Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00022

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00022

SB.2022.00023

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. März 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Ivana Devcic.

In Sachen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

A-Verein, vertreten durch RA B und BLaw C,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Aufhebung Steuerbefreiung

(Staats- und Gemeindesteuern ab 1.1.–31.12.2018 und

Direkte

Bundessteuer ab 1.1.–31.12.2018),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der A-Verein (nachfolgend: der Pflichtige) ist ein

Verein im Sinn von Art. 60 ff. ZGB mit Sitz in D, welcher im Jahr 2018 mehrere

Kindertagesstätten in D und eine in der Gemeinde E betrieb.

Mit Schreiben vom 22. und 30. März 20217

informierte der Verband der Kinderbetreuung Schweiz seine Mitglieder, zu

welchen auch der Pflichtige gehört, dass Gesuche um Steuerbefreiung bei Kindertagesstätten

neuerdings aufgrund des Gebots der Wettbewerbsneutralität bzw. des Verbots der

Erwerbstätigkeit grundsätzlich abgewiesen werden müssten. Bereits gewährte

Steuerbefreiungen müssten ebenfalls überprüft und allenfalls widerrufen werden.

Im Jahr 2017 wurde die bisher dem Pflichtigen gewährte

Steuerbefreiung durch das kantonale Steueramt überprüft und ihm zur Frage, ob

er aus seiner Sicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung erfülle, die

Möglichkeit zur Stellungnahme gewährt.

Mit Schreiben vom 24. Juli 2017 nahm der Pflichtige

hierzu Stellung und reichte entsprechende Unterlagen ein. Hierauf begründete

das kantonale Steueramt mit Schreiben vom 30. Januar 2018 ausführlich,

dass der Pflichtige unter anderem Erwerbszwecke verfolge, weshalb es eine

Steuerbefreiung des Pflichtigen nicht mehr als gerechtfertigt erachte.

Schliesslich hob das kantonale Steueramt mit Verfügung vom 24. Mai 2018

die Steuerbefreiung auf und unterstellte den Pflichtigen entsprechend per 1. Januar

2018 für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der

Steuerpflicht.

Eine gegen die Verweigerung der Steuerbefreiung erhobene

Einsprache des Pflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 20. Januar

2021 ab.

Erwägungen

II.

Einen hiergegen erhobenen Rekurs bzw. eine hiergegen

erhobene Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 18. März

2022.

gut.

III.

Mit Beschwerden vom 26. April 2022 beantragte der

Kanton Zürich (nachfolgend: der Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht, es

sei der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 18. März 2022 unter

Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners aufzuheben und der

Eispracheentscheid des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 20. Januar 2021

zu bestätigen.

Mit Präsidialverfügung vom

27.

April 2022 vereinigte der Abteilungspräsident die Verfahren

SB.2022.00022 (Steuerbefreiung

Staats- und Gemeindesteuern ab 2018) und SB.2022.00023 (Steuerbefreiung direkte

Bundessteuer ab 2018). Zudem wurden

die vorinstanzlichen Akten beigezogen und den Beteiligten das rechtliche Gehör

gewährt. Schliesslich wurde der vorinstanzliche Entscheid der Gemeinde E

zugestellt, da sich aus dem Mitteilungssatz des erwähnten Entscheids nicht

erschliesst, ob dies vorgenommen wurde.

Während sich

das Steueramt der Gemeinde E und das Steueramt D nicht vernehmen liessen,

verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung. Die Eidgenössische

Steuerverwaltung beantragte die Gutheissung der Beschwerde während der

Beschwerdegegner auf deren Abweisung plädierte.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden bezüglich Steuerbefreiung

Staats- und Gemeindesteuern ab 2018 (SB.2022.00022) und Steuerbefreiung

direkte Bundessteuer ab 2018 (SB.2022.00023) betreffen dieselbe juristische

Person und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung

vom 27. April 2022 zu Recht vereinigt wurden.

2.

2.1

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

In

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der

Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5;

RB 1999 Nr. 147).

