Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00050

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00050

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Dezember 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt D,

vertreten durch das Steueramt, Abt. Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

und

X,

Mitbeteiligte,

betreffend Steuerbezug

(Rückerstattung Guthaben, Grundstückgewinnsteuer),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A und X veräusserten ein paar Jahre nach Auflösung ihrer

(soweit ersichtlich nie eingetragenen) partnerschaftlichen Beziehung am 2. März

2015 gemeinsam ihr jeweils im hälftigen Miteigentum stehendes Stockwerkeigentum

an der C-Strasse 01 in D. Die betroffene Eigentumswohnung wurde in den

letzten Jahren vor dem Verkauf allein von A genutzt. Zur Sicherstellung der

Grundstückgewinnsteuer wurde per Valuta 2. März 2015 ein Depot von Fr. …

beim Steueramt der Stadt D hinterlegt. Mit rechtskräftigem

Veranlagungsbeschluss vom 17. November 2015 wurde der Grundstückgewinn auf

Fr. … festgesetzt, wobei für den hälftigen Gewinnanteil von A (Fr. …)

zufolge Reinvestition des Erlöses in eine gleichgenutzte Ersatzliegenschaft ein

Steueraufschub gewährt wurde. Hieraus resultierte noch eine

Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. …, welche mit dem geleisteten

Depot verrechnet wurde. Unter Berücksichtigung der Depotverzinsung bis zum 22. Dezember

2015 resultiere hieraus ein Guthaben zugunsten beider Steuerpflichtigen von Fr. …

In der Folge konnten sich die beiden Steuerpflichtigen

nicht über die Rückzahlungsmodalitäten einigen, weshalb das Steueramt mit

Schreiben vom 3. April 2018 die hälftige Rückzahlung des Überschusses

ankündigte und den Betrag von je Fr. … mit Valuta 25. April 2018 an A

und X überwies. A retournierte den erhaltenen Betrag dem Steueramt wieder, da sie

zunächst von einer irrtümlichen Zahlung ausgegangen war.

Mit Schreiben vom 28. Mai 2018 liess A dem Steueramt

gegenüber die Rückzahlung des Depotüberschusses beanstanden, da sie einer

hälftigen Rückzahlung nie zugestimmt habe und ihr ein weitaus grösserer Betrag

zustehe. In der Folge ersuchte sie wiederholt um Akteneinsicht und liess

betreibungsrechtliche Massnahmen zur Durchsetzung ihrer Forderungen einleiten.

Mit Schreiben vom 1. Februar 2021 hielt das Steueramt

der Stadt D am gewählten Vorgehen fest und verwies A für allfällige

Rückforderungen gegenüber X auf den Zivilweg. Hierauf hielt A weiter an ihrer

Forderung fest und behauptete überdies unter Verweis auf eine

Trennungsvereinbarung mit X, dass dem Steueramt von Anfang an bekannt gewesen

sei, dass im Innenverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen zu ihren Gunsten

eine Aufteilung von 1/4 und 3/4 vereinbart sei, weshalb auch der Überschuss

nach diesem Verhältnis aufzuteilen sei.

Mit Aufteilungsverfügung vom 23. April 2021

bestätigte das Steueramt der Stadt D nachträglich die bereits vorgenommene

hälftige Rückzahlung des Depotüberschusses.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das Steueramt der

Stadt D am 23. Juni 2021 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess das kantonale

Steueramt am 30. Juni 2022 insoweit gut, als dass es die Verzinsung des

(zurückbezahlten) hälftigen Depotüberschusses bis zur tatsächlichen Rückzahlung

am 25. April 2018 anordnete und die Stadt D diesbezüglich anwies, eine

neue Zinsberechnung vorzunehmen. Im Übrigen wies es den Rekurs ab, soweit es auf

diesen eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 5. August 2022 liess A

(nachfolgend: Beschwerdeführerin) dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen,

es sei die vorinstanzliche Verfügung aufzuheben und die Sache zur

Neubeurteilung eines Anspruchs von Fr. … unter dem Titel

"Steueraufschub" an das Steuerrekursgericht zu überweisen.

Eventualiter sei hierüber direkt durch das Verwaltungsgericht zu entscheiden,

wobei ihr von der Stadt D unter dem Titel "Steueraufschub" Fr. …

(Begehren 1) und unter dem Titel "Depotüberschuss" Fr. …

(Begehren 2) zu zahlen und die eingeforderten Beträge gemäss den gesetzlichen

Vorschriften zu verzinsen seien (Begehren 3). (Sub-)Eventualiter sei der

gesamte Rückerstattungsbetrag von Fr. … (gemeint ist damit offenbar der

gesamte Depotüberschuss ohne Zinsen) gemäss dem Veranlagungsbeschluss der Stadt

D vom 17. November 2017 (zusammengesetzt aus den Teilbeträgen

"Steueraufschub" von Fr. … plus resultierenden Depotüberschuss

von Fr. …) zuhanden der früheren Miteigentümerinnen A und X zuzüglich Zins

beim Obergericht des Kantons Zürich zu hinterlegen. (Sub-)Subeventualiter seien

Fr. … oder Fr. … zu hinterlegen, falls das jeweils andere Begehren

nicht gutgeheissen werden könne. Weiter wurde um Zusprechung einer

Parteientschädigung ersucht.

