Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00021

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00021

Urteil

der 2. Kammer

vom 11. Januar 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Steuerhoheit (ab 1.1.2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Gemäss

Handelsregisterauszug hat die A AG ihren statutarischen Sitz J/Kt. Y

und bezweckt die geschäftsmässige Erledigung administrativer und beratender

Tätigkeiten in den Bereichen ... Die Tätigkeit umfasst insbesondere (…). Sie

arbeitet dabei mit anderen Gesellschaften und Personen zusammen.

Die Beschwerdeführerin ist im März 2015 aus einer Fusion

zwischen der C AG (mit Sitz in D/Kt. X) und ihrer Tochter, der A AG

(Sitz in E/ZH) hervorgegangen. Die C AG firmierte nach der Übernahme ihrer

Tochter mit deren Namen als A AG weiter und verlegte ihren Sitz nach J/Kt. Y.

Mit Vorentscheid vom 30. Oktober 2020 beanspruchte

das kantonale Steueramt die Steuerhoheit des Kantons Zürich und der Gemeinde F/ZH

ab 1. Januar 2015, weil es den statutarischen Sitz als Scheindomizil

qualifizierte.

B. Mit

Entscheid vom 13. Oktober 2021 wies das kantonale Steueramt die Einsprache

der Beschwerdeführerin vom 17. November 2020 über die Aufhebung des

Vorentscheids ab und hielt an der Beanspruchung der Steuerhoheit des Kantons

Zürich und der Gemeinde F/ZH fest.

Erwägungen

II.

Hiergegen gelangte die Beschwerdeführerin mit Rekurs vom

11.

November 2021 an das Steuerrekursgericht und beantragte die Aufhebung

des Einspracheentscheids des kantonalen Steueramts vom 13. Oktober 2021

und die Feststellung, dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht

im Kanton Zürich liege. Der Rekurs wurde am 25. März 2022 abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 26. April 2022 beantragte die Beschwerdeführerin

die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und die Feststellung,

dass das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführerin nicht im Kanton Zürich

liege, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Während

das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale

Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. Mai 2022 auf Abweisung der

Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Hat das Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren

über die Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen

Kantonen zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch

neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet

sich das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem

durch die Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56

des Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1;

22.

Dezember 2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008,

2P.6/2007, E. 2.2 = StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia

Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A.,

Basel 2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13,

N. 31; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A.,

Bern 2015, S. 46 ff.).

Die

juristische Person ist somit in der Wahl ihres zivilrechtlichen Sitzes nicht

absolut frei. Wenn das Zivilrecht den juristischen Personen erlaubt, ihren Sitz

in den Statuten selbst zu bestimmen und zu ändern, so geht es davon aus, dass

in den Statuten regelmässig der Ort als Sitz bezeichnet wird, von dem aus die

juristische Person tatsächlich geleitet wird. Es wird also verlangt, dass

dieser Entscheid auch wirklich in die Tat umgesetzt wird und die juristische

Person an diesem Ort den neuen Mittelpunkt ihrer Existenz begründet. Ist der

statutarische Sitz jedoch wie gesagt künstlich geschaffen worden und gibt es

einen konkurrierenden Ort der wirklichen Leitung, dann ist letzterer Ort das

Hauptsteuerdomizil. Wenn die Geschäftsführung nicht an einem Ort konzentriert

ist, wird die wirkliche Leitung an dem Ort angenommen, wo sich der Schwerpunkt

der Geschäftsführung befindet bzw. von wo aus die Aktivitäten der

Geschäftsleitung vorwiegend vollzogen werden (zum Ganzen Roland

Heilinger/Wolfgang Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im

interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern Teil 1,

StR 63/2008 S. 742, insbes. S. 746 f. mit Hinweis unter anderem

auf BGr, 4. Dezember 2003, 2A.321/2003 = StE 2005 B 71.31).

2.2

Im

Entscheid vom 1. Februar 2019 (2C_627/2017, E. 2.3) setzte sich das

Bundesgericht ausführlich mit der Frage nach dem Hauptsteuerdomizil im

interkantonalen Verhältnis auseinander und gelangte zum Schluss, die

juristische Person sei nach innerkantonalem Steuerrecht nach Art. 20 Abs. 1

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) stets an ihrem Sitz

unbeschränkt steuerpflichtig, während das Hauptsteuerdomizil im interkantonalen

Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung liege.