2.3

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die

gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im

Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149

und 150, bestätigt in BGE 131 II 548). Neue Beweise dürfen insoweit

vorgelegt werden, als sie den bereits behaupteten Sachverhalt untermauern. Vom

Novenverbot ausgenommen sind zudem echte Noven, namentlich neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155

bzw. § 160 StG; Art. 147 bzw. Art. 151 DBG) beruhen oder der

Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach

neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548).

Die

erstmals im Beschwerdeverfahren eingereichte Beilage – Bestätigung

Leistungsvereinbarung mit dem Sozialdepartement D und Gemeinnützigkeit vom 30. März

2022.

– ist als neues Beweismittel zuzulassen, da sie den bisher dargestellten Sachverhalt untermauert.

2.4

Nach § 61 lit. g StG im Einklang mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) sind juristische Personen, die

öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das

Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind,

von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Für die Belange der direkten

Bundessteuer enthält Art. 56 lit. g DBG eine gleichlautende Regelung.

2.5

Die Voraussetzungen

für die Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG werden im

Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli

1994.

konkretisiert. Laut Kreisschreiben müssen, damit eine Steuerbefreiung wegen

Verfolgung eines öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecks beansprucht werden

kann, vorab die folgenden allgemeinen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Erstens muss es sich um eine juristische Person handeln ("Juristische

Person"). Zweitens muss die steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf

die öffentliche Aufgabe oder auf das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die

Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit Erwerbszwecken oder sonst

eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren Mitgliedern bzw.

Gesellschaftern verknüpft sein ("Ausschliesslichkeit der

Mittelverwendung"). Drittens müssen die der steuerbefreiten Zwecksetzung

gewidmeten Mittel unwiderruflich, d. h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein

Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer soll für immer ausgeschlossen

sein. Bei Auflösung der betreffenden juristischen Person hat das Vermögen

deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung

zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im

Gründungsstatut festzuhalten ist ("Unwiderruflichkeit der

Zweckbindung"). Viertens muss die vorgegebene Zwecksetzung auch tatsächlich

verfolgt bzw. verwirklicht werden. Die blosse statutarische Proklamation einer

steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht ("tatsächliche Tätigkeit").

Bezüglich der

besonderen Voraussetzung der öffentlichen Zweckverfolgung wird präzisiert, dass

es sich bei den öffentlichen Zwecken "nur um eine begrenzte Kategorie von

Aufgaben handeln kann, die – im Gegensatz zur Gemeinnützigkeit – eng an die

Staatsaufgaben anzulehnen sind und grundsätzlich kein Opferbringen

verlangen". Derartige Aufgaben könnten neben dem Gemeinwesen gelegentlich

auch privatrechtlichen oder gemischtwirtschaftlichen juristischen Personen

übertragen werden (Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4).

2.6

Als gemeinnütziger

Zweck im steuerrechtlichen Sinn gilt die – statutengemässe und tatsächliche –

Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die zugunsten einer

unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig Opfer erbracht werden (Markus

Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, ASA 58,

S. 465 ff.; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 61 StG N. 65; VGr, 11. November

2020, SB.2020.00078, E. 5.1; VGr, 4. Juni 2014, SB.2013.00111, E. 2.2).

Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als gemeinnützig bezeichnet

werden kann, muss vorliegen: die Verfolgung des Allgemeininteresses;

Uneigennützigkeit sowie keine unternehmerische Tätigkeit (Peter Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I,

2.

A., Basel 2019, Art. 56 N 85 f.). Der Begriff des öffentlichen

Zwecks ist mit Rücksicht auf den verfassungsrechtlichen Grundsatz der

Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 [BV]) restriktiv auszulegen (BGr, 22. Juli 2020,

2C_1050/2019, E. 5.2 [zur Publikation vorgesehen]; BGE 131 II 1 E. 3.3;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 56

DBG N. 104).