Mit Präsidialverfügung vom 9. August 2022 zog das

Verwaltungsgericht die vorinstanzlichen Akten bei und bezog – wie schon vor Vorinstanz

– X als Mitbeteiligte ins Verfahren mit ein. Sodann gewährte es dieser und den

übrigen Verfahrensbeteiligten das rechtliche Gehör.

Mit Vernehmlassungsantwort vom 24. August 2022

beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt

der Stadt D beantragte mit Beschwerdeant­wort vom 25. August 2022

sinngemäss ebenfalls die Beschwerdeabweisung, soweit auf dieses einzutreten

sei. Die mitbeteiligte X liess sich nicht vernehmen.

Mit Replik vom 8. September 2022 wies der

Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin Vorwürfe des Steueramts D zurück, wonach

er sich standeswidrig verhalte. Ansonsten wurde erneut beanstandet, dass die

Stadt D erst Jahre nach der tatsächlichen Auszahlung eine anfechtbare Verfügung

erlassen und damit eine vorgängige zivilrechtliche Klärung der internen

Aufteilung verhindert habe. Die Beschwerdeführerin verschliesse sich aber nicht

einer Lösung durch das Verwaltungsgericht, welche dennoch, auch ohne

gerichtliche Hinterlegung des gesamten Betrags der Rückerstattung, von den

Parteien die Vorlegung eines Zivilurteils verlange, welches der Stadt D

Anweisungen zur Auszahlung erteile.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut den

gemäss § 206 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auch im

Bereich der Grundsteuern anwendbaren Bestimmungen von § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 178 Abs. 2 StG alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden. Neue Tatsachenbehauptungen sind im Rahmen des

ursprünglichen Streitgegenstands gemäss § 52 in Verbindung mit § 20a

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 4. Mai 1959 (VRG) grundsätzlich

zulässig, da das Verwaltungsgericht im Bezugsverfahren nicht als zweite gerichtliche

Instanz urteilt.

2.

2.1

Die

Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine Begründung enthalten und sich

substanziiert mit den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzen (§ 147

Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG).

Die konkreten Begehren der Beschwerdeführerin sind reichlich

kompliziert verfasst. Gleichwohl sind die wesentlichen Anträge verständlich und

genügt die Beschwerde noch dem Antrags- und Begründungserfordernis, weshalb mit

nachfolgenden Einschränkungen auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.2

Prozessthema

des vorliegenden Verfahrens kann nur sein, was auch Gegenstand des vorinstanzlichen

Verfahrens war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein

sollen, während auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat

noch hätte entscheiden sollen, nicht einzutreten ist (vgl. die auch auf das

Steuerrecht anwendbaren §§ 52 Abs. 1 in Verbindung mit 20a Abs. 1

VRG sowie VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 1.2.1 und VGr,

12.

September 2012, VB.2012.00394, E. 1.2, je mit Hinweisen).

Ursprünglicher

Anfechtungsgegenstand des vorliegenden Rechtsstreits bildet die

Aufteilungsverfügung des Steueramts der Stadt D vom 23. April 2021.

Gegenstand des nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens mussten damit allein die

damit zusammenhängenden Bezugsfragen bilden, während der Veranlagungsbeschluss

der Kommission für Grundsteuern der Stadt D vom 17. November 2015

unangefochten in Rechtskraft erwachsen ist. Auf die Beschwerde ist damit nicht

einzutreten, soweit im Hauptantrag aufgrund eines angeblich engen

Sachzusammenhangs zwischen dem im Veranlagungsverfahren bereits rechtskräftig

gewährten Steueraufschub und den sich vorliegend stellenden Bezugsfragen eine

Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts behauptet und eine entsprechende

Überweisung (unter gleichzeitiger Sistierung des hiesigen Verfahrens) beantragt

wird.

2.3

Gemäss § 111 StG ist gegen

pflichtwidrige Amtsführung, Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch

Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden innert 30 Tagen nach Entdeckung des

Beschwerdegrunds Aufsichtsbeschwerde bei der Finanzdirektion zu erheben und

deren Entscheid an den Regierungsrat weiterzuziehen, weshalb entsprechende Rechtsverzögerungs-

und Rechtsverweigerungsgründe ebenfalls nicht im vorliegenden Verfahren geltend

gemacht werden können.

