Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00026

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00026

Urteil

der 2. Kammer

vom 1. Februar 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführer,

gegen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2018,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A

(Jahrgang 1937), verheiratet mit B (Jahrgang 1945), erwarb 1986 von seinem

Onkel und seiner Tante das "Haus D" an der F-Strasse 01 in Z (Kt. X).

Die Liegenschaft mit einer Nettowohnfläche von 475 m2 steht

heute im hälftigen Miteigentum der Eheleute (nachfolgend: die Pflichtigen). Im

Jahr 1989 erbte der Pflichtige von seinen Eltern das Mehrfamilienhaus G 02/03

in P (Kt. ZH), welches seit 2018 im Miteigentum des Pflichtigen (80 %) und

des Sohns H (20 %) steht. Die Pflichtigen bewohnten seit 1966 bzw. 1974

eine sich in diesem Mehrfamilienhaus befindliche 9-Zimmerwohnung (270 m2).

Daneben ist der Pflichtige Alleineigentümer zweier weiterer Liegenschaften (...).

Am 1. Januar 2001 verlegten die Pflichtigen ihr Hauptsteuerdomizil von P

nach Z (Kt. X) in das "Haus D".

B. Im

Zusammenhang mit der Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern 2018 forderte

das kantonale Steueramt die Pflichtigen mit einer Auflage vom 10. Dezember

2019 auf, verschiedene Unterlagen zu ihren Liegenschaften in Z (Kt. X)

und P (Kt. ZH) einzureichen (namentlich etwa eine Kopie der

Strom-/Wasser-/Telefonrechnungen, Nachweis der Bargeld- und Kreditkartenbezüge

und einen Kalender, an wie vielen Tagen sie sich in P (Kt. ZH) und Z (Kt. X)

und anderen Orten aufhalten würden), da sich die Frage nach dem

Lebensmittelpunkt der Pflichtigen stelle. Nach Eingang verschiedener Unterlagen

und des Schreibens der Pflichtigen vom 27. Februar 2020 erging am

10. März 2020 eine weitere Auflage: Hierin wurden die Pflichtigen u. a. aufgefordert,

detaillierte Angaben zu den persönlichen und sozialen Beziehungen, den

kulturellen und sportlichen sowie übrigen Freizeitaktivitäten an den Orten Z (Kt. X)

und P (Kt. ZH) zu machen; ferner wurde für beide Liegenschaften ein Nachweis

der Möblierung verlangt. Mit Auflageantwort vom 13. Mai 2020 nahmen die

Pflichtigen erneut Stellung und reichten weitere Unterlagen zu den Akten.

C. Mit

Einschätzungsentscheid vom 9. Juni 2020 in Bezug auf die Staats- und

Gemeindesteuern 2018 gelangte das kantonale Steueramt zum Schluss, dass sich

der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen nicht in Z (Kt. X), sondern in P

(Kt. ZH) befinde und eröffnete den Pflichtigen folgende Einschätzung:

Steuerbares Einkommen:

Fr. …

Davon Ertrag aus qualifizierten

Beteiligungen:

Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen:

Fr. …

Steuerbares Vermögen:

Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen

Fr. …

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 11. September 2020 ab. Einzig den Ertrag aus qualifizierten

Beteiligungen passte es an und gewährte statt Fr. … neu Fr. …

Erwägungen

II.

Hiergegen rekurrierten die Pflichtigen beim

Steuerrekursgericht. Dieses hiess den Rekurs mit Entscheid vom 29. März

2022.

gut, hob den Einspracheentscheid vom 11. September 2020 auf und wies

die Sache zur Festsetzung der Steuerfaktoren aufgrund der lediglich

beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich an das kantonale Steueramt zurück.

Dabei gab eine Minderheit des Gerichts sowie die Gerichtsschreiberin eine

abweichende Meinung zu Protokoll: Die Minderheit gelangte zum Schluss, der Fall

sei – aufgrund dessen lückenhafter Aktenlage – im heutigen Zeitpunkt noch nicht

spruchreif. Unzulässig erscheine sodann die Rückweisung zur Vornahme der

Steuerausscheidung, habe das Steuerrekursgericht das Steuerrecht doch selber

anzuwenden.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Mai 2022 beantragte das

kantonale Steueramt, der Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 29. März

2022.

sei unter Kostenfolge zulasten der Pflichtigen aufzuheben und die Faktoren

gemäss Einspracheentscheid vom 11. September 2020 seien zu bestätigen.

Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid unter Kostenfolge zulasten der

Pflichtigen aufzuheben und die Streitsache zur Nachholung von

Untersuchungshandlungen an das Steuerrekursgericht oder an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen.

Mit innert erstreckter Frist eingereichter

Beschwerdeantwort vom 16. Juni 2022 beantragten die Pflichtigen dem

Verwaltungsgericht, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten des kantonalen Steueramts vollumfänglich abzuweisen. Das Steuerrekursgericht

verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Durch

Beschwerde anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen

wird; hierzu gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide.

Zwischenentscheide sind hingegen grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar,

sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen den verfahrenserledigenden

Entscheid. Grundsätzlich gelten auch Rückweisungsentscheide des

Steuerrekursgerichts als Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011,

SB.2010.00137). Allerdings sind Rückweisungsentscheide ausnahmsweise dann als

Endentscheide zu behandeln, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache

zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die

Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich

Angeordneten dient (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1; BGE 134 II 124 E. 1.3;

BGr, 11. November 2019, 2C_1067/2017, E. 1.1; BGr, 27. März

2009, 2C_258/2008, E. 3.3 = StE 2009 B 96.21 Nr. 14).

1.2

Der

angefochtene Rückweisungsentscheid ist vorliegend als Endentscheid zu

behandeln: Das Steuerrekursgericht hiess den Rekurs der Pflichtigen gut, da

sich deren steuerrechtlicher Wohnsitz in Z (Kt. X) befinde und nicht

in P (Kt. ZH). Die Sache wurde lediglich zur Festsetzung der Steuerfaktoren

aufgrund der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich an das kantonale

Steueramt zurückgewiesen. Dem kantonalen Steueramt verbleibt nach der

Rückweisung kein Entscheidspielraum mehr, sondern lediglich die Festsetzung der

Steuerfaktoren. Auf die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist daher

einzutreten.

1.3

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

In Beschwerdeverfahren, in welchen über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderen Kantonen zu entscheiden

ist, beurteilt das Verwaltungsgericht Rechts- und Tatfragen frei und

berücksichtigt auch neue Tatsachen und Beweismittel (VGr, 10. Juni 2020,

SB.2020.00030, E. 1, m. w. H.).