2.7

Die

Verfolgung von öffentlichen Zwecken setzt voraus, dass sich die juristische

Person im Bereich der übergeordneten Interessen des öffentlichen Gemeinwesens

betätigt. Gegenstand der Tätigkeit können grundsätzlich dieselben Aufgaben

sein, die in der Regel vom Gemeinwesen zu bewältigen sind, wie Lieferung von

Wasser und Elektrizität, Gasversorgung über ein Leitungsnetz, Führung von

Altersheimen und Spitälern, usw. Die Steuerbefreiung ist gerechtfertigt für

Träger von Aufgaben von der Art, wie sie das Gemeinwesen selber oder von ihm

unmittelbar beauftragte Rechtsträger ausüben, also Tätigkeiten, welche die

ausführenden juristischen Personen sachlich als Organe des Gemeinwesens

erscheinen lassen (vgl. Marco Greter/Alexander Greter in: Martin

Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

3.

A., Basel 2017, Art. 56 DBG N. 37 f.; Marco

Greter/Alexander Greter in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,

3.

A., Basel 2017, Art. 23 StHG N. 32 f.). Eine

(gegebenenfalls teilweise) Steuerbefreiung ist bei untergeordnetem Erwerbs-

oder Selbsthilfezweck möglich, wenn die juristische Person durch

öffentlich-rechtlichen Akt mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut

wurde, die Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfüllt, keine

Dividenden ausgeschüttet werden, die juristische Person einer gewissen Aufsicht

des Gemeinwesens untersteht und ihr Eigenkapital statutarisch ausschliesslich

und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet ist (BGE 131 II 1 E. 3.3;

Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. II/4). Gemäss bundesgerichtlicher

Rechtsprechung hat die Übertragung in der Regel durch einen besonderen Akt (z. B. ein Gesetz) zu

erfolgen (BGr, 28. Dezember 2010, 2C_383/2010, E. 2.2). Der

Übertragungsakt braucht nicht zwingend in einer Gesetzesnorm zu bestehen,

sondern kann sich auch aus anderen Umständen ergeben, wie z. B. aus einem Beschluss

des zuständigen Organs des Gemeinwesens oder einer Leistungsvereinbarung

(Greter/Greter, Art. 56 DBG N. 39b).

3.

3.1

Der

Beschwerdegegner ist als Verein im Bereich der familienergänzenden Betreuung

von Kindern tätig. Hierzu betreibt er im Kanton Zürich mehrere

Kindertagesstätten, namentlich … in der Gemeinde E. Er macht geltend, dass er

eine ihm von D als auch der Gemeinde E übertragene öffentliche Aufgabe

wahrnehme. Folglich verfolge er einen öffentlichen Zweck, da er in Wahrnehmung

des im Kanton Zürich verfassungsmässig statuierten Auftrages und der

Gemeindeordnung von D handle, wonach die Behörden für ausserfamiliäre Kinderbetreuung

zu sorgen hätten.

Es gilt deshalb nachfolgend zu prüfen, ob der

Beschwerdegegner einen öffentlichen Zweck verfolgt, welcher eine allfällige

Steuerbefreiung zu rechtfertigen vermag.

3.2

3.2.1

Gemäss Praxis der ESTV kann es sich bei öffentlichen Zwecken nur um eine

begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln, die eng an die Staatsaufgaben

anzulehnen sind. Selbst bei Vorliegen von öffentlichen Zwecken schliessen die

primäre Verfolgung von Erwerbs- oder Selbsthilfezwecken eine Steuerbefreiung

wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke aus (vgl. Kreisschreiben Nr. 12, Ziff. 4).

3.2.2

Auf Bundesebene sowie auf kantonaler und kommunaler Ebene gibt es

verschiedene rechtliche Grundlagen und bestimmte Vorschriften, welche die

Schaffung und den Betrieb von Kitas regeln. So ist seit dem 1. Februar

2003.