Entsprechend

ist auf die Beschwerde ebenso nicht einzutreten, soweit in den Ausführungen der

Beschwerdeschrift zumindest implizit auch eine Rechtsverzögerung durch das

kantonale Steueramt gerügt wird, welches erst nach mehrmaliger Abmahnung

Akteneinsicht gewährt und erst Jahre nach der tatsächlichen Rückzahlung des

Depotüberschusses eine anfechtbare Aufteilungsverfügung erlassen habe. Auf die

entsprechenden Rügen wäre im vorliegenden Verfahren nur insoweit materiell

einzugehen, als dass sich hieraus bezogen auf den Verfahrensgegenstand

entscheidrelevante Gehörsverletzungen ergeben könnten.

3.

3.1

Die Beschwerdeführerin macht in ihren Eventualanträgen ("Begehren

1" und "Begehren 2") sinngemäss zusammenfassend geltend,

anstelle der hälftigen Aufteilung des Depotüberschusses aufgrund des

steueramtlich verfügten Steueraufschubs und der von ihr behaupteten internen

Aufteilung (Anteil Beschwerdeführerin von 3/4 des nach Abzug des Anteils der

aufgeschobenen Grundstückgewinnsteuer verbleibenden Depotüberschusses) folgende

Rückzahlungsansprüche zu haben:

Rückerstattungs­-

forderung

Beschwerdeführerin

Depotleistung

Fr.

…

davon Anteil

Grundstückgewinnsteuer Mitveräusserin

Fr.

…

Depotüberschuss

ohne Zinsen

Fr.

…

zuzüglich Zinsen (bis 22.12.15)

Fr.

…

Depotüberschuss

mit Zinsen

Fr.

…

davon Anteil aufgeschobene

Grundstückgewinnsteuer

Fr.

…

Fr.

…

verbleibender

Depotüberschuss

Fr.

…

davon Anteil Beschwerdeführerin (3/4)

Fr.

…

Fr.

…

Total

Fr.

Fr.

…

Hierbei bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor,

dass ihr hälftiger Anteil von Fr. … an der Grundstückgewinnsteuer

aufgeschoben und sie damit von der ursprünglichen Solidarschuld für die

Grundstückgewinnsteuer befreit worden sei. Dieser Anteil am Depotüberschusses

stehe deshalb allein ihr zu, zumal bei einem späteren Verkauf des Ersatzobjekts

auch allein sie für die derzeit aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer hafte und

ihre Depotleistung von Beginn weg tiefer ausgefallen wäre, wäre ihr der

Aufschubstatbestand bereits bei Depotleistung bekannt gewesen. Sodann stünde

der Beschwerdeführerin aufgrund vertraglicher Vorbeziehung im internen

Verhältnis Fr. … bzw. 3/4 des hernach verbleibenden Depotüberschusses

(samt Zinsen) zu, was dem Steueramt der Stadt D bereits vor der Rückerstattung

bekannt gewesen sei. Die vorinstanzlich vorgenommene hälftige Rückerstattung in

Analogie zu § 180 StG erachtete die Beschwerdeführerin hingegen als

unzulässig und nicht sachgerecht. Gemäss Beschwerdeschrift hätten die Vor­instanzen

die Beschwerdeführerin sodann für ihre (internen Regress-)Ansprüche gegenüber

der zweiten Miteigentümerin nicht einfach auf den Zivilweg verweisen dürfen und

damit auch ihre "verfassungsmässig garantierte(n) Eigentumsgarantie"

und den Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach wirtschaftlicher

Leistungsfähigkeit verletzt, sich überdies widersprüchlich, treuwidrig sowie

parteiisch verhalten und ihre Sorgfalts- bzw. Vermögensverwahrungspflichten

verletzt und die "Selbstvorsorge" der Beschwerdeführerin gefährdet.

Die Depotleistung sei freiwillig und im Interesse der Steuerbehörde erfolgt,

welche das Depot zu treuen Händen zugunsten beider Veräusserinnen hätte

verwalten müssen und ohne Beibringung eines entsprechenden Zivilurteils über

die interne Aufteilung keine eigenmächtigen Rückzahlungen gegen den erklärten

Willen der Depotleistenden hätte vornehmen dürfen. Dennoch habe das Steueramt

der Stadt D entgegen früheren Zusicherungen und vor Mitteilung eines entsprechenden

Gutschriftskontos eigenmächtig eine je hälftige Rückzahlung des Depotguthabens

vorgenommen, weshalb die Beschwerdeführerin zunächst auch von einer

irrtümlichen Zahlung ausgegangen sei.

3.2

3.2.1

Die Rückerstattung von Steuerguthaben und Depotüberschüssen ist nicht

harmonisiert und in den §§ 179 f. StG lediglich in Bezug auf die

Steuerrückerstattung an Ehegatten vom kantonalen Gesetzgeber ausdrücklich

Dispositiv

geregelt worden. Demnach sieht § 179 StG für die Rückerstattung an

ungetrennt lebende Ehegatten vor, dass sich das Steueramt durch Leistung an

einen beliebigen Ehegatten entlasten könne. Bei getrennt lebenden oder

geschiedenen Ehegatten ist gemäss § 180 StG eine hälftige Rückzahlung an

jeden Ehegatten vorgesehen, sofern diese keine abweichende Vereinbarung beibringen.