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Einen

steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person gemäss § 3 Abs. 2 StG, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens

aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen

Wohnsitz zuweist. Gemäss § 10 Abs. 3 StG in Verbindung mit

Art. 4b Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) ist bei

einem interkantonalen Wohnsitzwechsel der steuerrechtliche Wohnsitz am Ende der

Steuerperiode massgeblich. Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz im Sinn von

§ 3 Abs. 1 und 2 StG ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu

verstehen, d. h. der Ort,

wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23

Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs [ZGB]; Art. 3 Abs. 2

StHG) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und

wirtschaftlichen Interessen befindet (vgl. z. B. BGE 143 II 233 E. 2.5.1; BGE 132 I 29

E. 4; BGE 125 I 54 E. 2). Unter dem Gesichtspunkt der Steuerhoheit

bestimmt sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nach der Gesamtheit der

objektiven, äusseren Umstände, die diese Interessen erkennen lassen, und nicht

nach den bloss erklärten Wünschen der (allenfalls steuerpflichtigen) Person.

Auf formelle Kriterien wie die polizeiliche An- und Abmeldung etc. kommt es

nicht an. Solche Elemente können allerdings bei Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse Indizien für die Absicht dauernden Verbleibens sein,

wenn auch das übrige Verhalten der Person dafürspricht (vgl. BGE 132 I 29

E. 4.1; VGr, 16. März 2022, SB.2021.00059/60, E. 2.1 mit

Hinweisen). Über den Lebensmittelpunkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz

kann gemeinhin kein strikter Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von

Indizien eine Gewichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und

Lebensumstände zu berücksichtigen sind (vgl. BGr, 1. Juli 2013, 2C_1267/2012,

E. 3.2 und BGr, 6. Dezember 2010, 2C_397/2010, E. 2.4.2). Ehegatten,

welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, haben grundsätzlich

einen gemeinsamen steuerrechtlichen Wohnsitz (BGr, 8. März 2022,

2C_323/2021, E. 2.3.1; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 3 N. 28). Wenn sich eine

Person abwechslungsweise an einem von zwei Orten aufhält (sog. alternierender

Wohnsitz), ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf

abzustellen, zu welcher der beiden Orte die bedeutenderen Beziehungen bestehen.

Die Beantwortung der Frage, auf welchen Ort dies zutreffe, erfordert im

individuell-konkreten Fall die Würdigung sämtlicher rechtserheblicher

Sachumstände (BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.2.4; BGE 132 I 29

E. 4.2; kritisch zur Figur des alternierenden Wohnsitzes: BGE 148 II 285

E. 3.8).

2.2

In Bezug

auf Personen, die etwa infolge ihrer Pensionierung keiner oder nur noch einer

eingeschränkten Erwerbstätigkeit nachgehen, stellt das Bundesgericht primär auf

den gewöhnlichen Aufenthaltsort ab. In Fällen, in denen unmittelbar

festgestellt oder aufgrund der Umstände davon auszugehen war, dass sich die

Person gegebenenfalls zusammen mit ihrem Ehepartner etwa gleich oft an mehreren

Orten aufgehalten hatte, gewichtete das Bundesgericht die Wohnverhältnisse an

den verschiedenen Orten stark, insbesondere wenn die Steuerpflichtigen an

keinem der als Wohnsitz infrage kommenden Orte besonders starke persönliche

oder familiäre Beziehungen unterhalten hatten (vgl. BGr, 28. Dezember

2021, 2C_55/2021, E. 4.2.5; BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 5.4;

BGE 131 I 145 E. 5 = Pra 95 [2006] Nr. 28). Dabei erachtet es das

Entstehen neuer Interessen (z. B.

das Wandern in der neuen, landschaftlich reizvollen Umgebung) oder das

Weiterführen einzelner Freizeitbeschäftigungen am neuen Ort als unzureichend

(BGr, 17. August 2012, 2C_92/2012, E. 5.3).

2.3

In Bezug

auf die Beweislast gilt grundsätzlich, dass es den Behörden obliegt, die

subjektive Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache darzutun. Der

steuerpflichtigen Person kann allerdings der Gegenbeweis für die von ihr

behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn

die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als

sehr wahrscheinlich gilt (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.1;

BGr, 30. Oktober 2019, 2C_533/2018, E. 2.5 und 2.5.1). Wenn

allerdings der frühere Wohnsitzkanton für ein paar Jahre anerkennt, dass sich

das Hauptsteuerdomizil in einem anderen Kanton befand, so kann er zwar auf eine

neue Steuerperiode hin die Besteuerungshoheit wieder in Anspruch nehmen, hat

aber gemäss der genannten Grundregel eine massgeblich veränderte Faktenlage zu

seinen Gunsten nachzuweisen. Gelingt ihm dies nicht, bleibt es bei der

vorherigen Domizilzuordnung. Das gilt jedenfalls dann, wenn die

steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen

ist (BGr, 8. März 2022, 2C_323/2021, E. 2.4.2; BGr, 17. März

2020, 2C_911/2018, E. 4.2).

2.4

Zur Mitwirkungspflicht

im Steuerhoheitsverfahren hielt das Bundesgericht entgegen verschiedener

Lehrmeinungen unlängst fest, dass der Steuerpflichtige auch dann zu einer

gewissen Mitwirkung verpflichtet sei, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur

Diskussion stehe und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Domizilentscheid

treffe. Der Steuerpflichtige müsse jedoch nur in Bezug auf die dafür relevanten

Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen, und es könne von ihm in diesem

Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er eine Steuererklärung ausfülle

oder anderweitig über seine Steuerfaktoren Rechenschaft ablege (BGE 148 II 285

E. 3.1.1). Verletze der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, könne

dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer

steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2). Zur Klärung

der Wohnsitzfrage ist der Steuerpflichtige somit gehalten, an der Untersuchung

des Sachverhalts mitzuwirken (vgl. zum Ganzen auch VGr, 21. Dezember 2022,

SB.2022.00080, E. 2.2.3 [zur Publikation vorgesehen]). Begrenzt wird die

Mitwirkungspflichten durch den verfassungsmässigen

Verhältnismässigkeitsgrundsatz (vgl. Art. 36 Abs. 3 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), wonach die geforderten

Mitwirkungshandlungen nicht nur geeignet sein müssen, den rechtserheblichen

Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und dem Steuerpflichtigen

zumutbar (vgl. Martin Zweifel/Silvia

Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],

4.