das Bundesgesetz vom 4. Oktober 2002 über Finanzhilfen für

familienergänzende Kinderbetreuung (KBFHG) in Kraft, welches als befristetes

Impulsprogramm bis zum 31. Januar 2023 die Schaffung zusätzlicher Plätze

für die Tagesbetreuung von Kindern fördern soll. Im Rahmen ihrer Sozialziele

setzen sich der Kanton Zürich und seine Gemeinden gemäss Art. 19 Abs. 2

lit. b der Kantonsverfassung des Kantons Zürich vom 27. Februar 2005

(KV) dafür ein, dass Voraussetzungen für die Betreuung von Kindern innerhalb

und ausserhalb der Familie geschaffen werden. Für die familienergänzende

Betreuung von Kindern im Vorschulalter sind grundsätzlich die Gemeinden

zuständig. So sorgen diese gemäss § 18 Abs. 1 bis 3 des Kinder- und

Jugendhilfegesetzes vom 14. März 2011 (KJHG) für ein bedarfsgerechtes

Angebot an familienergänzender Betreuung von Kindern im Vorschulalter. Sie

legen die Elternbeiträge fest und leisten eigene Beiträge. Die Elternbeiträge

dürfen dabei höchstens kostendeckend ausgestaltet sein. Für das Anbieten von

Kinderkrippen für Kinder im Vorschulalter wird eine Bewilligung der

Standortgemeinde benötigt, welche zugleich auch die Aufsicht über die jeweilige

Kinderkrippe ausübt (§ 18 b Abs. 1 KJHG). Insoweit stellen die

Bereiche der Bewilligung und der Beaufsichtigung von Kitas eine öffentliche

Aufgabe dar, welche durch die jeweiligen Gemeinden wahrgenommen werden.

Hingegen nicht ausdrücklich geregelt ist der Umstand, ob es sich beim Betrieb

von Kitas ebenfalls um eine Staatsaufgabe und damit um eine öffentliche Aufgabe

handelt. Zwar trifft der Einwand des Beschwerdegegners zu, dass der Begriff der

öffentlichen Zwecke nicht auf die Kernaufgaben des Staates beschränkt ist und

es sich bei der Verfolgung eines öffentlichen Zwecks nicht um eine eigentliche

Staatsaufgabe handeln muss. Dennoch beschränkt sich der Begriff der

öffentlichen Zwecke auf Aufgaben, welche eng an eine Staatsaufgabe angelehnt

sind und ist er insoweit restriktiv zu verstehen.

3.2.3

Stellt man auf die gesetzlichen Grundlagen ab, so trifft es zwar zu, dass

grundsätzlich ein gesetzlicher Auftrag in Sachen familienergänzender

Kinderbetreuung verankert ist. So halten die hiervor zitierten

Gesetzesgrundlagen (vgl. E. 4.2.2) unter anderem Aufgaben wie die

Festlegung des notwendigen Bedarfs an Kinderbetreuungsplätzen, die Erarbeitung

von Finanzierungs- bzw. Subventionsmodellen sowie die Erteilung von

Bewilligungen und die Gewährleistung der Aufsicht fest. Hingegen beschränken

sich die Aufgaben, wie die Beschwerdeführerin zutreffend vorbringt, lediglich

als gesetzlicher Rahmenauftrag für das Gemeinwesen. Nicht enthalten im Auftrag

ist hingegen die Aufgabe der Inbetriebnahme von Kitas. Selbst Art. 2bis

(heute Art. 16 Abs. 1) der Gemeindeordnung von D sieht lediglich den

Auftrag vor, dass die Stadt in Zusammenarbeit mit Privaten ein der

ausgewiesenen Nachfrage entsprechendes, qualitativ gutes, breit gefächertes

Angebot an familienergänzenden Betreuungsmöglichkeiten für Säuglinge, Kinder

und Jugendliche bis zum Abschluss der obligatorischen Schulpflicht gewährleistet.

Sodann liegt das Augenmerk der Kantonsverfassung des Kantons Zürich vorwiegend bei

der Schaffung der Voraussetzungen der Kinderbetreuung innerhalb und ausserhalb

der Familie und weniger bei deren Inbetriebnahme (vgl. Art. 19 Abs. 2

lit. b KV). Ferner statuiert die Verordnung über die familienergänzende

Kinderbetreuung in D in Art. 5 Abs. 1 explizit, dass die Angebote für

Kinder im Vorschulalter in der Regel von privaten Trägerschaften geführt

werden, was im Grunde impliziert, dass die Stadt lediglich ergänzend und damit

nur subsidiär weitere Betreuungsplätze für Kinder im Vorschulalter zur

Verfügung stellen kann. Folglich soll der Betrieb der Krippen hauptsächlich den

privaten Trägerschaften vorbehalten werden.