Die genannten Bestimmungen können auf die vorliegende Konstellation

unbestrittenermassen nicht direkt Anwendung finden, da die Beschwerdeführerin

und die Mitbeteiligte nie verheiratet und überdies (soweit aus den Akten

ersichtlich ist) auch nie als eingetragene Partner registriert waren und

lediglich aufgrund der gemeinsamen Veräusserung ihrer hälftigen

Miteigentumsanteile und nicht aus familienrechtlicher Verbindung solidarisch

als Veräusserinnen für die Grundstückgewinnsteuer hafteten. Strittig ist jedoch,

ob die in § 180 StG vorgesehene hälftige Rückzahlung einem allgemeinen

Grundsatz entspricht und entsprechend auch in der vorliegenden Konstellation

analog anwendbar ist.

3.2.2

Im Bereich der direkten Bundessteuern sieht die bundesgerichtliche

Rechtsprechung in Auslegung von Art. 162 Abs. 3 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) vor, dass nach

dem Wegfall der Steuersolidarität zwischen gemeinsam veranlagten Ehegatten

Steuerrückerstattungen nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)

vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind (vgl. BGr, 26. September 2019, 2C_351/2019, E. 4.3: "[…] selon les

critères qui s'appliquent à leur responsabilité pour le paiement de

l'impôt"). Erst wo dies aufgrund einer Nullveranlagung nicht

möglich ist, hat die Rückerstattung an denjenigen Ehegatten zu erfolgen,

welcher die zu viel bezahlten Steuern effektiv bezahlt hat (BGr, 26. September

2019, 2C_351/2019, E. 4, publiziert in StR 75/2020, S. 63 ff.;

BGr, 18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2). Den Kantonen steht

jedoch offen, die Rückzahlungsmodalitäten eigenständig zu regeln. Insbesondere

können sie auch eine Regelung treffen, wonach ein zu viel bezahlter

Steuerbetrag im Scheidungs- oder Trennungsfall mangels anderslautender

Vereinbarung der Ehegatten je hälftig zurückbezahlt wird (BGr, 26. September

2019, 2C_351/2019, E. 5). Die diesbezügliche Bundesgerichtspraxis ist

verallgemeinerungsfähig und sinngemäss auch auf andere Solidarverhältnisse

übertragbar.

3.2.3

Hieraus erhellt, dass Steuerrückerstattungen bei fehlender gesetzlicher

Regelung grundsätzlich nach Massgabe der steuerbaren Elemente (Steuerfaktoren)

vorzunehmen bzw. zwischen den Steuerpflichtigen aufzuteilen sind, sofern die

betroffenen Steuerpflichtigen sich nicht einvernehmlich über die Rückerstattung

verständigt haben. Die bundesgerichtlich vorausgesetzte Grundordnung sieht

damit nicht etwa eine hälftige Aufteilung (wie in § 180 StG für Eheleute),

sondern eine Aufteilung nach den dem jeweiligen Steuerpflichtigen zuordenbaren

Steuerfaktoren vor. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass die

Steuerpflichtigen im Aussenverhältnis für die gesamte Steuerschuld solidarisch

haften: Die Solidarhaftung dient letztlich dazu, den staatlichen Steueranspruch

sicherzustellen, ohne dass hierdurch aber spätere Rückerstattungsansprüche

präjudiziert werden. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb sich aus einer

Solidarschuld später generell ein Rückzahlungsanspruch nach Köpfen ergeben

sollte. Sodann setzt eine Steuerrückerstattung gerade voraus, dass die

Solidarverpflichtung der Steuerpflichtigen bereits erfüllt wurde, ansonsten gar

nicht erst zu einer Rückerstattung zu schreiten ist. Gerade in solchen Fällen

erscheint eine hälftige Rückzahlung in vielen Fällen unpassend (vgl. auch BGr,

18. Februar 2003, 2A.379/2002, E. 2.2 betreffend nicht mehr

uneingeschränkt solidarisch haftenden Ehegatten).

3.2.4 Übertragen

auf den grundsteuerlichen Bereich sollte demnach die Rückerstattung bei der

gemeinsamen Veräusserung von Miteigentumsanteilen grundsätzlich nach Massgabe

der sachenrechtlichen Beteiligungsverhältnisse am veräusserten Objekt und den

daraus folgenden Steueranteilen erfolgen, unter Berücksichtigung eines

allfälligen Steueraufschubs auf einen Teil der Grundstückgewinnsteuer. So erscheint

es nicht gerechtfertigt, dass bei ungleichen Miteigentumsanteilen alle

Miteigentümer gleichermassen von einer Rückerstattung profitieren, obwohl nicht

alle gleichermassen Anteil am besteuerten Grundstückgewinn haben. Ebenso wenig

erscheint es richtig, wenn bei hälftigem Miteigentum am veräusserten Grundstück

eine hälftige Rückerstattung des Depotüberschusses erfolgt, wenn bei einem der

beiden Miteigentümer ein Steueraufschubstatbestand vorliegt und dieser damit

weiterhin mit einer latenten Steuerlast belastet ist. Abweichende

Vereinbarungen im Innenverhältnis zwischen den Steuerpflichtigen sind für die

Steuerbehörden jedoch nur verbindlich, soweit die entsprechende Aufteilung

zwischen den Beteiligten unstrittig ist und gegenüber der Steuerbehörde auch

kommuniziert wurde, da es nicht Sache des steuerrechtlichen Verfahrens sein

kann, die zivilrechtlichen (Regress-)Ansprüche zwischen den Parteien zu klären.