A., Basel 2022, Art. 42 StHG N. 4 und N. 38a,

auch zum Folgenden). Den Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch

Beweiserhebung abzuklären ist und welche Beweismittel dabei durch die

Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die Veranlagungsbehörde im Rahmen

ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem pflichtgemäss auszuübenden Ermessen.

2.5

Das

kantonale Steueramt bringt in seiner Beschwerde vor, die in vorstehender Erwägung

2.3

und vom Steuerrekursgericht zitierte Rechtsprechung finde vorliegend keine

Anwendung: Wie das Verwaltungsgericht in einem am 10. März 2021

(SB.2020.00119) entschiedenen Fall zutreffend aufgezeigt habe, gehe diese

bundesgerichtliche Rechtsprechung nicht auf einen interkantonalen

Wohnsitzstreit zurück, sondern auf eine interkantonale Steuerausscheidung von

Einkünften einer Einzelunternehmung. Zudem setze die Rechtsprechung

Beweislosigkeit voraus und komme nur zur Anwendung, wenn sich der Sachverhalt

rund um die Steuerhoheit nach gründlicher Untersuchung durch die Steuerbehörden

und ausreichender Mitwirkung der Steuerpflichtigen nicht erstellen lasse. Ein

solcher Fall liege gerade nicht vor, weil die Pflichtigen aufgrund der bloss

selektiven Einreichung von Unterlagen ihre Mitwirkungspflicht verletzt hätten.

Zudem sei vorliegend davon auszugehen, dass die Pflichtigen ihren Wohnsitz gar

nie verlegt hätten, weshalb es im Vergleich zu den Vorperioden auch keine

massgeblich veränderte Faktenlage gebe, welche die Steuerverwaltung hätte

nachweisen können. Ein einmal (falsch) festgelegter und nicht überprüfter

Wohnsitz würde sich so in alle Ewigkeit perpetuieren, was mit Blick auf den

Vorrang der Gesetzmässigkeit der Besteuerung abzulehnen sei. Nach ständiger

Rechtsprechung des Bundesgerichts entfalte eine in einer früheren Steuerperiode

getroffene Taxation grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen,

sodass die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen

sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich

überprüfen dürfe und allenfalls auch abweichend würdigen könne.

2.6

Die

Befürchtung des kantonalen Steueramts, wonach die Steuerbehörde in Fällen wie dem

vorliegenden den Nachweis der Wohnsitzverlegung von Vornherein nicht erbringen

könne, da im Vergleich zu den Vorperioden keine massgeblich veränderte

Faktenlage vorliege, geht fehl: Wohl galt seit 2001 Z (Kt. X) als

Hauptsteuerdomizil der Pflichtigen und erfolgte seither keine massgebliche

Veränderung der Wohnverhältnisse. Wie das Bundes-gericht in seinem Urteil vom

8.

März 2022 (2C_323/2021, E. 3.4.6) in Präzisierung seiner

Rechtsprechung (vgl. dazu E. 2.4.2 des genannten bundesgerichtlichen

Urteils) festhält, kann sich eine Änderung der Faktenlage nicht nur dann

ergeben, wenn eine Änderung der Wohn-, Arbeits- oder Lebensverhältnisse

besteht, sondern auch dann, wenn nur schon eine entsprechende Änderung der

behördlichen Informations- oder Beweislage gegeben ist. Dies kann aber nur dann

der Fall sein, wenn die behördliche Neuüberprüfung des Lebensmittelpunkts unter

strikter Wahrung der Verfahrensrechte der Steuerpflichtigen und namentlich der

Grenzen von deren Mitwirkungspflichten erfolgt. Der vom Bundesgericht so

ausgelegte Begriff der massgeblich veränderten Faktenlage erweitert den

Handlungsspielraum der Steuerbehörde dahingehend, dass diese den in früheren

Steuerperioden fixierten ausserkantonalen Steuerwohnsitz einer Neuüberprüfung

unterziehen kann, ohne dass sich in Bezug auf die Wohnsituation etwas geändert

haben müsste. Ob die Pflichtigen vorliegend ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen

des Zumutbaren nachgekommen sind, wird Gegenstand der nachfolgenden Prüfung des

Verwaltungsgerichts sein (siehe dazu E. 3.2).

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht erwog im angefochtenen Entscheid, dass die Pflichtigen im

vorliegenden Fall bereits seit 18 Jahren in P (Kt. ZH) abgemeldet gewesen

seien, weshalb die Domizilvermutung zugunsten des Kantons Zürich nicht (mehr)

gelte. Da die Pflichtigen an der Sachverhaltsdarstellung mitgewirkt hätten,

liege es am kantonalen Steueramt, darzulegen, inwiefern sich der massgebliche

Lebenssachverhalt in dieser Zeitspanne zu seinen Gunsten verändert habe.

Unbestritten sei, dass die Pflichtigen bis kurz vor der Pensionierung des

Ehemanns ihren Lebensmittelpunkt in P gehabt hätten. Es erscheine daher nicht

ungewöhnlich, dass sich der Pflichtige dort über Jahre hinweg politisch

engagiert und sich nebst seiner Tätigkeit als ... für das öffentliche Wohl

eingesetzt habe und zusammen mit seiner Ehefrau ein kulturell aktives Leben

geführt habe. Ebenso sei nachvollziehbar, dass das Paar aufgrund seiner

Pensionierung in eine andere Lebensphase eingetreten sei. So würden diese seit

bald 20 Jahren in Z (Kt. X) leben und seien dort integriert.

Dort verfügten sie über eine grosszügige Liegenschaft mit Umschwung und würden

sich nebst der Pflege von Haus und Garten dem Skifahren, Wandern und der

Naturfotografie widmen; ferner seien sie in der Gegend sozial aktiv. Es

erscheine plausibel, dass die aktuellen Beziehungen in Z (Kt. X)

gegenüber P überwiegen würden, pflege der Pflichtige doch nur noch vereinzelte

Beziehungen aus früheren Zeiten, indem er etwa als Mitglied des Vereins K die

Veranstaltung L besuche und zwei- bis dreimal jährlich an Anlässen eines

weiteren Vereins teilnehme. Sukzessive habe sich über die Jahre auch sein

berufliches Engagement reduziert. Bis 2007 sei er noch Partner bei der S AG

gewesen, danach .... Seine als ... generierten Einnahmen hätten fortlaufend

abgenommen, namentlich von rund Fr. … im Jahr 2004 auf rund Fr. … in

den Jahren 2019/2020. Im Jahr 2018 sei sogar ein Kontosaldo zugunsten der S AG

resultiert. Selbst wenn der Pflichtige in seinem hohen Alter noch aktiv als ...