3.2.4

Durch die Subventionierung der Betreuungsplätze im Vorschulbereich kommt

die Stadt lediglich ihren gesetzlichen Verpflichtungen nach. So setzt sie

gerade mit der Subventionierung Anreize zum Ausbau der privaten Angebote an

Krippenplätzen und fördert so die freiwillige Ausübung einer privaten Tätigkeit

im Rahmen der ausserfamiliären Kinderbetreuung im Vorschulbereich. Zwar wird

die Zusammenarbeit zwischen der privaten Trägerschaft und der öffentlichen Hand

in der Regel durch das Abschliessen einer Leistungsvereinbarung begründet. Dies

bedeutet hingegen nicht zwingend, dass die private Trägerschaft damit eine

Staatsaufgabe übertragen erhält. Vielmehr kann die öffentliche Hand die Aufgabe

weiterhin bei sich belassen und die private Trägerschaft lediglich zur

Unterstützung im Rahmen der Zusammenarbeit hilfsweise beiziehen. Zudem

würden die zitierten gesetzlichen Grundlagen grundsätzlich eine Übertragung

einer öffentlichen Aufgabe auf eine private Trägerschaft durch den Abschluss

einer hierfür entsprechenden Leistungsvereinbarung billigen. Inwieweit jedoch eine

solche Erklärung der Übertragung einer Staatsaufgabe in der

Leistungsvereinbarung zwischen D und dem Verein vorliegt, kann hingegen

offengelassen werden, da die Beschwerde – wie gleich zu zeigen sein wird (siehe E. 3.2.5.2 f.) –

ohnehin gutzuheissen ist.

3.2.5

Selbst wenn man dem Pflichtigen die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks

zugestehen würde, so dürfte er zur Gewährung der Steuerbefreiung überdies keine

Erwerbszwecke verfolgen bzw. dürften diese nur eine untergeordnete Rolle

spielen. Ebenfalls darf auch kein Wettbewerbsverhältnis vorliegen.

3.2.5.1

Eine Steuerbefreiung ist nur möglich, wenn die juristische Person nicht einer

primär auf den Erwerb gerichteten Tätigkeit nachgeht und wenn sie nicht im

Wettbewerb zu anderen Marktteilnehmern steht. Erwerbszwecke liegen dann vor,

wenn eine juristische Person im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in

wirtschaftlicher Monopolstellung mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und

Arbeit einsetzt und dabei für ihre Leistungen insgesamt ein Entgelt fordert,

wie es im Wirtschaftsleben üblicherweise bezahlt wird (vgl.

Kreisschreiben 12, Ziff. 3 lit. b). Bewegen sich Institutionen zudem

auf einem Marktumfeld mit Konkurrenten, so ist bei Gewährung der

Steuerbefreiung aus wirtschaftsverfassungsrechtlichen Gründen zudem der

Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Steuer zu beachten. Dieser verlangt,

dass eine sich auf dem Markt betätigende Institution hinsichtlich der

Besteuerung auf die gleiche Konkurrenzbasis zu stellen ist wie die übrigen

Wirtschaftssubjekte (Marco Greter/Alexander Greter in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

4.

A., Basel 2022, Art. 56 DBG N. 33; mit Hinweisen). Gemäss

dem Bundesgesetz über Finanzhilfen für familienergänzende Betreuung vom 4. Oktober

2023.

[KBFHG] wird die Gewinnorientierung von Kitas auf Bundesebene generell

zugelassen. Sodann liegen auch keine rechtlichen Vorgaben vor, welche eine

Gewinnorientierung von Kitas ausschliessen würden. Vielmehr hielt das

Verwaltungsgericht im Entscheid VB.2017.00826 vom 23. April 2018 in E. 2.1

rechtskräftig fest, dass der Betrieb einer Kinderkrippe eine unmittelbar auf

Erwerb oder Gewinn gerichtete, privatwirtschaftliche Tätigkeit sei und daher in

den sachlichen Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit falle.

