Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00040

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00040

SB.2022.00041

Urteil

der 2. Kammer

vom 19. Oktober 2022

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt

Beschwerdegegner,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2017 sowie

direkte

Bundessteuer 2017,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A bezog am 10. Mai 2017 € … von der finnischen

Lebensversicherung "C". Mit Einschätzungsentscheid bzw. Veranlagungsverfügung

vom 23. Oktober 2019 veranlagte das kantonale Steueramt ihn für die

direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und schätzte ihn für die Staats- und

Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend: Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend: Fr. …) ein. Das von der finnischen Lebensversicherung

ausbezahlte Kapital wurde A als steuerbares Einkommen aufgerechnet.

Am 22. November 2019 erhob A Einsprache gegen den

Einschätzungsentscheid bzw. gegen die Veranlagungsverfügung. Nachdem er weitere

Unterlagen nachgereicht und mehrfach Stellung zur Sache bezogen hatte, wies das

Steueramt die Einsprache am 22. Oktober 2021 ab.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht

am 6. Mai 2022 teilweise gut, indem es As Subeventualantrag stattgab und

die im Zeitraum vom 1. März 1993 bis 27. Dezember 2002 geleisteten

Prämien zum Abzug zuliess. Dementsprechend veranlagte es A für die direkte

Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …- (zum Satz von

Fr. …) und schätzte ihn für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) ein.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Juni 2022 liess A beantragen,

für die direkte Bundessteuer 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) veranlagt und

für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. … sowie

einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt zu

werden. Die Verrechnungssteuer sei auf Fr. … festzulegen. Weiter

liess A die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Rückweisung an

die Vorinstanz, oder subeventuell an das kantonale Steueramt, zur

Neubeurteilung beantragen.

Mit Präsidialverfügung vom 15. Juni 2022 wurden die Verfahren

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 (SB.2022.00040) und direkte

Bundessteuer 2017 (SB.2022.00041) vereinigt.

Während das kantonale Steueramt am 29. Juni 2022 die

Abweisung der Beschwerde beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Steueramt der

Gemeinde X liessen sich nicht vernehmen.

Dem Beschwerdeführer wurde mit Präsidialverfügung vom 30. August

2022.

Gelegenheit gegeben, sich zu einer allfälligen reformatio in peius zu

äussern für den Fall, dass ihm die gesamte Kapitalleistung von € … als

steuerbares Einkommen aufgerechnet würde.

Hierauf erklärte der Pflichtige am 21. September 2022

ohne nähere Ausführungen den Rückzug seiner Beschwerde(n).

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern

2017.

(SB.2022.00040) und direkte Bundessteuer 2017 (SB.2022.00041) betreffen denselben

Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 15. Juni 2022 zu

Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3

In Bezug auf die Beweislast gilt

Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der

Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat

die entsprechenden Tatsachen also

nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (vgl. Martin Zweifel et

al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich etc. 2018, § 19

N. 8; BGE 140 II 248 E. 3.5, BGE 121 II 257 E. 4c/aa).

1.4

Von einer angebotenen, mündlichen Befragung

von Verfahrensbeteiligten, Zeugen und Auskunftspersonen kann in antizipierter

Beweiswürdigung ohne Verletzung des

rechtlichen Gehörs namentlich dann abgesehen werden, wenn die Entscheidinstanz aufgrund der

vorhandenen Akten ihre Überzeugung bilden konnte und ohne Willkür annehmen

durfte, ihre Beurteilung werde auch durch weitere Beweiserhebungen nicht mehr

geändert (BGE 134 I 140 E. 5.3; VGr, 25. Mai 2020,

VB.2019.00768, E. 2.3; Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.],

Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A.,

Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N. 18 f.).

2.

2.1

Streitgegenstand

ist vorliegend eine Kapitalauszahlung von € … durch eine finnische

Versicherungsgesellschaft. Unbestritten und aufgrund der Akten erstellt ist, dass

der Pflichtige die Versicherung zu Beginn des Jahres 1993 abgeschlossen und in

der Folge bis ins Jahr 2002 regelmässig Prämien von insgesamt € … einbezahlt

hat.