für die S AG sein sollte, dürfte sich dieses Engagement auf einen geringen

Umfang beschränken und auch keine Anwesenheit vor Ort bedingen. Nach eigenen

Angaben habe der Pflichtige zudem seine Parteitätigkeit für die ... und sein Mandat

als ... bereits in den 80er-Jahren niedergelegt; die Vorsteherschaft im

Klub K sei 2002 beendet worden, die Präsidien des Vereins ... in P und der

Stiftung ... habe er 2013 niedergelegt. Nicht aussergewöhnlich scheine,

dass die Pflichtigen den Wunsch gehegt hätten, sich an einen Ort zurückzuziehen,

an dem sich beide wohl fühlten. Das Familienhaus "Haus D" in Z (Kt. X)

sei 1986 vom Onkel und der Tante des Pflichtigen erworben worden: Dieses biete

den notwendigen Platz und die Möglichkeit, die Kinder und Enkelkinder der

Pflichtigen zu beherbergen. Dort würden auch Familienfeste gefeiert. In Z (Kt. X)

habe die Pflichtige zudem ein Buch über ... geschrieben, welches zum

Beststeller geworden sei. Auch vom Verleger und der Lektorin sei sie in Z (Kt. X)

besucht worden. Die diversen Interviews zum Buch habe sie an verschiedenen

Orten im In- und Ausland gegeben. Daraus, erwog das Steuerrekursgericht, könne

in der Tat kein Familienwohnsitz in P hergeleitet werden. Ferner seien die

Nachkommen der Pflichtigen über 45-jährig, sodass ihr Wohnsitz in P kein

ausschlaggebender Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts

der Pflichtigen bilde, zumal unbestritten sei, dass die Kinder Freizeit und

Ferien in Z (Kt. X) verbringen würden. Zur Mitwirkungspflicht führte

das Steuerrekursgericht aus, dass die Pflichtigen dieser nachgekommen seien und

ihre Lebensumstände detailliert beschrieben und dokumentiert hätten. Die Agenda

2018.

sei anhand von Skieintritten, Kreditkartenabrechnungen, Bargeldbezügen,

Migros- und Coopzahlungen sowie anhand der Datierung persönlicher Fotos

zuhanden des kantonalen Steueramts rekonstruiert worden. Dass die Verwaltung

der Liegenschaften in P mehrheitlich vor Ort stattgefunden habe, sei nicht

aussergewöhnlich, sondern sinnvoll. Weiter sei der Strom- und Wasserverbrauch in

Z (Kt. X) um einiges höher als in P. Der vom kantonalen Steueramt

festgestellte Verbrauch in P stamme von insgesamt vier Wohnungen, wobei drei

davon ganzjährig von Familien bewohnt würden.

Im Zusammenhang mit der Beweislastverteilung hielt

das Steuerrekursgericht fest, es hätte am kantonalen Steueramt gelegen,

darzulegen, inwiefern sich nach dem akzeptierten Wegzug der Pflichtigen vor

rund 18 Jahren die Faktenlage derart massgeblich verändert habe, dass sich

der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen erneut in P befinde. Anhand der Akten

sei eine derartige Veränderung der Sachlage zugunsten des Kantons P nicht

ersichtlich. So hätten sich die Pflichtigen seit 2001 sowohl im Kanton X

als auch im Kanton Zürich sowie an anderen Orten der Schweiz und im Ausland aufgehalten.

Die Wohnung an der G-Strasse 02/03 in P sei weder bei der Abmeldung in den

Kanton X noch danach je fremdvermietet worden. Die Wohnung in P habe

9.

Zimmer auf 270 m2, das Haus in Z (Kt. X)

verfüge über ein Wohnzimmer, ein Esszimmer, zwei Küchen, acht

Doppelschlafzimmer und sechs Badezimmer. Damit würden sich die Wohnverhältnisse

an beiden Orten als gleichwertig erweisen bzw. seien diese vergleichbar.

Überdies werde an beiden Orten eine Hausangestellte beschäftigt: Diejenige in P

sei seit 1997 im selben Pensum angestellt zur Raumpflege, jedoch auch für

Hauswart- und Gartenarbeiten für das Mehrfamilienhaus sowie als Haushaltshilfe

für den Sohn V. Verändert habe sich, dass mit der Pensionierung der Arbeitsort

des Pflichtigen in P weggefallen sei. Insgesamt sei von einer Verschiebung der

Lebensinteressen der sich im Rentenalter befindlichen Pflichtigen nach Z (Kt. X)

auszugehen. Unbestrittenermassen würden sie denn dort auch am öffentlichen

Leben teilnehmen, etwa an Gemeindeversammlungen und Gottesdiensten, und auch

einen lokalen Bekanntenkreis pflegen. Weiter sei der Pflichtige regelmässig in W (Kt. X)

in die Physiotherapie gegangen und habe sich im Kanton X einer Staroperation

unterzogen; in Z (Kt. X) habe er seinen Hausarzt. Die Pflichtigen

seien sodann Mitglieder in diversen Organisationen, sowohl im Kanton X als

auch in P und an anderen Orten.

3.2

Das

kantonale Steueramt ist der Ansicht, der steuerrechtliche Wohnsitz der

Pflichtigen habe sich in der Steuerperiode 2018 weiterhin in P befunden. Es

rügt insbesondere, dass die Pflichtigen ihre Mitwirkungspflicht verletzt

hätten, indem sie falsche Kalendereinträge erstellt, den geforderten

Einzelnachweis der Telefongespräche und den Nachweis der postalischen Zustelladresse

nicht erbracht, ihr Einkaufsverhalten nur einseitig nachgewiesen und im

Gegensatz zur Liegenschaft in Z (Kt. X) in Bezug auf die Liegenschaft

in P lediglich fünf Fotos eingereicht hätten. Aktuelle und konkrete

Informationen zur Möblierung beider selbst bewohnter Liegenschaften würden

fehlen.

Auf diese Rügen ist vorab einzugehen.

3.2.1

Hinsichtlich der Kalendereinträge rügt das kantonale Steueramt, dass

ein Abgleich mit den Kreditkartenabrechnungen und der Aufstellung zu den

Barbezügen zeige, dass der von den Pflichtigen eingereichte Kalender an

verschiedenen Tagen falsch bzw. zugunsten von Z (Kt. X) ausgefüllt

worden sei. Dies sei namentlich an den Daten vom 9. Januar,

25.

Januar, 19. Februar, 28. Februar, 20. August und

13.