3.2.5.2

Bei Kindertagesstätten handelt es sich um Einrichtungen, welche

individuelle, pädagogische und professionelle Betreuung für Kinder anbieten und

durch subventionierte oder nicht subventionierte Elternbeiträge entschädigt

werden und damit unternehmerisch tätig sind. Der Pflichtige betreibt mehrere

solcher Kindertagesstätten im Kanton Zürich. Unbestritten ist, dass der

Pflichtige Erwerbszwecke verfolgt, welche auch aus den Geschäftsbüchern

ersichtlich sind. Hierzu hält der Pflichtige jedoch fest, dass es sich hierbei

lediglich um die Verfolgung von Erwerbszwecken handle, welchen eine

untergeordnete Bedeutung zukomme. Den Akten ist zu entnehmen, dass der

Pflichtige in den Jahren 2014 bis 2016 namhafte Gewinne erwirtschaftete.

Während der Verein im Jahr 2014 Gewinne in der Höhe von Fr. … erzielte,

waren es im Jahr 2015 bereits Fr. … und im Jahr 2016 sogar Fr. ...

Lediglich im Jahr 2017 erzielte der Verein einen Verlust in Höhe von Fr. …,

welcher jedoch gemäss Aktenlage auf die Eröffnung der Kita … zurückzuführen

ist. Selbst die Vorinstanz hielt hierzu zutreffend fest, dass bei näherer

Betrachtung der Jahresrechnungen erkennbar ist, dass die Einnahmen, welche sich

zur Hauptsache aus den Elternbeiträgen und der Mitfinanzierung durch das

Sozialdepartement zusammensetzen, durchwegs deutlich über dem gesamten

Personalaufwand liegen. Sodann fallen auch die Posten wie Kinderaufwand,

Verwaltungsaufwand und Raumkosten nicht sonderlich ins Gewicht. In einer

Gesamtbetrachtung lässt sich daher ohne Weiteres darauf schliessen, dass der

Pflichtige kein auf dem Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip basierendes

Tarifsystem aufweist. Mithin nahm der Verein die Gewinnerzielung billigend in

Kauf und rechnete er den Nutzern der Kita trotz der erwirtschafteten

überschüssigen Mittel weder zeitnah eine Tarifreduktion an, noch gab er eine

solche weiter. Soweit der Pflichtige einwendet, dass er die Gewinne nur für

seine Expansion benötige, weshalb dem Erwerbszweck keine weitergehende

Bedeutung zukomme, so ist er nicht zu hören. Denn auch eine Institution die

neben der im Allgemeininteresse liegenden Tätigkeit Erwerbszwecke verfolgt,

kann selbst dann nicht steuerbefreit werden, wenn sie den erwirtschafteten

Reingewinn vollumfänglich dem gemeinnützigen Zweck widmet. Eine solche Institution

erbringt nur indirekte Opfer, womit der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität

verletzt würde.

3.2.5.3

Sodann vermochte der Pflichtige seit seiner Gründung trotz Expansion ein

Eigenkapital von rund Fr. … zu erwirtschaften (Stand Ende 2017). Während

im Vergleich hierzu Spenden sowie anderweitige Einnahmen zusammen weniger als

1.

% des Gesamtertrags ausmachen. Soweit darauf abgestellt wird, dass die

Kinderbetreuung die Haupttätigkeit des Pflichtigen bei der Führung der

Kindertagesstätte darstellt, kann entgegen den Ausführungen der Vorinstanz

nicht darauf geschlossen werden, dass der Verfolgung von Erwerbszwecken

vorliegend nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Dies insbesondere auch in

Anbetracht dessen nicht, dass der Pflichtige seine Kindertagesstätte auf seiner

Homepage bewirbt. So gibt der Pflichtige selbst an, dass sich der Werbeaufwand hierfür

im Jahr 2015 auf Fr. …, im Jahr 2016 auf Fr. … und im Jahr 2017

wiederum auf Fr. … belief. Der Pflichtige betätigt sich damit auf einem

Markt als Anbieter und konkurriert mit vielen weiteren Anbietern. Er möchte sich

mit seiner Werbung von seinen Konkurrenten abheben und damit seine

Gewinnchancen maximieren, was wiederum gegen eine Steuerbefreiung spricht.