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung

befindet sich nach der Rechtsprechung dort, wo die Gesellschaft ihren

wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat. Massgebend ist somit die

Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren

Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar

2019, 2C_539/2017, E. 3.1 auch zum Folgenden). Dabei ist es gemäss

Bundesgericht kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im

Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung

gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55 N. 14).

Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen Verwaltung

einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits,

soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche

Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend

ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Ort der

Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Indessen kann der

Wohnsitz des Trägers der wirklichen Leitung einer Gesellschaft durchaus eine

Rolle spielen, wenn sich die Geschäftsführung bei einer Person konzentriert,

die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die

Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt

(Zweifel/Hunziker, § 8 N. 14 mit Hinweisen; vgl. auch StE 1999 A

24.22

Nr. 3 und BGr, 4. März 2009, 2C_667/2008, E. 2.2). Selbst

ein bestimmter örtlicher Schwerpunkt der Geschäftsführungshandlungen vermag in

einem solchen Fall keinen Ort der wirklichen Leitung zu begründen. Der Wohnsitz

der die Gesellschaftsleitung innehabenden Person sollte allerdings nur dann

massgebend sein, wenn sich kein anderer Arbeitsort nachweisen lässt, an welchem

regelmässig die notwendigen Arbeiten vorgenommen werden (Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 64 mit Hinweisen).

3.

3.1

3.1.1

In Bezug auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden

obliegt, die subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Auch

wenn im harmonisierten Steuerrecht an sich das Beweismass der vollen

Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht, bedarf es keiner absoluten

Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter

Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit

grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstandes überzeugt ist. Die Auffassung kann auf Indizien beruhen und

bedingt keinen direkten Beweis (BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017,

E. 2.2.3). Anders verhält es sich bei Beweisnot, bei welcher das mildere

Beweismass der überwiegenden Wahrscheinlichkeit als ausreichend erachtet wird.

Von einer Beweisnot ist nicht schon zu sprechen, wenn eine Tatsache, die ihrer

Natur nach ohne Weiteres dem unmittelbaren Beweis zugänglich wäre, nicht

bewiesen werden kann, weil der beweisbelasteten Partei die Beweismittel fehlen.

Blosse Beweisschwierigkeiten im konkreten Einzelfall können zu keiner

Beweiserleichterung führen (BGE 144 III 264 E. 5.3). Gelangt die Behörde

zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die Beweislastregeln von Art. 8

Dispositiv

ZGB zur Anwendung. Im Abgaberecht gilt demnach, dass die Veranlagungsbehörde

die Beweislast für die abgabebegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt,

während die abgabepflichtige Person für die abgabeaufhebenden und -mindernden

Tatsachen beweisbelastet ist (sog. Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2).

3.1.2

Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 8. Juni 2021 (BGr, 8. Juni

2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1 f.) dargelegt, dass im

Veranlagungsverfahren die Behörden zwar aufgrund der Untersuchungsmaxime eine

umfassende Beweisführungs- oder subjektive Beweislast trifft, jedoch entgegen

gewissen Lehrmeinungen der Steuerpflichtige auch dann zur Mitwirkung

verpflichtet ist, wenn die Steuerhoheit eines Kantons zur Diskussion steht und

die Steuerbehörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls muss der

Steuerpflichtige aber nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und

Indizien Auskünfte erteilen. Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache

nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder

mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten

lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu

entkräften, indem er das Indiz oder die Indizien (Vermutungsbasis), die

relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz,

der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis;

vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3; BGr, 19. Januar 2021, 4A_424/2020,

E. 3.2). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann

dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer

steuerrelevanten Tatsache bilden (BGr, 18. Juni 2020, 2C_247/2020 E. 4.3.1

in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; vgl. auch Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 5 N. 12).