Diesbezüglich sind die Parteien vollumfänglich auf den Zivilweg zu verweisen.

Mangels anderslautender

kantonaler Regelung und vorbehaltlich einvernehmlicher und dem Steueramt zur

Kenntnis gebrachten Verständigung der betroffenen Steuerpflichtigen ist die

Rückerstattung in grundsteuerlichen Angelegenheiten demnach wie folgt

vorzunehmen: Vorab ist ein Depotüberschuss im Umfang des gewährten

Steueraufschubs an denjenigen Steuerpflichtigen zurückzuerstatten, welcher auch

die damit verbundene latente Steuerschuld übernimmt. Ein danach allenfalls noch

vorhandener Überschuss ist nach Massgabe der sachenrechtlichen

Beteiligungsverhältnisse zum Veräusserungszeitpunkt zwischen den Veräusserern

aufzuteilen.

3.2.5 Ergänzend

ist anzumerken, dass entgegen den steueramtlichen Ausführungen keine gefestigte

kantonale Praxis ersichtlich ist, welche eine analoge Anwendung von § 180 StG auf die vorliegende grundsteuerliche Konstellation gebieten würde. Das

Steueramt der Stadt D konnte diesbezüglich einzig auf einen in anonymisierter

Form in den Akten liegenden (rechtskräftigen) Entscheid des kantonalen

Steueramts vom 30. August 2021 (756.7323.2715.91) verweisen, wo nach

Veräusserung einer im hälftigen Miteigentum stehenden Liegenschaft zwar in

Analogie zu § 180 StG eine hälftige Depotrückzahlung vorgenommen wurde,

man jedoch mit einer Überschussverteilung nach Massgabe der sachenrechtlichen

Beteiligungsverhältnisse im vorstehenden Sinn zum selben Ergebnis gelangt wäre.

Sodann vermag der steueramtliche Entscheid vom 30. August 2021 auch

inhaltlich nicht zu überzeugen: Erstens erscheint es nicht nachvollziehbar,

weshalb die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer nicht

(mehr) sinngemäss anwendbar sein sollte, weil der Zürcher Gesetzgeber in den §§ 179 StG hierzu in anderem Zusammenhang legiferiert hat. Wie bereits dargelegt

wurde, besteht für die vorliegende Konstellation eben gerade keine direkt

anwendbare Gesetzesbestimmung und kann eine analoge Anwendung von § 180 StG ausserhalb der dort geregelten ehelichen Verhältnisse nicht ohne Weiteres

gerechtfertigt werden. Auch der generelle Verweis auf die Bestimmungen über die

Staatssteuern in § 206 StG hilft hier nicht weiter, zumal § 180 StG

auch im Bereich der Staatssteuern keineswegs als generelle Regelung gelten

kann, sondern lediglich die Steuerrückerstattung bei geschiedenen bzw. getrennt

lebenden Ehegatten regelt. Zweitens kann im grundsteuerlichen Bereich kaum

generell vermutet werden, dass Depotleistungen von den steuerpflichtigen

Veräusserern selbst bei ungleichen sachenrechtlichen Anteilen jeweils zu

gleichen Teilen geleistet wurden. Vielmehr liegt hier gerade die Vermutung

nahe, dass die Veräusserer Depotzahlungen grundsätzlich nach Massgabe der

konkreten Eigentumsverhältnisse leisten und absehbare Steueraufschübe bei der

Depotleistung und Aufteilung berücksichtigen. Die analoge Heranziehung von § 180 StG erscheint damit auch nicht sachgerecht.

Weiter scheint selbst das Steueramt der Stadt D in seiner

Replik vom 25. August 2022 § 180 StG nur noch in modifizierter Form

für anwendbar zu halten, wenn es dort ausführt, dass "die Rückerstattungen

nicht schlicht nach Köpfen verteilt werden" könne, "sondern

[…]

bei der sinngemässen Anwendung auf die grundbuchlich festgehaltenen

Grundstückeigentumsanteile abzustellen" sei (Hervorhebung aus dem

Original). Letzteres bedeutet nichts anderes, als dass im bereits dargelegten

Sinn eben gerade nicht eine schematische Aufteilung nach Köpfen im Sinn von § 180 StG vorzunehmen ist, sondern ein vorhandener Überschuss (nach Berücksichtigung

eines allfälligen Steueraufschubs) nach Massgabe der sachenrechtlichen

Beteiligungsverhältnisse zum Veräusserungszeitpunkt zwischen den Veräusserern

aufzuteilen ist.