September 2018 der Fall.

Indem das kantonale Steueramt diverse Kalendereinträge als

falsch moniert, zielt es darauf ab, dem von den Pflichtigen erstellten

Aufenthaltskalender den Beweiswert abzusprechen. Selbst wenn die Annahme des

kantonalen Steueramts zuträfe und sechs falsche Kalendereinträge zugunsten von Z (Kt. X)

statt P vorgenommen worden wären, so würden diese die übrigen 359 Kalendereinträge

nicht als unrichtig erscheinen lassen. Gleichwohl ist kurz darauf einzugehen:

Am 9. Januar 2018 ist im Kalender Z (Kt. X) eingetragen, mit dem

Vermerk, dass der Ehemann an diesem Tag und dem nachfolgenden Tag alleine in P

weilte. Der Kalender wurde daher wahrheitsgemäss ausgefüllt. Am 25. Januar

2018.

weilten die Pflichtigen offenkundig in P, da die Ehefrau dort ihren

Stammcoiffeur … besuchte (Kreditkartenabrechnung der Pflichtigen vom

25.

Februar 2018). Hier hätte richtigerweise P angekreuzt werden müssen.

Am 19. Februar 2018 ist ein Bargeldbezug des Pflichtigen in P

dokumentiert; die Ehefrau hielt sich aber in Z (Kt. X) auf (siehe die

die Pflichtige betreffende Buchung "…, Z (Kt. X)" per

19.

Februar 2018 [act. 6/3/28] sowie Bargeldbezug am Bancomat W (Kt. X)

[act. 10/58]). Das Kreuz für Z (Kt. X) ist vertretbar. Am

28.

Februar 2018 kauften die Pflichtigen in W (Kt. X) ein und

tankten bei der BP in … (Kt. X), um nach P zu gelangen. Da die

Kalendereinträge pro Tag und nicht pro Halbtag oder Stunden erfolgten, ist die

Zuweisung zu Z (Kt. X) vertretbar. Am 20. August 2018 kaufte die

Pflichtige in W (Kt. X) im Coop ein; der Pflichtige tätigte am

nächsten Tag einen Bargeldbezug in P und nicht bereits am 20. August 2018

[entgegen der Auflistung in Beilage 12 zum Schreiben vom 27. Februar

2020]. Auch hier kann Z (Kt. X) als Aufenthaltsort angegeben werden.

Am 13. September 2018 kaufte die Pflichtige im Migros in P ein. Hier

hätten die Pflichtigen P als Aufenthaltsort angeben müssen. Eine weitere

Abweichung ergibt sich für den 17. Juli 2018, an welchem die Pflichtige

erneut ihren Stammcoiffeur in P aufsuchte. Insgesamt vermögen die drei

unrichtigen Kreuze im Aufenthaltskalender zugunsten von Z (Kt. X)

dessen Beweiswert nicht zu erschüttern. Auch unter Miteinbezug der drei

Korrekturen hielten sich die Pflichtigen insgesamt an 124 Tagen in P auf;

48.

Tage waren sie auf Reisen. Dem stehen 193 Aufenthaltstage in Z (Kt. X)

gegenüber, wo die Pflichtigen demzufolge mehrheitlich die Zeit verbringen.

3.2.2

Das kantonale Steueramt erblickt darin, dass die Pflichtigen die mit

Auflage vom 10. März 2020 die geforderten Einzelnachweise der

Telefongespräche nicht eingereicht haben, eine Verletzung ihrer

Mitwirkungspflicht. Gemäss Art. 26 Abs. 5 des Bundesgesetzes vom

18.

März 2016 betreffend die Überwachung des Post- und Fernmeldeverkehrs

(BÜPF) sind die Anbieterinnen von Fernmeldediensten verpflichtet, die Randdaten

des Fernmeldeverkehrs während 6 Monaten aufzubewahren. Laut E-Mail eines Sales

Consultant des Telekomanbieters ... vom 11. Mai 2022 sind die

Verbindungsnachweise jeweils nur für die letzten fünf Monate einsehbar. Im

Zeitpunkt der Auflage im Jahr 2020 hätten die Pflichtigen somit den Nachweis

für die geführten Telefongespräche im Jahr 2018 gar nicht erbringen können.

Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht liegt nicht vor.

3.2.3

Das kantonale Steueramt beanstandet, dass die Pflichtigen ihr Einkaufsverhalten

nur einseitig nachgewiesen hätten, indem sie lediglich eine Übersicht über

ihre Einkäufe im Coop nachgewiesen hätten, nicht aber eine solche der Migros.

Gemäss Coop-Einkaufsübersicht seien die meisten Einkäufe im Coop in W (Kt. X)

getätigt worden. In P befinde sich dagegen ein Migros-Supermarkt in nur

achtminütiger Gehdistanz zur Wohnung, während der Weg zum Coop doppelt so lange

dauere und an der Migros vorbeiführe. Der Sachverhalt sei damit einseitig zu

ihren Gunsten dargestellt worden.

Aus der eingereichten Coop-Supercard-Abrechnung der

Ehefrau für das Jahr 2018 ergeben sich 61 Einkäufe an verschiedenen Tagen

in W (Kt. X) sowie 12 Einkäufe in der Region P

(act. 6/3/29). Im Gebiet … im Kanton X gab es bis 2021 keine einzige

Migrosfiliale (was gerichtsnotorisch ist): In Bezug auf den täglichen Gebrauch

in Z (Kt. X) wird daher das Einkaufsverhalten der Pflichtigen anhand

der Coop-Supercard-Abrechnung vollständig abgebildet. Aus den

Kreditkartenabrechnungen der Pflichtigen ergeben sich sodann 17 Einkäufe

in der Migros im Raum P. Insgesamt tätigte die Pflichtige gemäss den

vorliegenden Abrechnungen 29 Einkäufe in der Region P in der Migros oder

im Coop. Demzufolge sind 90 Einkäufe für den täglichen Gebrauch dokumentiert,

was einem Einkauf alle vier Tage entspricht. Berücksichtigt man, dass die Pflichtigen

im Jahr 2018 noch 48 Tage landesabwesend waren bzw. auf Reisen, entspricht

dies einem Einkauf alle 3,5 Tage während des Aufenthalts in der Schweiz.

Dass die Pflichtige nebst den zahlreichen dokumentierten Einkäufen, weitere,

gegenüber dem kantonalen Steueramt nicht dokumentierte Einkäufe in der Migros

in der Region P für den täglichen Gebrauch tätigte, ist daher unwahrscheinlich.