2.2

Die

Vorinstanz führt aus, es handle sich bei der fraglichen Auszahlung um eine

Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung. Diese weise einen

Pensionsversicherungs- und einen Lebensversicherungsanteil auf, wobei Letzterer

von untergeordneter Bedeutung sei. Der Pensionsversicherungsanteil von € …

sei in der Korrespondenz der Versicherungsgesellschaft als Erwerbseinkommen und

die Versicherung durchwegs als Rentenversicherung bezeichnet worden. Weiter

könne den aktenkundigen Belegen nicht entnommen werden, dass mit dem

Versicherungsvertrag ˗ vorbehältlich der später eingeräumten Rückkaufsmöglichkeit

˗ eine Kapitalleistung anstatt einer Rente vorgesehen war, was der

Pflichtige auch nicht behaupten würde. Letztlich sei unstrittig ein

Kapitalbezug erfolgt. Eine Würdigung der aktenkundigen Belege ergebe jedoch,

dass es sich bei der infrage stehenden Versicherung um eine Rentenversicherung

handle. Der Pflichtige behaupte und belege nicht, dass der ursprüngliche

Versicherungsvertrag eine Kapitalleistung und nicht eine Rentenleistung

vorgesehen habe, womit für Steuerzwecke von einer Rentenversicherung auszugehen

sei.

2.3

Der

Pflichtige wendet gegen den vorinstanzlichen Entscheid ein, die Prämienbeiträge

seien in einen Pensionsversicherungs- und einen Lebensversicherungsanteil

aufgeteilt worden, woraus ersichtlich sei, dass es sich um eine gemischte

Kapitalversicherung mit Mehrfachprämie handle. Die Versicherung sei losgelöst

vom Erwerbsleben des Pflichtigen abgeschlossen worden und obschon ursprünglich

ein Bezug der Kapitalleistung mit 58 Jahren vorgesehen war, sei ein

verfrühter Rückkauf infolge einer Fusion der ursprünglichen

Versicherungsgesellschaft und einer damit verbundenen "Change of

control"-Klausel möglich geworden. Das Rückkaufskapital von mehr als € …

habe die Versicherung mit der Einlage von € … bilden können. Der erfolgte

Rückkauf verdeutliche das Vorliegen einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung.

Vermögensbildende Kapitalversicherungen mit periodischen Prämien seien

rückkaufsfähige Versicherungen, deren Auszahlung im Umfang des

Erlebensfallkapitals sowohl bei Ablauf wie auch bei Rückkauf oder im Todesfall

gemäss § 24 lit. b StG bzw. Art. 24 lit. b DBG steuerfrei

sei. Die Vorinstanz habe die Versicherung folglich zu Unrecht als

Rentenversicherung qualifiziert.

3.

3.1

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens

natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie.

Demgemäss unterliegen aufgrund der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht

abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte bei den Steuerpflichtigen der

Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht

ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021,

SB.2021.00073, E. 3.1, VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1). Von

der Besteuerung ausgenommen sind die im Negativkatalog von § 24 StG bzw. Art. 24

DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E. 2).

3.2

3.2.1

Nicht der Einkommenssteuer unterworfen ist namentlich ein Vermögensanfall

aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus

Freizügigkeitspolicen (Art. 24 lit. b DBG bzw. § 24 lit. b StG).

3.2.2

Kapitalversicherungen sind Versicherungen, bei denen der Versicherer beim

Eintritt des Versicherungsfalls ein Kapital zu vergüten hat, bei denen also im

Versicherungsfall eine einmalige Leistung eintritt. Die Kapitalversicherungen

stehen damit im Gegensatz zu den Rentenversicherungen, bei denen ab dem

vereinbarten Termin eine festgelegte Rente ausgerichtet wird (Felix Richner et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 22 N

76).