3.3

3.3.1

Vorliegend stellt sich vorab die Frage, ob die Steuerpflichtigen sich mit

der Steuerbehörde einvernehmlich über die Rückerstattungsmodalitäten

verständigt haben.

Die Beschwerdeführerin und die

Mitbeteiligte wurden mit Rückzahlungsformular vom 20. November 2015

aufgefordert, ihre Kontoverbindungen für eine je hälftige Rückerstattung des

Depotüberschusses von insgesamt Fr. … (samt Zins) mitzuteilen. In der

Folge lehnte die Beschwerdeführerin die steueramtlich vorgeschlagene hälftige

Rückzahlung stets ab, reagierte aber nicht mehr auf ein per normaler Post

versandtes steueramtliches Schreiben vom 3. April 2018, wo erneut eine

hälftige Aufteilung angekündigt, "vorschlagshalber" ein mögliches

Zielkonto eingetragen und ohne Gegenbericht bis zum 13. April 2018 von

stillschweigendem Einverständnis ausgegangen wurde. Nach Fristablauf, am 19. April

2018, wiederholte das Steueramt der Stadt D die entsprechende Aufforderung noch

einmal per Einschreiben, löste aber noch vor Ablauf der siebentägigen

Abholungsfrist am 25. April 2018 die angekündigte Rückzahlung aus.

Von einem stillschweigenden

Einverständnis einer Partei kann analog dem zivilrechtlichen Vertrauensprinzip

(vgl. auch Art. 6 des Obligationenrechts [OR]) nur ausgegangen werden,

wenn das passive Verhalten nach den gesamten Umständen in guten Treuen als

Zustimmung verstanden werden durfte. Hiervon kann in der vorliegenden

Konstellation keine Rede sein: Wie sich bereits aus der E-Mail-Korrespondenz

zwischen dem Steueramt der Stadt D und den Rechtsvertretungen der beiden

Veräusserinnen erschliesst, stand die Beschwerdeführerin der steueramtlich

vorgeschlagenen hälftigen Aufteilung des Depotüberschusses ablehnend gegenüber.

Zudem soll das Steueramt der Stadt D gemäss den insoweit nicht bestrittenen

Ausführungen der Beschwerdeführerin auch ausdrücklich bestätigt haben, dass

ohne ihre ausdrückliche Freigabe keine Rückzahlung erfolgen könne (vgl.

Schreiben des Rechtsvertreters der Beschwerdeführerin vom 28. Mai 2018),

was durch die eingereichte E-Mail-Korrespondenz untermauert wird. Sodann gab

die Beschwerdeführerin trotz mehrmaliger Aufforderung auch nie eine

Kontoverbindung für die steueramtlich vorgeschlagene Überweisung bekannt und

erklärte auch dem Steueramt gegenüber nie ihr Einverständnis mit einer

hälftigen Teilung des Depotüberschusses. In dieser Situation konnte das

Steueramt der Stadt D nicht in guten Treuen davon ausgehen, dass die

Beschwerdeführerin mit dem Aufteilungsvorschlag vom 3. April 2018

einverstanden sein könnte und ansonsten innert der (äusserst kurzen)

Antwortfrist widersprechen würde. Vielmehr hätte das Steueramt der Stadt D in

dieser strittigen Situation die Aufteilung bereits vor der Rückerstattung

formell verfügen müssen oder der Beschwerdeführerin nach Mitteilung der

geplanten Aufteilung zumindest Frist ansetzen müssen, um diesbezüglich eine

anfechtbare Verfügung zu verlangen.

Hinzu kommt, dass aufgrund des

normalen Postversands des Aufteilungsvorschlags vom 3. April 2018 nicht

einmal feststeht, ob die Beschwerdeführerin rechtzeitig von diesem erfahren

hatte. Das erst nach Ablauf der angesetzten Frist versandte Einschreiben

vom 19. April 2018 wurde von der Beschwerdeführerin nachweislich nie

abgeholt, wobei das Steueramt der Stadt D bereits vor Ablauf der

Abholungsfrist zur Rückzahlung des Depotüberschusses schritt. Das Steueramt der

Stadt D verwies mit Stellungnahme vom 8. Januar 2019 selbst auf die

"Nichtabholung der Sendung" und zeigte Verständnis dafür, dass die

Beschwerdeführerin erstaunt über die "spontane Zahlung" gewesen sei,

von welcher sie nichts gewusst und welche nicht ihren Vorstellungen entsprochen

habe. Der Umstand, dass das Steueramt der Stadt D am 23. April 2021

formell über die Aufteilung des Depotüberschusses verfügte und dabei die

bereits Jahre zuvor (eigenmächtig) vorgenommene hälftige Aufteilung

"mangels gegenteiliger Einigung" rechtfertigte, zeigt ebenfalls auf,

dass es auch selbst nicht vorbehaltslos von einer gültigen (stillschweigenden)

Zustimmung der Beschwerdeführerin ausgegangen war. Die Beschwerdeführerin hat

sich damit weder mit der Mitbeteiligten noch mit der Steuerbehörde über die

Rückzahlungsmodalitäten verständigt.