3.1.3

Wenn allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt,

dass sich das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er

zwar auf eine neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch

nehmen, hat aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte

Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es

bei der vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die

steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren

nachgekommen ist (BGr, 12. Februar 2020, 2C_480/2019, E. 2.3.4; BGr, 30. Oktober

2019, 2C_533/2018, E. 2.5.2; BGr, 16. Juni 2009, 2C_827/2008,

E. 4.1 mit Hinweisen).

3.2

3.2.1

Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass die Vorinstanz den Grundsätzen

der Beweislastverteilung nicht genügend Gewicht beigemessen hätte und damit

zwei zentrale Punkte ausser Acht gelassen habe. Einerseits sei

fälschlicherweise davon ausgegangen worden, dass die Beschwerdeführerin eine

Mitwirkungspflicht treffe. Da es sich um eine steuerbegründende Tatsache und um

einen Zuzug handle, sei die Steuerbehörde beweislastverpflichtet und trage

vollumfänglich die Folgen der Beweislosigkeit. Andererseits sei der erhöhten

Beweislastanforderung, wie sie das Bundesgericht bei einer dauerhaften

Anerkennung eines Steuerdomizils verlange, nicht Rechnung getragen worden. Es

wäre an den Behörden gelegen, darzulegen, dass sich die Faktenlage massgeblich

verändert hätte. Dieser Pflicht sei sie nicht genügend nachgekommen und habe

einzig auf die Fusion der Tochter mit der Muttergesellschaft als massgeblich

erachtet. Da sich jedoch weder die wirtschaftliche Identität noch der Zweck als

auch die wirtschaftliche Berechtigung nicht geändert hätten, läge keine

massgeblich veränderte Faktenlage vor. Der Beweis der Massgeblichkeit sei somit

nicht erbracht worden, weshalb das Hauptsteuerdomizil weiterhin im Kanton Y

liege.

Darüber hinaus wirke der Sitz in J/Kt. Y nicht als

künstlich, sondern er werde effektiv zur Ausübung der gesellschaftlichen

Tätigkeit genutzt, weshalb auf den statutarischen Sitz als Hauptsteuerdomizil

abzustellen sei, wie dies das Steueramt 2012 für die Periode 2008 in voller

Kenntnis der unverändert gebliebenen Sachlage anerkannt habe.

3.2.2

Die Vorinstanz zeigte auf, dass verschiedene Indizien für einen formellen

Charakter des statutarischen Sitzes sprechen würden. Die Tätigkeit im Bereich …,

als einzige Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, sei an die G AG

ausgelagert worden, die ihren Sitz in F/ZH, Kanton Zürich, habe. Deren einziges

Mitglied des Verwaltungsrates sei H, der zudem Aktionär und Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin

sei. Im Ergebnis sei unter Würdigung, dass die G AG nicht als eine

unabhängige Dritte qualifiziert werden könne und die Erträge bzw. Verluste der Beschwerdeführerin

zustehen würden, erstellt, dass der Mittelpunkt der ökonomischen Existenz der Beschwerdeführerin

in F/ZH liege und damit im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Ort

der tatsächlichen Verwaltung in F/ZH und nicht im Kanton Y liege.

Zudem könne die Beschwerdeführerin auch aus dem Protokoll

der Buchprüfung 2008 nicht eine individuelle und konkrete Zusicherung für das

Hauptsteuerdomizil im Kanton Y ableiten, welche den Aspekt der

Beweislastverteilung zu ihren Gunsten verändern würde. Dieses als Entwurf

gekennzeichnete, interne Dokument betreffe die Steuerperiode 2008 und zudem sei

das Domizil zu diesem Zeitpunkt nur mit Vorbehalt einer angedachten

Neustrukturierung der Geschäftstätigkeit akzeptiert worden. Darauf gestützt

könne somit aus der anfänglichen Tolerierung des Domizils in J/Kt. Y nicht

abgeleitet werden, dass der Sachverhalt keiner rechtlichen Überprüfung mehr

zugänglich sei, zumal es nicht als widersprüchliches und damit gegen Treu und

Glauben verstossendes Verhalten gelte, wenn die Steuerbehörde in einer späteren

Veranlagungsperiode den Sachverhalt anders beurteile. Anzumerken sei, dass

zwischen der fraglichen Buchprüfung und der streitigen Steuerperiode 2015

sieben Jahre lägen und dem Protokoll nicht entnommen werden könne, welcher Sachverhalt

die Steuerbehörde ihrer Einschätzung zugrunde gelegt habe. Da das Domizil in

J/Kt. Y damals zudem einzig unter dem Vorbehalt der Neustrukturierung der

Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin akzeptiert worden sei, sei nicht

ersichtlich, inwiefern eine Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich

geänderte Faktenlage voraussetze. Hinzu komme, dass mit der Fusion im März 2015

zwischen der damaligen A AG und der C AG auch eine im Vergleich zur

Beurteilung der Steuerperiode 2008 massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen

worden sei, was somit eine neue Überprüfung rechtfertige.