3.2.5.4

Weiter lässt sich aus den Akten erschliessen, dass der Pflichtige mit

seiner Kindertagestätte eine Einrichtung auf einem Markt betreibt, welcher in

den letzten Jahren stark gewachsen ist. So sind gemäss Aktenlage allein in D

rund 300 private Kitas aktiv, welche Kinderbetreuung gegen Entgelt anbieten und

insofern zueinander in einem wirtschaftlichen Wettbewerb stehen, wobei für alle

dieselben Wettbewerbsbedingungen gelten. Inwieweit der Pflichtige nicht mit

ihnen im wirtschaftlichen Wettbewerb stehen soll, macht er nicht substanziiert

geltend und ist auch nicht ersichtlich. Zwar ist festzuhalten, dass die Kita

des Pflichtigen in E mangels weiterer dortiger Kitas in einer weniger ausgeprägten

Wettbewerbssituation steht, als die anderen Kitas des Pflichtigen in D.

Inwieweit die Kita in E im Hinblick zu anderen dortigen Betreuungsmöglichkeiten

sowie den Kitas in den angrenzenden Gemeinden in einem Wettbewerbsverhältnis

steht, kann im Übrigen offengelassen werden, da bereits der grösste Teil der

Geschäftstätigkeit des Pflichtigen im Wettbewerb mit vergleichbaren

Konkurrenten in D steht. Folglich würde eine Steuerbefreiung des Pflichtigen

diesen gegenüber den anderen nicht steuerbefreiten Kindertagesstätten

privilegieren, was dem Prinzip der Wettbewerbsneutralität zuwiderläuft.

Zusammenfassend ist

festzuhalten, dass der Pflichtige während mehrerer Jahre beträchtliche Gewinne

erwirtschaftet hat, weshalb der Verfolgung seiner Erwerbszwecke keine

untergeordnete Rolle attestiert werden kann. Hierbei erbrachte der Pflichtige

Dienstleistungen gegen Entgelt im Wettbewerb mit anderen Konkurrenten, womit

das Vorliegen von Wettbewerbsverhältnissen, die einer Steuerbefreiung

entgegenstehen, zu bejahen ist. Diese stehen selbst bei einer allfälligen

Bejahung eines öffentlichen Zwecks der Gewährung einer Steuerbefreiung des

Pflichtigen wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke entgegen. Da seine Tätigkeit

damit im Endzweck in erster Linie auf Erwerb und Gewinnerzielung ausgerichtet

ist, kann er sich so oder anders nicht auf den Steuerbefreiungsgrund der

öffentlichen Zweckverfolgung im Sinn von Art. 56 lit. g DBG sowie § 61 lit. g StG berufen.

Nach

dem Dargelegten sind die (vereinigten) Beschwerden somit gutzuheissen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Kosten des Rekurs- und Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1)

und steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG). Eine Parteientschädigung ist auch dem

Beschwerdeführer nicht zuzusprechen, da kein über die übliche Amtstätigkeit

hinausgehender Aufwand angefallen ist (vgl. Kaspar Plüss, Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürichs [VRG], 3. A., Zürich

etc. 2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde SB.2022.00022 betreffend Steuerbefreiung

Staats- und Gemeindesteuern ab 2018 wird gutgeheissen. Die

Dispositiv-Ziffern 2, 5 und 7 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom

18.

März 2022 werden aufgehoben.

2.

Die Beschwerde SB.2022.00023 betreffend Steuerbefreiung

direkte Bundessteuer ab 2018 wird gutgeheissen. Die Dispositiv-Ziffern 1,

5.

und 6 des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 18. März 2022 werden

aufgehoben.

3.

Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht werden

dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00022

wird festgesetzt auf

Fr. 2'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 2'287.50 Total der Kosten.

5.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00023 wird festgesetzt

auf

Fr. 1'100.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 1'152.50 Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner

auferlegt.

7.

Den Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das

Beschwerdeverfahren eine

Parteientschädigung zugesprochen.

8.

Gegen dieses

Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

9.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des

kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.