3.3.2

Da sich die steuerbelasteten Veräusserinnen damit nicht auf eine hälftige

Aufteilung einigen konnten und ein entsprechender Aufteilungswille auch nie

gegenüber dem Steueramt der Stadt D kommuniziert wurde, hätte – mangels

anderweitiger gesetzlicher Regelung und mangels analoger Anwendbarkeit der

Regelung von § 180 StG – grundsätzlich eine Rückzahlung im bereits

dargelegten Sinn erfolgen müssen: Vorab hätte der Depotüberschuss im Umfang des

gewährten Steueraufschubs (Fr. …) an die mit der daraus resultierenden

latenten Steuerschuld belasteten Beschwerdeführerin zurückerstattet werden

müssen. Der verbleibende Rest wäre sodann aufgrund der sachenrechtlichen

Eigentumsverhältnisse im Veräusserungszeitpunkt anteilsmässig zwischen den

Veräusserinnen aufzuteilen gewesen. Da sich der gemeinsam veräusserte

Stockwerkeigentumsanteil im hälftigen Miteigentum der beiden Veräusserinnen

befand, hat die Beschwerdeführerin damit folgenden Rückerstattungsanspruch:

Rückerstattungsanspruch

Beschwerdeführerin

Depotleistung

Fr.

…

davon Anteil

Grundstückgewinnsteuer Mitveräusserin

Fr.

…

Depotüberschuss

ohne Zinsen

Fr.

…

zuzüglich Zinsen (bis 22.12.15)

Fr.

…

Depotüberschuss

mit Zinsen

Fr.

…

davon Anteil aufgeschobene

Grundstückgewinnsteuer

Fr.

…

Fr.

…

verbleibender

Depotüberschuss

Fr.

…

davon Anteil Beschwerdeführerin

(1/2 Miteigentumsanteil)

Fr.

…

Fr.

…

Total

Fr.

Fr.

…

Diese Aufteilung widerspricht den Anträgen der

Beschwerdeführerin lediglich insofern, als dass diese den verbleibenden

Depotüberschuss nicht nach den sachenrechtlichen Anteilen hälftig, sondern nach

einer angeblichen internen vertraglichen Vereinbarung zu 3/4 und 1/4 aufgeteilt

haben will. Für eine derartige Aufteilung besteht jedoch keine Veranlassung, da

interne vertragliche Vereinbarungen zwischen den Parteien nach dargelegter

Praxis für die Steuerbehörden unbeachtlich sind, solange eine entsprechende Rückzahlungsvereinbarung

nicht einvernehmlich gegenüber der Steuerbehörde kommuniziert wurde.

3.3.3

Sodann ist zu beachten, dass in den inkludierten Zinsen von Fr. … lediglich

die Vergütungszinsen bis zum 22. Dezember 2015 enthalten sind und zwischen

den Parteien strittig ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Depotüberschuss zu

verzinsen ist: Das Steueramt der Stadt D vertritt diesbezüglich die Auffassung,

dass lediglich bis zu einem (bloss) antizipierten Rückzahlungsdatum (22. Dezember

2015) zu verzinsen sei, da sich die mitwirkungspflichtige Beschwerdeführerin

danach analog Art. 91 ff. OR in Gläubiger- bzw. Annahmeverzug

befunden hätte. Im Gegensatz dazu ordnete die Vorinstanz eine Verzinsung bis

zur tatsächlichen Rückzahlung des hälftigen Überschusses (25. April 2018)

an. Die Beschwerdeführerin fordert wiederum eine Verzinsung bis zur

tatsächlichen (teilweise erneuten) Rückzahlung des gesamten ihr zustehenden

Depotüberschusses.

Gemäss § 175 Abs. 3 StG in Verbindung mit § 54

Abs. 2 der Verordnung zum Zürcher Steuergesetz vom 1. April 1998

(StV) und dem Regierungsratsbeschluss über die Festsetzung und Berechnung der

Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern vom 11. Juli 2007 (ZStB Nr. 174.1)

werden auf Steuerrückerstattungen Vergütungszinsen gewährt. Das Steueramt der

Stadt D verweist zu Recht darauf, dass eine Verzinsung zumindest dort nicht

mehr angebracht erscheint, wo sich die Parteien in Annahmeverzug befinden.