3.3 Wie in

E. 2.2.2 dargelegt, trifft – entgegen den Ausführungen der

Beschwerdeführerin – den Pflichtigen auch im Verfahren um die Feststellung der

Steuerhoheit eines Kantons eine Mitwirkungspflicht. Zu Recht hat die Vorinstanz

sich auf mehrere Indizien gestützt und eingehend dargelegt, dass die einzige

Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin im Kanton Zürich wahrgenommen wird.

Zum einen hat sie aufgezeigt, dass zwar eine Domizilbestätigung aus dem Jahre

2008 vorliege, in der eigene Büros erwähnt würden, aber nicht konkret dargelegt

werde, welche Räumlichkeiten und Infrastruktur in J/Kt. Y tatsächlich

genutzt würden. Belegt werden einzig die Kosten von Fr. … pro Jahr für die

Büromiete, wohingegen der G AG monatliche Mietkosten für den sogenannten

Archivraum von ca. Fr. … in Rechnung gestellt werden. Auch wenn, wie

aufgrund eines Internetauszugs nun dargelegt wird, eine Domiziladresse im Kanton Y

für Fr. … pro Monat erworben werden kann, ändert dies nichts an der

Tatsache, dass die Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin, nämlich dieTätigkeit

als …, an die G AG ausgelagert wurde und durch diese an ihrem Sitz

wahrgenommen wird. Die Vorinstanz hat schlüssig und folgerichtig dargelegt,

dass die Beschwerdeführerin aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (BGr, 20. August

2020, 2C_522/2019, E. 2.1) nicht ableiten könne, die G AG könnte als

Dritte nicht als tatsächliche Verwalterin der Beschwerdeführerin gelten. So hat

doch das Bundesgericht nur festgehalten, dass es "kaum denkbar" sei,

dass die tatsächliche Verwaltung im Auftragsverhältnis wahrgenommen werde, weil

die tatsächliche Leitung grundsätzlich beim Auftraggeber bleiben würde und

damit der Entscheidungsspielraum für den Auftragnehmer eingeschränkt sei (vgl.

auch Oesterhelt/Schreiber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, a. a. O., Art. 20 N 23 StHG mit

Hinweisen). Die Vorinstanz hielt jedoch fest, dass diese Konstellation hier

nicht vorliegen würde. Zu Recht hat sie erwogen, es sei nicht ersichtlich, dass

und inwiefern die Beschwerdeführerin noch die tatsächliche Leitung in Bezug auf

das Geschäft mit … haben könne. Indem sie die Bewirtschaftung des …-Wesens

ausgelagert habe und selber keine eigenen Mitarbeiter beschäftige, die Erträge

und Verluste des …-Wesens aber der Beschwerdeführerin zustehen würden, spreche

dies alles dafür, dass sie auch das Management des …-Wesens der G AG

übertragen hätte. Auch der statutarische Zweck der G AG würde im Weiteren

hierfür sprechen. Zudem würden die Räumlichkeiten am Sitz der G AG in F/ZH

eine gewisse Büroinfrastruktur (Drucker, Kopiergerät, Frankiermaschine)

aufweisen. Weiter führte die Vorinstanz korrekt aus, dass weder ein

wirtschaftlicher noch persönlicher Konnex der Verwaltungsräte der Beschwerdeführerin

noch der G AG zum Kanton Y ersichtlich sei und ein solch fehlender

Bezug für sich genommen zwar nur beschränkt aussagekräftig sei, ein solcher

jedoch den Mittelpunkt der ökonomischen Existenz am tatsächlichen Ort der

Verwaltung in F/ZH unterstreichen würde.

Wie dargelegt, befindet sich das Hauptsteuerdomizil im

interkantonalen Verhältnis immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen

Verwaltung. Nach dem Gesagten ist zusammen mit der Vorinstanz aufgrund

hinreichender Indizien davon auszugehen, dass eine natürliche Vermutung zugunsten

des Hauptsteuerdomizils am Ort der tatsächlichen Verwaltung im Kanton Zürich

besteht. Die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie die Ansicht vertritt, dass die

Mitwirkungspflicht erst nach der rechtskräftigen Feststellung der Steuerhoheit

beginnt und es wäre an ihr gelegen, die gemachte Vermutung durch einen

Gegenbeweis umzustossen, was sie jedoch unterliess.

3.4

3.4.1

Vielmehr macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die (frühere)

Steuerbehörde des Kantons Zürich aufgrund der Anerkennung des

Hauptsteuerdomizils für ein paar Jahre im Kanton Y die massgeblich

veränderte Faktenlage zu beweisen hätte. Jedoch hätte sich der Sachverhalt

nicht wesentlich geändert, denn durch die umfassende Rechtsnachfolge habe sich

anlässlich der Fusion im März 2015 keine relevante Veränderung ergeben, es

bestünde ein unveränderter Zweck vor und nach der Fusion und auch die im

Protokoll über die Buchprüfung von 2008 erwähnten Tatsachen hätten sich nicht

geändert.

3.4.2

Die Vorinstanz hielt fest, dass das Domizil in J/Kt. Y lediglich unter

Vorbehalt akzeptiert worden sei und nicht ersichtlich sei, inwiefern eine

Neubeurteilung des Sachverhalts eine wesentlich geänderte Faktenlage

voraussetze. Dies umso weniger, als im Protokoll selbst festgehalten worden

sei, dass die Anknüpfung zum Domizil in J/Kt. Y als gering beurteilt worden

sei. Im Vergleich zur Beurteilung der Steuerperiode 2008 im Jahr 2012 sei zudem

durch die Fusion im März 2015 zwischen der damaligen A AG und der C AG

eine massgeblich veränderte Faktenlage geschaffen worden, welche es

rechtfertige, die Frage der Ansässigkeit einer Prüfung zu unterziehen. Diesen

Ausführungen pflichtete die Beschwerdegegnerin in ihrer Stellungnahme vom 24. Mai

2022 bei.

3.5

3.5.1

Die A AG wurde im Jahr 1998 gegründet und hatte ihren Sitz

ursprünglich im Kanton Schaffhausen. Im Juli 2005 verlegte sie ihr Domizil in

den Kanton Zürich und im Jahr 2008 in den Kanton Y. Im Jahr 2015 wurde die

A AG von ihrer Muttergesellschaft, der 2007 gegründeten C AG,

übernommen. Diese verlegte anlässlich der Fusion im März 2015 ihren Sitz vom Kanton X

in den Kanton Y und firmierte fortan unter der Firma ihrer absorbierten

Tochtergesellschaft. Mit der Fusion ist rein formal eine neue Gesellschaft mit

neuem Sitz entstanden. Denn auch wenn die Tochterfirma bereits ihren Sitz nach J/Kt.Y

verlegt hatte, so tat die Mutter, welche sie fusionsweise absorbierte, dies

anlässlich der Fusion. Daran ändert auch eine umfassende Rechtsnachfolge

nichts. Die Substanz der Muttergesellschaft wurde mit der Fusion in die A AG

eingebracht. Etwas anderes ist nicht vorstellbar und wurde auch nicht geltend

gemacht. Im Gegenteil wurde angeführt, dass die Muttergesellschaft bis zur

Fusion den Kauf, das Verwalten und den Verkauf von Beteiligungen bezweckte. Im

Weiteren hat das Bundesgericht entschieden (BGr, 17. März 2020,

2C_911/2018, E. 4.2), dass die Beweislast für eine massgeblich veränderte

Faktenlage durch die Steuerbehörden jedenfalls dann unbedingt Anwendung findet,

wenn die Beschwerdeführerin ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren

nachgekommen ist. Somit wäre es an ihr gelegen nachzuweisen, dass es der

Muttergesellschaft anlässlich der Fusion 2015 allenfalls an Substanz fehlte. Im

Weiteren wurde auch nicht nachgewiesen, auf welches Konzept der

Umstrukturierung damals Bezug genommen wurde und ob allenfalls etwas davon auch

umgesetzt wurde. Die Beschwerdeführerin beschränkt sich in ihrer Beschwerde

darauf, festzuhalten, dass aufgrund der Mutter-Tochter-Fusion die

wirtschaftliche Identität und Berechtigung unverändert wären.

3.5.2

Im Weiteren ist die Behauptung einer jahrelangen Duldung zu relativieren.

