Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00049

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00049

Urteil

der 2. Kammer

vom 28. September 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Ivana Devcic.

In Sachen

A,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde B,

vertreten durch

das Steueramt der Gemeinde B,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Steuererlass

(Staats- und Gemeindesteuern 2010, 2011, 2012),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A

(nachfolgend: der Pflichtige) ersuchte am 19. August 2019 bzw. 2. September

2021 um Erlass der noch offenen Staats- und Gemeindesteuern 2010, 2011 und 2012

in Höhe von Fr. …Mit Entscheid vom 24. November 2021 wies der

Finanzausschuss der Gemeinde B das Erlassgesuch ab.

Erwägungen

II.

Der

hiergegen erhobene Rekurs wurde von der Finanzdirektion des Kantons Zürich mit

Verfügung vom 15. Juni 2022 ebenfalls abgewiesen.

III.

Mit Beschwerde vom 5. Juli 2022 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei das Gesuch um Steuererlass

gutzuheissen. Eventualiter sei ihm ein Teilerlass von Fr. … zu gewähren

und der Restbetrag von Fr. … per 30. Juni 2022 fällig zu stellen.

Subeventualiter sei ihm eine Stundung von Fr. .. .zu gewähren, bis der

Pflichtige mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft eine Einigung betreffend

deren Ersatzforderungen von Fr. … und Fr. … ihm gegenüber erzielt

habe; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Mit Präsidialverfügung vom 7. Juli 2022 setzte das

Verwaltungsgericht der jeweiligen Beschwerdegegnerschaft sowie der Vorinstanz

Frist zur Einreichung der Verfahrensakten und zur Einreichung einer

Beschwerdeantwort bzw. zur freigestellten Vernehmlassung.

Mit Eingabe vom 2. August 2022 reichte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht ein Arztzeugnis vom 12. Mai 2022 ein.

Während die Finanzdirektion mit Eingabe vom 10. August

2022.

die erbetenen Verfahrensakten einreichte und die Abweisung der Beschwerde

unter Kostenfolgen zulasten des Pflichtigen beantragte, liess sich der Finanzausschuss der Gemeinde B

nicht vernehmen.

Mit Eingabe vom 12. September

2022.

reichte der Pflichtige beim Verwaltungsgericht ein

Arbeitsunfähigkeitszeugnis vom 6. September 2022 nach.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht hat sich im Beschwerdeverfahren

bei Anfechtung eines Erlassentscheids auf die Prüfung zu beschränken, ob die

Vorinstanzen das ihnen zustehende Ermessen rechtsverletzend ausgeübt haben

(VGr, 25. September 2014, SB.2014.00068, E. 1.1; VGr, 27. Juni

2012, SB.2011.00093, E. 2.3, je mit Hinweisen).

1.2

Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des

Steuerrekursgerichts besteht im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren

gegen Erlassentscheide kein Novenausschluss, weil das Verwaltungsgericht hier

als einziges Gericht amtet (§ 52 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] e contrario).

Infolgedessen sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche

Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 6. Dezember 2017,

SB.2017.00094/95, E. 1.2.1).

2.

2.1

2.1.1

Nach § 183 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) können Steuerpflichtigen, deren Leistungsfähigkeit durch besondere

Verhältnisse, wie aussergewöhnliche Belastungen durch den Unterhalt der

Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung,

Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände beeinträchtigt ist, die Staats- und

Gemeindesteuern ganz oder teilweise erlassen werden. Die gesetzlichen

Bestimmungen zum Erlassverfahren werden durch die Weisung der Finanzdirektion

über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 14. März

2016, Zürcher Steuerbuch (ZStB), Nr. 183.1 (nachfolgend: Weisung)

konkretisiert. Letztere sind vom Verwaltungsgericht zumindest insoweit

mitzuberücksichtigen, als sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen bzw.

keine triftigen Gründe einer Anwendung entgegenstehen (BGE 121 II 473 E. 2.b;

BGE 141 II 199 E. 5.5; BGE 142 II 182 E. 2.3.3).

2.1.2

Eine Notlage liegt nach der Weisung, Rz. 7 ff. vor, wenn der

ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen

Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen

ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz

Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer

Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Umgekehrt ist eine Notlage

insbesondere dann zu verneinen, wenn die das Existenzminimum übersteigenden

Überschüsse eine Rückzahlung der ausstehenden Steuerforderungen innert zwei bis

drei Jahren erlauben (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

4.

A., Zürich 2021, § 183 StG N. 26; vgl. auch VGr, 6. Dezember

2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.3).

2.1.3

Der Steuererlass kann gemäss der Weisung Rz. 17 insbesondere dann ganz oder teilweise abgelehnt werden, wenn

die steuerpflichtige Person ihre Pflichten im Veranlagungsverfahren

schwerwiegend oder wiederholt verletzt hat, sodass eine Beurteilung der

finanziellen Situation in der betreffenden Steuerperiode nicht mehr möglich

ist; ab der Steuerperiode, auf die sich das Erlassgesuch bezieht, trotz

verfügbarer Mittel keine Rücklagen vorgenommen hat; im Zeitpunkt der Fälligkeit

der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel keine Zahlungen geleistet hat; die

mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder

Vermögen ohne wichtigen Grund, durch übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen

leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat; während des

Beurteilungszeitraums andere Gläubigerinnen oder Gläubiger bevorzugt behandelt

hat.

2.1.4

Auch eine Überschuldung steht – aussergewöhnliche Umstände ausgenommen –

einem Steuererlass entgegen, weil der Staat sonst zugunsten anderer Gläubiger

auf seinen gesetzlichen Anspruch verzichten würde und der Erlass dem

Steuerpflichtigen selbst und nicht dessen Gläubigern zugutekommen soll (vgl.

Weisung, Rz. 3). Bei Überschuldung kann ein Erlass deshalb grundsätzlich

nur in dem Umfang gewährt werden, wie die anderen Gläubiger ebenfalls ganz oder

teilweise auf ihre Forderungen verzichten und dies zur dauerhaften Sanierung

der wirtschaftlichen Lage der um Erlass ersuchenden Person beiträgt (Weisung, Rz. 11).

2.1.5

Seinem Wesen nach bedeutet Steuererlass den nachträglichen, endgültigen

Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch,

mit welchem das öffentliche Vermögen verringert wird. Ein solcher erfolgt

letztlich jeweils mit Rücksicht auf die "Person" der

Steuerschuldnerin oder des Steuerschuldners, welche bzw. welcher aus

humanitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in

ihrer bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden soll (Ernst Blumenstein/Peter

Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., Zürich 2016, S. 421 f).

Der Steuererlass hat indessen infolge der verfassungsrechtlichen Grundsätze der

Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 der

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999

[BV]) die seltene Ausnahme zu bleiben. Ansonsten würde es zur Benachteiligung

derjenigen Steuerzahler kommen, welche ihrer Zahlungspflicht trotz der

spürbaren finanziellen Belastung nachkommen. Anstelle eines Erlasses der

Steuern ist denn jeweils auch die Möglichkeit einer Stundung oder anderer

Zahlungserleichterungen vorgesehen (Art. 177 StG).

2.1.6

Die gesuchstellende Person hat dieselben Verfahrensrechte

und Verfahrenspflichten wie im Rekurs- und Beschwerdeverfahren bei

Einschätzungen für die Staatssteuern (§ 185 Abs. 2 StG). Sie hat der

Erlassbehörde umfassende Auskunft über ihre wirtschaftlichen Verhältnisse zu

erteilen. Auf das Erlassverfahren sind die allgemeinen Verfahrensvorschriften

(§§ 119 ff. StG und §§ 2 ff. der Verordnung zum Zürcher

Steuergesetz vom 1. April 1998) sinngemäss anwendbar (Weisung, Rz. 30).

So entscheidet die Erlassbehörde über das Erlassgesuch aufgrund aller für die

Beurteilung der Voraussetzungen und der Ablehnungsgründe wesentlichen

Tatsachen, insbesondere aufgrund der gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der

gesuchstellenden Person im Zeitpunkt des Entscheids, der Entwicklung ab der

Steuerperiode, auf die sich das Gesuch bezieht, der wirtschaftlichen Aussichten

der gesuchstellenden Person und der von der gesuchstellenden Person getroffenen

Massnahmen zur Verbesserung ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit (Weisung, Rz. 32).

Die Erlassbehörde prüft, wieweit die Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem

Vermögen zumutbar ist (Weisung, Rz. 34). Nach

der allgemeinen Regel im Steuerverfahren trägt der Pflichtige die Beweislast

für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. BGr, 21. April

2010, 2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009, 2C_452/2009, E. 2.1).

Da die erlassbegründenden Umstände zu den

steueraufhebenden Tatsachen gehören, sind sie durch die um Erlass ersuchende

Person nachzuweisen und von dieser mittels einer substanziierten Sachdarstellung

vorzubringen (VGr, 2. Februar 2022, SB.2021.00125, E. 2.1.6, mit

Hinweis). Blosse Behauptungen reichen nicht aus. Gelingt dem Steuerpflichtigen

der entsprechende Nachweis nicht, muss demzufolge zu seinen Ungunsten

angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht

(vgl. VGr, 23. Juli 2014, SB.2014.00056 E. 3.2, mit Hinweisen). Da

zudem die natürliche Vermutung besteht, dass die steuerpflichtige Person alle

sie entlastenden Umstände von sich aus vorbringt, besteht ihre Obliegenheit zur

Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch darin, sie geltend zu machen,

darzutun und nachzuweisen (RB 1987 Nr. 35).

2.2

2.2.1

Aus

den vorstehenden Ausführungen (E. 2.1) wird deutlich, dass – entgegen der

Auffassung des Pflichtigen – ein Steuererlass nicht automatisch gewährt werden muss, auch wenn sich der

Pflichtige derzeit in einer Notlage befinden sollte. Zwar führt der Pflichtige

in seinem Erlassgesuch vom 5. Juli 2022 aus, dass die Bundesanwaltschaft

seine sämtlichen Vermögenswerte aufgrund eines seit längerer Zeit andauernden

Verfahrens rechtskräftig eingezogen habe zwecks Begleichung von

Verfahrenskosten und zur Deckung der auferlegten Ersatzforderungen von Fr. ...

sowie nicht rechtskräftiger Ersatzforderungen von weiteren Fr. … Sodann

sei er im Umfang von Fr. … verschuldet, weshalb er sich in prekären finanziellen

Verhältnissen befinde. Selbst eine derartige finanzielle Situation alleine

genügt, wie nachfolgend aufgezeigt wird, nicht für die Gewährung eines Steuererlasses.

2.2.2

Die Vorinstanzen verweigerten

dem Pflichtigen einen Steuererlass

unter anderem, weil er seine

aktuellen Einkommens- und Vermögenssituation trotz Aufforderung zur Einreichung

einer Aufstellung über Einnahmen/Ausgaben nicht nachvollziehbar habe darlegen

können. Soweit der Pflichtige vorbringt, dass die Vorinstanzen es unterlassen

hätten zu berücksichtigen, dass die Eidgenossenschaft seine sämtlichen

Vermögenswerte zur Begleichung von Verfahrenskosten sowie zur Deckung von

Ersatzforderungen rechtskräftig eingezogen habe, so ist ihm entgegenzuhalten,

dass er selbst vor Verwaltungsgericht seine finanzielle Situation nicht offenzulegen

vermochte. Dies obwohl der Pflichtige die

Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, trägt.

Nach wie vor ist unbekannt, mit welchen Mitteln er seinen Lebensunterhalt

bestreitet. Zwar gibt er weiterhin an, dass er durch

Familienmitglieder unterstützt werde. Entsprechende Nachweise fehlen indes gänzlich.