Hiervon kann aber erst die Rede sein, wenn die entsprechenden

Rückerstattungsansprüche feststehen und eine Rückzahlung angeboten wurde,

mithin entweder eine entsprechende Verständigung über die

Rückzahlungsmodalitäten stattgefunden hat oder rechtskräftig hierüber verfügt

wurde. Dies ist vorliegend (noch) nicht der Fall, weshalb die Ansprüche der

Beschwerdeführerin bis zur tatsächlichen Auszahlung (oder ungerechtfertigter

Verweigerung der Annahme nach rechtskräftiger Festsetzung) weiterhin zum

jeweils gültigen Vergütungszins zu verzinsen sind. Dies gilt auch für den der

Beschwerdeführerin bereits einmal ausbezahlten, jedoch retournierten

(Teil-)Betrag von Fr. …, da die Beschwerdeführerin aufgrund der

Zahlungsumstände zunächst tatsächlich von einer irrtümlichen Zahlung ausgehen

durfte und bis heute – soweit dies aus den Akten ersichtlich ist – keine zweite

Auszahlung stattgefunden hat.

3.3.4

Die (sub-)eventualiter beantragte Hinterlegung der strittigen

Rückerstattungsansprüche beim Obergericht des Kantons Zürich hat sich bei

diesem Verfahrensausgang weitgehend erledigt, zumal eine derartige Hinterlegung

bei Uneinigkeit vom Gesetzgeber ohnehin nicht vorgesehen ist, der

Beschwerdeführerin für darüber hinausgehende Forderungen im Innenverhältnis

weiterhin der Zivilweg offensteht und der vorliegend zu beurteilende

Rückerstattungsanspruch gegenüber der Stadt D (und nicht etwa der

Mitbeteiligten) besteht, was eine Sicherstellung ohnehin überflüssig macht. Der

diesbezügliche Antrag ist damit abzuweisen, soweit darauf überhaupt einzutreten

ist.

3.3.5

Damit ist in teilweiser Gutheissung der Beschwerde festzuhalten, dass die

Beschwerdeführerin aus der Depotleistung im dargelegten Sinn über einen

Rückerstattungsanspruch (inklusive Zinsen bis zum 22. Dezember 2015) von Fr. …

zuzüglich weiterer Vergütungszinsen bis zur tatsächlichen Rückerstattung

verfügt und die Sache zur Neuberechnung der Zinsansprüche zwischen dem 23. Dezember

2015 und der tatsächlichen Rückzahlung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz

zurückzuweisen ist.

Auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin braucht

bei diesem Verfahrensausgang nicht mehr weiter eingegangen zu werden.

Insbesondere müssen auch die gerügten Gehörsverletzungen nicht mehr näher

abgeklärt werden.

4.

4.1 Ausgangsgemäss

ist die Beschwerdeführerin zumindest betragsmässig als ganz überwiegend

obsiegend zu betrachten, weshalb die Kosten des verwaltungsgerichtlichen

Verfahrens grundsätzlich vollumfänglich der unterliegenden Beschwerdegegnerin

aufzuerlegen wären (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 178 Abs. 2 StG). Nachdem aber auf einen Teil der Anträge der

Beschwerdeführerin nicht einzutreten war und sie mit ihren teilweise nur schwer

verständlichen Anträgen sowie ihrer eher weitschweifigen Beschwerdeschrift

unnötigen Zusatzaufwand verursacht hat, rechtfertigt es sich jedoch, ihr getreu

dem Verursacherprinzip zumindest ein Teil der verwaltungsgerichtlichen Kosten

aufzuerlegen (vgl. zum Verursacherprinzip auch Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 151 StG N. 14).

Entsprechend steht ihr für das verwaltungsgerichtliche Verfahren auch nur eine

reduzierte Parteientschädigung gemäss § 178 Abs. 2 StG in Verbindung

mit § 152 StG zu.

4.2 Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das kantonale

Steueramt selbst neu zu entscheiden, nachdem die Sache zum Neuentscheid bzw.

zur Neuberechnung der Zinsfolgen an dasselbe zurückzuweisen ist.

5.

Nach der Regelung in Art. 90 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche kantonale

Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum

belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren

(BGE 134 II 124 E. 1.3). Rückweisungsentscheide sind aber vor

Bundesgericht direkt anfechtbar, wenn diese bloss die rechnerische Umsetzung

des oberinstanzlich Angeordneten verlangen bzw. sie einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (Art. 93 Abs. 1 lit. a

BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

Gegen diesen Entscheid kann in diesem Sinn innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde

ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern zu adressieren.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die

Aufteilungsverfügung des Steueramts der Stadt D vom 23. April 2021 und

Dispositiv-Ziffer 1, 2, 4 und 5 der Verfügung des kantonalen Steueramts

vom 30. Juni 2022 werden aufgehoben. Die Sache wird zur Neuentscheidung im

Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 2'570.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin zu einem Viertel und der

Beschwerdegegnerin zu drei Vierteln auferlegt.

4. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'250.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

5. Gegen

diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) die Mitbeteiligte;

c) das kantonale Steueramt, Gruppe Bezugsdienste;

d) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts.