie zudem

nachweisen, dass sie auch in den Folgejahren bis zur Veräusserung keine

Abschreibungen vorgenommen hat. Ihr in der Replikschrift abgeänderter Antrag

und ihre entsprechenden Ausführungen in Ziff. 42 ff. zeigen deutlich,

dass sie eine detaillierte Überprüfung erst nach Einreichen des Rekurses

vornahm. So legte sie erst im Rahmen des Replikschreibens dar, dass die

wertvermehrenden Aufwendungen zu hoch deklariert und im Jahr 2013

Abschreibungen verbucht worden seien. Die geforderte detaillierte Aufstellung

mit ausdrücklicher Bezeichnung der Aufwendungen, welche bei der Einkommens-

resp. Gewinnsteuer aktiviert wurden oder einer solchen über die getätigten

Abschreibungen (vgl. E. 1.1.3) für den erforderlichen Nachweis der Pflichtigen

gemäss § 221 Abs. 2 StG wurde somit verspätet erbracht, obwohl ihr

dies ohne Weiteres möglich gewesen wäre.

Im Übrigen wurden auch die weiteren Belege für die

Qualifikation als Liegenschaftenhändlerin erst mit dem Replikschreiben

eingereicht und in der Rekursschrift einzig ohne Belege behauptet, dass die

Qualifikation als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin bereits im

Ankaufszeitpunkt 2012 sowie im Verkaufszeitpunkt 2018 gegeben gewesen sei.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Pflichtige

tatsächlich die relevanten steuermindernden Tatsachen im notwendigen Umfang

erst mit der Replik im Rekursverfahren und damit verspätet einreichte und das

Rekursverfahren damit verursacht hat. Dabei ist festzuhalten, dass es sich um

wesentliche Sachverhaltselemente und Beweismittel handelte und in der

verspäteten Geltendmachung eine Verletzung der Verfahrenspflichten zu erkennen

ist. Ergänzend ist anzufügen, dass die Beschwerdeführerin nach Einreichen der

zur Beurteilung notwendigen Unterlagen durch die Pflichtige umgehend im Rahmen

der Duplik dem abgeänderten Antrag zustimmte.

Damit sind die Rekurskosten vollumfänglich der Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen und steht ihr für das Rekursverfahren keine Parteientschädigung

zu.

Die Beschwerde ist damit

vollumfänglich gutzuheissen.

2.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Dispositiv-Ziffern 3 und 4 des Entscheids des

Steuerrekursgerichts vom 24. Januar 2022 (1 GR.2021.8) werden aufgehoben.

Die Rekurskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt und es wird für das

Rekursverfahren keine Parteientschädigung zugesprochen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 820.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des

kantonalen Steueramts;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.