Aus der spärlichen Aktenlage gehen lediglich die im Erlassformular sowie in der

Aufstellung über Einnahmen/Ausgaben aufgeführten Vermögenswerte vor. Diese

Angaben reichen jedoch nicht aus, um sich ein umfassendes Bild über die

Einkommens- und Vermögenssituation des Pflichtigen zu machen, zumal er

praktisch keine Belege eingereicht hat. Wie die Beschwerdegegnerin zutreffend

festhält, ist es unter anderem nicht nachvollziehbar, weshalb der Pflichtige

für die in seinem Eigentum stehende Wohnung einen monatlichen Mietzins von Fr. …

bezahlen sollte. Anhand der vorhandenen Informationen kann nach wie vor eine

Existenzminimumberechnung des Pflichtigen und damit eine verlässliche

Beurteilung seiner Leistungsfähigkeit nicht vorgenommen werden. Grundsätzlich

hat der Pflichtige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. E. 2.1.6).

In welcher Hinsicht er sich dennoch in einer Notlage gemäss der Weisung Rz. 7 ff.

befindet und ob eine Tilgung der Steuerschuld in der Höhe von Fr. … für

ihn überhaupt möglich erscheint, kann aufgrund seiner Überschuldung hingegen

offenbleiben. Der Zweck eines Erlassverfahrens liegt in einer

langfristigen und dauernden Sanierung der gesuchstellenden Person, was jedoch

bei der hohen Gesamtverschuldung des Pflichtigen ohnehin ausgeschlossen ist.

Wie die Vorinstanzen hierzu zutreffend festgestellt haben, machen die ausstehenden

Steuerausstände beim Pflichtigen lediglich einen geringfügigen Anteil seiner

Gesamtverschuldung aus, weshalb ein Steuererlass vorliegend keine langfristige

und dauernde Sanierung des Pflichtigen bewirken und damit nicht den eigentlichen

Zweck erfüllen würde.

2.2.3

Überdies stehen auch die Schulden des

Beschwerdeführers einem Steuererlass entgegen, zumal der Pflichtige durch die

bevorzugte Behandlung anderer Gläubiger den Ausschlussgrund für einen

Steuererlass ebenfalls erfüllt. So ist der Vorinstanz zu folgen, wonach der

Pflichtige in seiner Steuererklärung 2020 Schulden in Höhe von Fr. … und

im Jahr 2021 solche von Fr. … geltend machte sowie vorbrachte, dass er

Schuldzinsen auf Hypotheken beglichen habe. Indem der Pflichtige lediglich jene

Gläubiger befriedigte, ohne dass er zeitgleich auch Schulden bei der

Beschwerdegegnerin im selben Masse beglichen hatte, hat er die Ersteren

bevorzugt. Folglich kann ohne Weiteres von einer Gläubigerbevorzugung während

des Beurteilungszeitraums gesprochen werden. Auch gehen diese Schulden und die

damit einhergehende Notlage – mit Ausnahme seiner geltend gemachten

Gesundheitskosten im Rahmen seiner Krebsbehandlung – auf andere Ursachen zurück

als auf jene, welche in der Rz. 10 lit. a und b der Weisung anerkannt

werden. Soweit eine Notlage auf andere Ursachen als auf jene in der Weisung in Rz. 10

festgehaltenen zurückgeht, kann die Erlassbehörde nicht zugunsten anderer

Gläubiger auf die gesetzlichen Ansprüche des Staates und der Gemeinde

verzichten. Ein allfälliger Erlass kann stattdessen nur gewährt werden, wenn

andere Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten, wobei der

Erlass lediglich im selben prozentualen Umfang erfolgen darf, wie der Verzicht

der übrigen Gläubiger auf ihre Forderung. Zudem muss der Erlass zur dauerhaften

Sanierung der wirtschaftlichen Lage der gesuchstellenden Person beitragen. Vorliegend bringt der Pflichtige trotz des Umstands,

dass bereits die Vorinstanz in ihrem Entscheid das Fehlen eines

Gläubigerverzichtsnachweises zu seinen Ungunsten

würdigte, selbst vor Verwaltungsgericht keine Belege vor, die ein

Entgegenkommen der Gläubiger belegen würden. Damit ist nach wie vor davon

auszugehen, dass ein Steuererlass letztlich lediglich den Gläubigern des

Pflichtigen zugutekommen würde, ohne nachhaltig zur dessen Sanierung

beizutragen. Daher kann auch aus

diesem Grund der begehrte Steuererlass nicht bewilligt werden.

Nach dem

Gesagten besteht folglich auch kein Raum, dem Pflichtigen einen Teilerlass zu

gewähren.

Demgemäss haben die Vorinstanzen das ihnen eingeräumte

Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt und die Erlassvoraussetzungen jeweils zu

Recht verneint. Die Beschwerde des Pflichtigen ist damit abzuweisen.

3.

Soweit der Pflichtige beantragt,

es sei ihm eine Stundung von Fr. … zu gewähren, bis der Pflichtige mit der

Schweizerischen Eidgenossenschaft eine Einigung betreffend deren

Ersatzforderungen von Fr. … und Fr. … ihm gegenüber erzielt hat, ist

Folgendes festzuhalten:

Bei ganz oder teilweise

verweigertem Erlass der Staats- und Gemeindesteuern kann der zur Gewährung von

Zahlungserleichterungen zuständigen kantonalen Behörde empfohlen werden, eine

Stundung zu gewähren oder Ratenzahlungen zu bewilligen, sofern solches aufgrund

der wirtschaftlichen Verhältnisse der gesuchstellenden Person in Betracht zu

ziehen ist. Vorliegend ist der Beschwerdeführer aufgrund seiner belegten

gesundheitsbedingten Arbeitsunfähigkeit möglicherweise (noch) nicht in der Lage,

seine Steuerausstände innert nützlicher Frist zu begleichen. Es rechtfertigt

sich deshalb, dem kantonalen Steueramt zumindest eine allfällige kurzzeitige

Stundung eines Teils der Steuerausstände zu empfehlen, wobei aber sowohl die

aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse als auch das Rückzahlungspotenzial des

Beschwerdeführers zu berücksichtigen ist.

4.

Das Erlassverfahren ist grundsätzlich kostenfrei. Bei einem

offensichtlich unbegründeten Erlassgesuch kann der gesuchstellenden Person aber

eine vom Zeitaufwand abhängige Spruch- und Schreibgebühr auferlegt werden (vgl.

Weisung, Rz. 58). Die grundsätzliche Kostenfreiheit gilt überdies nur für

das verwaltungsinterne Verfahren, nicht aber für das anschliessende

Rechtsmittelverfahren (§ 185 StG in Verbindung mit § 19 der

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 [VO StG]). Gleichwohl

sieht die verwaltungsgerichtliche Praxis aufgrund der oftmals besonderen

Verhältnisse bei Steuererlassgesuchen häufig von einer Kostenauflage ab (vgl. § 151

Abs. 3 in Verbindung mit § 185 Abs. 2 StG).

Vorliegend rechtfertigt es sich,

die Verfahrenskosten auf die Gerichtskasse zu nehmen, da der Pflichtige –

soweit ersichtlich – erstmals um einen Steuererlass ersucht hatte. Der Pflichtige

wird aber darauf hingewiesen, dass in zukünftigen Erlassverfahren bereits erstinstanzlich

und aufwandsgemäss Kosten erhoben werden könnten, wenn sich diese als offensichtlich

unbegründet herausstellen sollten. Eine Umtriebsentschädigung steht dem unterliegenden

Pflichtigen nicht zu (vgl. § 185 Abs. 2 in Verbindung mit § 152 StG und § 17 VRG).

5.

Die Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

vom 17. Juni 2005 (BGG) steht bei Entscheiden über den Erlass von Abgaben

lediglich dann zur Verfügung, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher

Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders

bedeutenden Fall handelt (Art. 83 lit. m BGG). Ansonsten ist

lediglich die subsidiäre Verfassungsbeschwerde nach Art. 113 ff. BGG

zulässig.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Sache

wird im Sinn der Erwägungen dem Steueramt der Gemeinde B zur allfälligen

Gewährung von Zahlungserleichterungen weitergeleitet.

3.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 570.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten werden auf die Gerichtskasse genommen.

5.

Eine Umtriebsentschädigung

wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Finanzdirektion des Kantons Zürich;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.