Vielmehr zeigt sich auch anhand der Einkäufe bei den Grossverteilern, dass die

Pflichtigen den Grossteil ihres Alltags in der Region W (Kt. X)

verbringen.

3.2.4

Weiter bemängelt das kantonale Steueramt, die Pflichtigen hätten mit Blick

auf die Wohnsituation den Auflagepunkt, die Möblierung der beiden

Liegenschaften nachzuweisen, nicht erfüllt. Wohl hätten sie zu ihrer

Liegenschaft in Z (Kt. X) eine umfangreiche Broschüre, diverse Fotos

und eine aus dem Jahr 1987 stammende Zusammenstellung der Möblierung

eingereicht. Zur ebenfalls sehr grosszügigen 9-Zimmerwohnung (240 m2)

in P hätten sie dagegen lediglich fünf Fotos von innen eingereicht. Aktuelle

und konkrete Informationen zur Möblierung beider selbst bewohnten

Liegenschaften würden fehlen.

Mit Auflage vom 10. März 2020 forderte das kantonale

Steueramt die Pflichtigen im Einschätzungsverfahren auf, weitere Unterlagen

einzureichen, so u. a.

den "Nachweis der Möblierung beider Liegenschaften". Die Pflichtigen

reichten daraufhin mit Auflageantwort vom 13. Mai 2020 einige Bilder des

Wohnzimmers, des Badezimmers und eines Schlafzimmers der Wohnung in P ein und

bemerkten, es würden "derzeit keine repräsentativen Fotos oder

ähnliches" vorliegen. Für die Wohnung in P wurde – im Gegensatz zu der aus

1987.

stammenden Möbelliste des Hauses in Z (Kt. X) – keine Möbelliste

eingereicht. Im Rekursverfahren reichten die Pflichtigen einige Fotos der

Wohnung in P nach, namentlich Fotos der Küche und des Esszimmers. Im

Beschwerdeverfahren wurden einige Möbelstücke zusätzlich erwähnt sowie die

Wohnung näher umschrieben und zum ergänzenden Detailbeschrieb die Befragung der

Steuerpflichtigen durch das Verwaltungsgericht angeboten. Zutreffend ist, dass

für die Wohnung in P nie eine Möbelliste eingereicht wurde, für das Haus in Z (Kt. X)

lediglich eine aus dem Jahr 1987. Allerdings ergibt sich aus den in den Akten

liegenden Fotos, dass die Wohnung in P voll zu Wohnzwecken ausgestattet ist und

laufend unterhalten wurde. Diverse Gemälde zieren die Wände der Wohnstube und

der abgebildeten Zimmer. Auch das Haus in Z (Kt. X) ist – wie sich

aus den Fotos ergibt – komplett ausgestattet. Das Steuerrekursgericht durfte

daher willkürfrei zum Schluss gelangen, dass an beiden Orten vergleichbare

Wohnverhältnisse vorliegen. Ergab sich aber durch die eingereichten Fotos

unzweifelhaft, dass gleichwertige Wohnsituationen vorlagen, wobei in beiden

Wohnungen gemäss Fotos individuell affektive Gegenstände anzutreffen sind, kann

der Argumentation des kantonalen Steueramts, die Pflichtigen hätten ihre

Mitwirkungspflicht nicht erfüllt, nicht gefolgt werden. Wohl haben es diese

unterlassen, die vom kantonalen Steueramt mittels Auflage geforderte

Möblierungsliste einzureichen und haben anstelle der von ihnen geforderten

Handlung ein "aliud" vorgenommen, was grundsätzlich eine

Nichterfüllung einer Verfahrenspflicht gleichkommt (vgl. Zweifel/Hunziker,

Art. 46 StHG N. 31). Die eingereichten Fotos waren indessen geeignet,

den rechtserheblichen Sachverhalt im Hinblick auf die Einrichtung der Wohnung

zu klären. Ob dagegen das Einfordern einer Möblierungsliste im vorliegenden

Fall überhaupt geeignet war, den Sachverhalt zu klären, ist fraglich. Denn die

von den Steuerpflichtigen geforderte Handlung muss zur Sachverhaltsermittlung

unumgänglich sein und nicht durch ein anderes, weniger weitgehendes,

"schonenderes" Untersuchungsmittel zu ersetzen sein (vgl. oben

E. 2.4 sowie VGr, 20. Juli 2022, SB.2022.00024, E. 2.2 [zur

Publikation vorgesehen] mit Hinweis auf Martin Zweifel/Silvia Hunziker, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren

bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des

Drittvergleichs ["dealing at arm's length''], ASA 77 [2008/2009],

664.

f. mit Hinweisen). Aufgrund der äusserst grosszügigen

Wohnverhältnisse – beide Liegenschaften verfügen über zahlreiche Zimmer, d. h. 9-Zimmer in P und in Z (Kt. X)

sind es ein Wohn- und ein Esszimmer, zwei Küchen, acht Doppelschlafzimmer und

sechs Badezimmer – macht eine aufwändige Möblierungsliste bzw. eine

Inventarisierung wenig Sinn. Ebenso kann auf die offerierte Befragung der

Pflichtigen zur Detaileinrichtung der Wohnung in P in antizipierter

Beweiswürdigung verzichtet werden, da sich aus den in den Akten liegenden

Fotografien bereits ein genügendes Bild der Einrichtung der Wohnung bzw. des

Hauses ergibt.

3.2.5

Schliesslich rügt das kantonale Steueramt, die Pflichtigen hätten zu dem

mit Auflage vom 10. März 2020 verlangten Nachweis der postalischen

Zustelladresse inkl. allfälliger Postnachsendeaufträge nicht Stellung

genommen. In der Einsprache hätten die Pflichtigen behauptet, dass die nach P

verschickte Post von der Haushälterin nach Z (Kt. X) weitergeleitet

werde. Dass ein Grossteil der Akten an die Büroadresse oder an die Wohnadresse

in P verschickt werde, stelle ein starkes Indiz für den Lebensmittelpunkt in P

dar. Das Weiterleiten der Post von P nach Z (Kt. X) erscheine gesucht,

könne man sie doch direkt nach Z (Kt. X) schicken.

Die Pflichtigen führten bereits in der Auflageantwort vom

13.

Mai 2020 (S. 5) aus, der Ehemann benutze die Aufenthalte in P vor

allem um administrative Angelegenheiten auszuführen, insbesondere Erledigung

von Rechnungsverkehr, Steuererklärungen, Krankenkassenkorrespondenz,

Versicherungen etc. Soweit Post an der Adresse G 02 eintreffe, werde sie

von der Hauswartin nach Z (Kt. X) gesandt. Wichtige Korrespondenz

werde per E-Mail erledigt. In der Einsprache vom 6. Juli 2020 (S. 7)

finden sich analoge Ausführungen. Dass die Pflichtigen zur postalischen

Zustelladresse in der Auflageantwort keine Stellung genommen hätten, trifft

demzufolge nicht zu. Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht ist auch hier nicht

auszumachen.

3.3

Insgesamt

ist nicht ersichtlich, dass die Pflichtigen ihrer Mitwirkungspflicht im

Steuerhoheitsverfahren nicht nachgekommen wären. Vielmehr haben sie im Rahmen

des Zumutbaren an der Feststellung des Sachverhalts mitgewirkt. Aufgrund der

jahrelangen Anerkennung des Kantons X als Hauptsteuerdomizil der

Pflichtigen oblag es dem kantonalen Steueramt, eine massgeblich veränderte

Faktenlage zu seinen Gunsten nachzuweisen (siehe E. 2.3 zur

bundesgerichtlichen Rechtsprechung).

4.

4.1

Das

kantonale Steueramt bringt vor, dass die Verwurzelung der Pflichtigen in P nach

wie vor sehr stark sei, weshalb sie ihren Lebensmittelpunkt nie verlegt hätten.

Ihre Zelte in P hätten sie zu keinem Zeitpunkt abgebrochen. In Z (Kt. X)

würden sie zwar viel Zeit verbringen, doch verfügten sie dort lediglich über

ein Zweitdomizil und nicht über ihr Hauptsteuerdomizil. Seine Auffassung

begründet das kantonale Steueramt anhand folgenden Anknüpfungsmerkmalen:

-

Die Familie des Pflichtigen sei eine der ältesten Familien von P.

Der Pflichtige sei lange Jahre in den verschiedensten Positionen in der Politik

aktiv gewesen: .... Noch heute sei er Mitglied bei der Gesellschaft … und des

K-Klubs, wo er 30 Jahre als … amtete. Mehrere Jahre habe er

auch den Stiftungsrat der Stiftung N, der Trägerin des Spitals … in P,

präsidiert. Die gesellschaftliche Verwurzelung in P sei unverkennbar.

-

Von 1971 bis 2007 sei der Pflichtige Partner bei der S AG

gewesen. Es liege auf der Hand, dass er bei diesem sehr zeitintensiven Beruf

den Lebensmittelpunkt am Ort der Erwerbstätigkeit in P gehabt

habe. Die Argumentation der Pflichtigen, wonach sie ihren Wohnsitz im Hinblick

auf die Pensionierung nach Z (Kt. X) verlegt hätten, überzeuge nicht.

Bei der Wohnsitzverlegung sei der Pflichtige zwar bereits 63 Jahre alt

gewesen, aber beruflich als Partner einer ... noch voll eingespannt. Hinzu

komme, dass bei ihrer Verwurzelung in P die Lebenserfahrung eher dagegen

spreche, dass sich die Pflichtigen für die Zeit der Pension von P abwenden.

-

Seit 2007 und auch heute noch erscheine der Pflichtige als ...

auf der Webseite der S AG. Aufgrund seines Alters sei unbestritten von

einer abnehmenden Präsenz im Büro auszugehen. Da er aber immer noch auf der

Homepage erscheine, ein Einkommen aus unselbständigem Erwerb deklariere,

verschiedene Rechnungen an seine Büroadresse verschickt würden (u. a. Wasserrechnungen für

die Liegenschaften in Z (Kt. X), Rechnungen der Kreditkarte,

Rechnungen der ...) und er beim Bankautomat beim Bürogebäude mehrfach Geld abgehoben

habe, sei offensichtlich, dass er auch in der strittigen Steuerperiode 2018 noch

regelmässig im Büro anzutreffen gewesen sei. In seiner Eingabe vom 14. November

2019.

habe der Pflichtige selbst ausgeführt, dass die Liegenschaftskonten bei

der Bank … auf seinen Namen lauteten und die diesbezügliche Post an seine

Büroadresse im Bürogebäude in P verschickt werde.

-

Der Pflichtige amte auch heute noch als Verwaltungsratspräsident

der T AG, welche ihren Sitz an seiner Wohnadresse in P habe. Die

Pflichtige sei ebenfalls Mitglied im Verwaltungsrat. Zudem sei der Pflichtige

Mitglied im Verwaltungsrat der … AG mit Sitz in …. Bei beiden Gesellschaften

sei der Pflichtige im Handelsregister noch mit Wohnsitz in P eingetragen ("von P, in P"). Gleiches gelte für die Pflichtige bei

der T AG.

-

Gemäss dem von den Pflichtigen eingereichten Kalender würden

administrative Arbeiten wie das Ausfüllen der Steuererklärung, der gesamte

Rechnungsverkehr sowie die Hausverwaltung der Zürcher Liegenschaften in P

vorgenommen. So sei der Grossteil der Rechnungen in der strittigen

Steuerperiode 2018 entweder an die Büroadresse des Pflichtigen bei der S AG

oder an seine Wohnadresse in P verschickt worden. Gegen die Argumentation, dass

es sich bei der 9-Zimmerwohnung in P nur um eine Ferienwohnung handle und sich

die Pflichtigen immer weniger dort aufhalten würden, spreche auch der Umstand,

dass der Lohn der Hausangestellten, welche in derselben Liegenschaft wohne, von

2003.

bis 2018 um 40 % gestiegen sei. Die Behauptung der Pflichtigen, die

Zunahme sei darauf zurückzuführen, dass die Haushälterin auch für den ebenfalls

in der gleichen Liegenschaft wohnenden Sohn V arbeite, habe das

Steuerrekursgericht einfach so übernommen, obwohl dies von den Pflichtigen

nicht belegt worden sei. Die Vermutung, dass die Haushälterin aufgrund des

zunehmenden Alters der Pflichtigen über die Jahre immer mehr Aufgaben an ihrem

Wohnsitz habe übernehmen müssen, liege indes nahe.

-

Enge Beziehungen zu P bestünden auch aus familiären Gründen. So

lebten zwei der vier gemeinsamen Kinder sowie vier Enkel in nächster Nähe der

Pflichtigen. Sohn V wohne mit seiner Frau und den zwei Töchtern in der gleichen

Liegenschaft in P wie die Pflichtigen. Sohn M wohne mit seiner Frau und den

beiden Töchtern in der Liegenschaft der Pflichtigen in ... (Kt. ZH). Die

anderen zwei Kinder wohnten im Ausland. Es werde nicht bestritten, dass die

Kinder und Enkel des Öfteren in Z (Kt. X) in den Ferien seien. Dass

die Beziehung zu den Kindern und Enkeln in Z (Kt. X) viel intensiver

gelebt werde, da die Söhne und Enkel in P in ihrem Alltagsleben eingebunden

seien, überzeuge jedoch nicht. Viel eher dürfte es für die berufstätigen Eltern

und die schulpflichtigen Kinder ausserhalb der Ferien schwierig sein, für

mehrere Tage nach Z (Kt. X) zu reisen.

-

Insgesamt seien die familiären und gesellschaftlichen Beziehungen

zu P auch heute noch so stark, dass sich der Lebensmittelpunkt der Pflichtigen

stets und so auch in der Steuerperiode 2018 in P befunden habe.

4.2

Das

kantonale Steueramt bezieht sich im Wesentlichen auf die illustre Vergangenheit

der Familie des pflichtigen Ehemanns sowie dessen politische und berufliche

Karriere in P. Dass der Pflichtige seine politische Tätigkeit bereits in den

80er-Jahren aufgegeben hatte und in der zu beurteilenden Steuerperiode 2018 das

Pensionsalter mit damals 81 Jahren weit überschritten und seine aktive

berufliche Tätigkeit längst aufgegeben hatte, berücksichtigt das kantonale

Steueramt nicht. Spätestens mit seiner Pensionierung bzw. mit Beendigung seiner

Partnerschaft bei der S AG im Jahr 2007 trat der Pflichtige in eine andere

Lebensphase ein. Dass die Pflichtigen bereits einige Jahre vor Ende der aktiven

Berufslaufbahn des Pflichtigen entschieden hatten, ihren Wohnsitz nach Z (Kt. X)

zu verlegen, erscheint daher nicht ungewöhnlich. Zwar trifft es zu, dass die

Pflichtigen P auch nach dem gemeldeten Wegzug weiterhin familiär verbunden

blieben: Der Sohn V lebt mit seiner eigenen Familie in der Liegenschaft an der G-Strasse 03;

der Sohn M lebt mit seiner Familie in ... (Kt. ZH). Beibehalten wurden auch

gesellschaftliche Kontakte in P, so etwa die Mitgliedschaft des Pflichtigen beim

K-Klub. Die zahlreichen gesellschaftlichen Kontakte der Pflichtigen in der

Region Z (Kt. X) (Mitgliedschaft der Pflichtigen in verschiedenen

Klubs, namentlich ...) blendet das kantonale Steueramt jedoch gänzlich aus. Der

katholische Pfarrer von W (Kt. X) bestätigt zudem mit Schreiben vom

2.

April 2020, dass die Pflichtige seit vielen Jahren regelmässig die

Sonntagsgottesdienste besuche und mit der Pfarrei verbunden sei. Der Pflichtige

nimmt ferner seit Jahren am politischen Leben der Gemeinde Z (Kt. X)

teil, wie der Gemeindepräsident von Z (Kt. X) mit Schreiben vom

26.

März 2020 bestätigt. Ebenso seien die Eheleute über das ganze Jahr im

Dorf anzutreffen und seien sehr gut in der Gemeinde integriert. Für den

tatsächlichen Aufenthalt und Lebensmittelpunkt in Z (Kt. X) sprechen

auch die zahlreichen dokumentierten Arzt- und Physiotherapiebesuche des

Pflichtigen in der Region W (Kt. X): So hatte der Pflichtige über das

ganze Jahr 2018 verteilt 24 Physiotherapiesitzungen im medizinischen

Zentrum …, W (Kt. X) und sind für das zweite Halbjahr 2018

ausschliesslich Arztbesuche in Z (Kt. X) belegt (siehe Abrechnungen

der Krankenkasse, Rechnung Kostenbeteiligungen 2018 vom 13. August 2018

und 17. Dezember 2018). Gemäss Auflistung der Klinik … vom 26. August

2020.

behandelte der Pflichtige von 2012 bis 2020 regelmässig seine Augen in der

genannten Klinik, wo er sich schliesslich im Jahr 2016 einer Staroperation unterzog.

Die auf den Pflichtigen eingelösten zwei Automobile mit Kennzeichen des Kantons X

waren 2018 drei Mal bzw. vier Mal zum Reifenwechsel bzw. zum Service bei der

Garage … in W (Kt. X). Den nachgewiesenen Aufenthalten der

Pflichtigen in Z (Kt. X) (193 Tage) stehen zahlreiche

Aufenthaltstage in P (124 Tage), wo der Pflichtige auch heute noch als

Wochenaufenthalter gemeldet ist, gegenüber. Das Steuerrekursgericht liess die

vielen Aufenthalte der Pflichtigen in P nicht ausser Acht. Auch erwog es, dass

den Pflichtigen sowohl in P als auch in Z (Kt. X) etwa gleichwertige

Wohnräumlichkeiten zur Verfügung stünden und an beiden Orten Hausangestellte

beschäftigt würden. Insgesamt ist das Steuerrekursgericht insbesondere in

Anbetracht der Pensionierung des Pflichtigen und damit des Übergangs in eine

andere Lebensphase, des überwiegenden Aufenthalts der Pflichtigen in Z (Kt. X),

dem Einkaufsverhalten der Pflichtigen, der aktiven Teilnahme am Dorfleben in Z (Kt. X)

und der Inanspruchnahme ärztlicher Leistungen im Kanton X gesetzmässig zum

Schluss gelangt, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Pflichtigen

in Z (Kt. X) befand. Mangels rechtsgenüglichen Nachweises einer

massgeblich veränderten Faktenlage durch das kantonale Steueramt, bleibt es bei

der seit 2001 bestehenden Domizilzuordnung (Z (Kt. X) im Kanton X).

Demzufolge ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts im

Hauptpunkt abzuweisen.

4.3

Dabei

bleibt auch kein Raum für die eventualiter beantragte Rückweisung an das

Steuerrekursgericht zur Vornahme weiterer Untersuchungshandlungen. Der

Sachverhalt ist rechtsgenügend erstellt. Weitere Beweisabnahmen wie die von den

Pflichtigen beantragte Befragung der Pflichtigen sowie der Hausangestellten in P

können ebenfalls unterbleiben.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG) und hat dieser der

Beschwerdegegnerschaft eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (§ 17

Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 6'740.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Der

Beschwerdeführer wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerschaft eine

Parteientschädigung von Fr. 4'000.- (inkl. MWST) zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt P;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).