3.2.3

Während die Bundessteuererlasse zwar zwischen Kapital- und

Rentenversicherung unterscheiden, definieren sie diese jedoch nicht (BGr, 30. Juni

2004, 2P.5/2002, E. 7.6.3). Die Unterscheidung zwischen einer Kapital- und

einer Rentenversicherung kann sich im Einzelfall schwierig gestalten. Sowohl

Rentenversicherungen wie auch Kapitalversicherungen können mit einem Rückkauf

verbunden werden, weshalb es hierauf für die Unterscheidung nicht ankommen kann

(BGr, 24. Juni 2008, 2C_596/2007, E. 3.3). Überdies kann jede Rente

in ein Kapital und jedes Kapital in eine Rente umgewandelt werden, weshalb für

die Unterscheidung auch nicht auf die effektive Auszahlungsart abgestellt

werden kann. Entscheidend ist vielmehr, ob ursprünglich eine Renten- oder eine

Kapitalversicherung abgeschlossen worden ist (BGE 135 II 183, E. 4.1; Richner

et al., § 22 N 76 f.).

4.

4.1

Bei der

Frage, ob vorliegend eine Kapital- oder eine Rentenversicherung Gegenstand des

Verfahrens bildet, kann auf einzelne Begrifflichkeiten in der Korrespondenz und

in den aktenkundigen Unterlagen der finnischen Versicherungsgesellschaft

entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht abgestellt werden, insbesondere da

sich die betreffenden Dokumente ausschliesslich am finnischen Recht

orientieren. Sofern gemäss Übersetzung die Rede von einer "Rentenversicherung"

oder von "steuerbarem Einkommen" ist, kann nicht unbesehen auf die

rechtliche Bedeutung der betreffenden Begriffe geschlossen werden, welche sich

von derjenigen im Schweizer Recht unterscheiden kann. Ebenso wenig kann

aufgrund des erfolgten Rückkaufs der Versicherung oder aufgrund der

Kapitalauszahlung auf die Art der Versicherung geschlossen werden. Irrelevant

ist in diesem Zusammenhang weiter die Tatsache, dass der Pflichtige die

Versicherung in den Vorjahren nicht vorschriftsgemäss deklariert hat.

Massgebend ist gemäss herrschender Lehre und Rechtsprechung vielmehr, ob

ursprünglich eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen worden

ist (vgl. E. 3.2.3). Dies kann vorliegend jedoch nicht mehr nachvollzogen

werden, da der Pflichtige die Unterlagen aus der Zeit des

Versicherungsabschlusses bei der Vor-Vorgängerin der zwischenzeitlich zweimal

umstrukturierten C nicht mehr erhältlich machen kann. Aus den geänderten Versicherungsbedingungen

vom 28. September 2016 und dem Schreiben vom 9. Mai 2017 betreffend

den Rückkauf, lassen sich jedenfalls keine näheren Angaben zur ursprünglich

abgeschlossenen Versicherung entnehmen. Es kann anhand der Akten somit nicht

(mehr) eruiert werden, ob der Pflichtige im Jahr 1993 eine Renten- oder eine

Kapitalversicherung abgeschlossen hat.

4.2

Die

beantragte Befragung des Pflichtigen vermöchte die Art der Versicherung

ebenfalls nicht zweifellos zu klären. Angesichts der seit dem Zeitpunkt des

Versicherungsabschlusses vergangenen langen Zeitspanne ist fraglich, inwiefern

sich der Pflichtige noch an die genauen Konditionen des Vertragsabschlusses zu

erinnern vermag, zumal er im Rahmen des Einspracheverfahrens selbst ausführen

liess, sich ̶̶ trotz Einzahlungen während zehn Jahren ̶

nicht einmal mehr daran erinnern zu können, ob er eine Einfach- oder

Mehrfachprämie bezahlt hat. Da der Pflichtige zudem ein offensichtliches

Interesse daran hat, zu seinen eigenen Gunsten auszusagen, könnte ohnehin nicht

ohne Weiteres auf seine Angaben abgestellt werden, welche sich infolge des

Verlusts der Versicherungsunterlagen nicht überprüfen liessen. Hinzu kommt,

dass er seine Meinung in den Rechtsmitteleingaben und Stellungnahmen genügend

kundtun konnte. Der Verzicht auf die beantragte Befragung in antizipierter

Beweiswürdigung ist somit zulässig.

4.3

Nach dem

Gesagten ist festzustellen, dass der (anfängliche) Abschluss einer

rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung nicht belegt wurde. Die Folgen

dieser Beweislosigkeit hat der Pflichtige zu tragen, da ihm der Nachweis

entsprechender steuermindernder Tatsachen misslungen ist. Entgegen den

Ausführungen der Vorinstanz kann deswegen jedoch nicht automatisch geschlossen

werden, dass ursprünglich eine Rentenversicherung abgeschlossen worden sein

musste, deren Vorliegen ebenfalls nicht erstellt und mit Blick auf die

ausbezahlte Kapitalzahlung auch nicht zu vermuten ist. Vielmehr ist einzig der

Zufluss von € … erwiesen, welcher mangels anderweitiger Nachweise unter der

Einkommensgeneralklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1

DBG zu erfassen ist.

5.

5.1

Weiter zu

beurteilen bleibt eine allfällige Abzugsfähigkeit der durch den Pflichtigen bezahlten

Versicherungsprämien in Höhe von € …. Das Verwaltungsgericht stellte dem Pflichtigen

diesbezüglich eine reformatio in peius in Aussicht, woraufhin er am 21. September

2022.

seinen Beschwerderückzug bekannt gab.

5.2

Zur

Sicherstellung einer gesetzmässigen Besteuerung ist dem Rückzug einer

Beschwerde nicht stattzugeben, wenn der angefochtene Entscheid mit den

anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist und eine Anpassung

sich bei der Überprüfung der strittigen Frage geradezu aufdrängt (vgl. Felix

Richner et al., § 149 StG N. 5; BGr, 13. Februar 2004,

2A.408/2002, E. 1.4).

5.3

Von den

steuerbaren Einkünften abgezogen werden können namentlich Einlagen, Prämien und

Beiträge für die Lebensversicherung bis zum Gesamtbetrag von Fr. 3'500.-

bei der direkten Bundessteuer und von Fr. 5'200.- bei den Staats- und

Gemeindesteuern für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige (vgl. Art. 33

Abs. 1 lit. g DBG bzw. § 31 Abs. 1 lit. g StG). Wie sich

der Steuererklärung des Pflichtigen für das Jahr 2017 entnehmen lässt, hat er

in der Steuerperiode 2017 bereits den maximalen Abzug für Versicherungsprämien

und Zinsen von Sparkapitalien geltend gemacht, weshalb ihm unter diesem Titel keine

weiteren Abzüge zugestanden werden können. Ein steuerlicher Abzug der früher bezahlten

Versicherungsprämien in der Steuerperiode 2017 ist überdies auch aus Gründen

der Periodizität ausgeschlossen, weil die Prämien nicht in der

streitbetroffenen Steuerperiode einbezahlt worden sind. Anderweitige Grundlagen

für eine allfällige Abziehbarkeit der Einlagen sind weder ersichtlich noch

wurden solche durch den Pflichtigen im Rahmen seiner Vernehmlassung näher

dargelegt. Der dem Pflichtigen durch die Vorinstanz gewährte Prämienabzug ist

folglich unzulässig, weshalb sich eine Anpassung der Veranlagung in diesem

Punkt aufdrängt. Dem Pflichtigen ist folglich die gesamte, ihm ausbezahlte

Kapitalleistung von € … als steuerbares Einkommen anzurechnen. Die

nachfolgende, durch das kantonale Steueramt vorgenommene Einschätzung bzw. Veranlagung

für das Steuerjahr 2017 erweist sich somit als rechtmässig und ist zu

bestätigen:

Direkte Bundessteuer

Steuerbares Einkommen

Fr. …

Satzbestimmendes Einkommen

Fr. …

Staats- und Gemeindesteuern

Steuerbares Einkommen

Fr. …

satzbestimmendes Einkommen

Fr. …

Steuerbares Vermögen

Fr. …

Satzbestimmendes Vermögen

Fr. …

Die (vereinigten) Beschwerden des Pflichtigen sind nach

dem Gesagten abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2) und es steht ihm keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Dem

Gesuch um Rückzug der Beschwerden wird nicht stattgegeben.

2.

Die

Beschwerde SB.2022.00040 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2017 wird

abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt.

3.

Die

Beschwerde SB.2022.00041 betreffend direkte Bundessteuer 2017 wird abgewiesen. Der Beschwerdeführer wird mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00040 wird festgesetzt auf

Fr. 5'300.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 5'387.50 Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00041 wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 3'552.50 Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde X;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.