Die Buchprüfung fand 2012 statt, auch wenn sich diese auf die Steuerperiode

2008 bezog. Aufgrund der Ausführungen im Protokoll vom 18. September 2012

sollte ab dem Jahr 2009 ein Konzept erarbeitet werden, "damit der

Informatikbetrieb von getrennten Standorten möglich sein wird und die

operativen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der I AG, E, […],

(vormals A Dienstleistungen AG, E) sinnvoll entflechtet werden

können." Belege für eine andere Neustrukturierung wurden nicht vorgebracht,

sondern belegt ist einzig die bereits im März 2015 erfolgte

Mutter-Tochter-Fusion. Demnach erscheint die Überprüfung des Bezugs zum Kanton

Zürich ab dem Zeitpunkt der Fusion sinnvoll. Die im Protokoll vom September

2012 umschriebene Situation wurde somit einzig bis ins Jahr 2015 geduldet und

nun wurde mit der späteren Überprüfung der Bezug zum geltend gemachten

Hauptsteuerdomizil in J erneut – wie schon im Protokoll – angezweifelt.

In der Beschwerdeschrift wird

nun angeführt, dass einzig ein Plan für ein Konzept erwähnt wurde und es sich

deshalb nicht um einen Vorbehalt handeln könnte, und die Zuweisung eines

Vorausanteils von 20 % würde die Akzeptanz des Hauptsteuerdomizils

belegen. Im Protokoll wird jedoch einzig bestätigt, dass ab einer (späteren) Neustrukturierung

keine Anknüpfung mehr bestehe und ebenso festgehalten, dass der Bezug zum Kanton Y

gering sei. Da die Neustrukturierung jedoch nicht belegt wurde, kann aus den

Ausführungen im Protokoll auch nicht geschlossen werden, dass kein Anknüpfungspunkt

an den Kanton Zürich mehr bestand.

4. Schliesslich

bleibt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin sich in guten Treuen auf eine

behördliche Zusicherung abstützen konnte.

4.1 Der auf Art. 9 BV gestützte Anspruch auf Schutz berechtigten Vertrauens in

staatliches Verhalten setzt praxisgemäss eine Grundlage voraus, auf welche die

betroffene Person mit Recht vertrauen durfte und gestützt auf welche sie

nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nun nicht mehr rückgängig

machen kann (BGE 137 I 69 E. 2.5.1; BGr, 5. Februar 2016,

2C_591/2015, E. 4.3 auch zum Folgenden). Ein Anspruch auf Schutz des

berechtigten

Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte

Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde besteht nur, wenn das

behördliche Verhalten sich auf eine konkrete, die betreffende Person berührende

Angelegenheit bezieht (BGr, 23. November 2012, 2C_407/2012, E. 3.3 =

StE 2013 B 92.8 Nr. 17).

Das vom Grundsatz von Treu

und Glauben umfasste Verbot des widersprüchlichen Verhaltens (Richner et. al. §§ 119–131,

N 78 und 88 f. StG) wird im Steuerrecht eingeschränkt. So stellt es kein

widersprüchliches Verhalten dar, wenn die Steuerbehörde Sachverhalte in

späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren. Hingegen wird

bei einer erneuten Überprüfung von Dauersachverhalten, welche durch die

Steuerbehörde ausdrücklich bereits einmal untersucht und beurteilt worden sind,

die Meinung vertreten, dass die Zusicherung der ersten Steuerperiode

regelmässig auch für spätere Steuerperioden verbindlich ist (Richner et al. §§ 119–131,

N 89 StG).

4.2 Das erwähnte Protokoll der Buchprüfung bezieht sich

nur auf das Jahr 2008 und nimmt Bezug auf eine geplante Neustrukturierung,

weshalb es bereits am identischen Dauersachverhalt als auch an einer

individuell konkreten sowie vorbehaltslosen Zusicherung für die Folgejahre

fehlt. Daran ändert auch nichts, dass nun in der Beschwerdeschrift ohne weitere

Belege ausgeführt wird, dass die Neustrukturierung bei Erstellung des

Protokolls bereits vollzogen worden sei. Weiter wurde aufgrund des Protokolls

keine nachteilige Disposition getätigt, die nicht mehr rückgängig gemacht

werden kann, weshalb es auch an dieser weiteren kumulativ erforderlichen

Voraussetzung für den Vertrauensschutz fehlt.

4.3 Damit ist

der vorinstanzliche Entscheid zu bestätigen. Die Steuerhoheit über die

Beschwerdeführerin liegt seit dem 1. Januar 2015 beim Kanton Zürich bzw.

der Gemeinde F/ZH.

5. Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 2'570.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde F/ZH;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.