Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00060

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00060

SB.2022.00061

Urteil

der 2. Kammer

vom 4. Oktober 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich,

Ersatzrichter Marco Greter, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG,

vertreten durch RA B und/oder RA C und/oder RA D,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Dienstabteilung Recht,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011 sowie

direkte

Bundesteuer 1.1.–30.9.2011

(2. Rechtsgang),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die am 3. April 2000 gegründete A AG

(nachfolgend: die Pflichtige) bezweckte – jedenfalls bis 2011 – die Entwicklung

und den Vertrieb von …, insbesondere in den Bereichen ... Sie hatte ihren Sitz

im Jahr 2021 in der Stadt W/Kt. ZH; anschliessend wurde der Sitz an

eine c/o Adresse in F/Kt. G verlegt.

Mit Vertrag vom 16. Juni 2011 wurde sie vom

Konzern E (E Inc.), Land Q, bzw. einer von dieser zu diesem Zweck

gegründeten Akquisitionsgesellschaft für einen Aktienkaufpreis von EUR …

übernommen. Gleichentags schloss sie mit der sich in Gründung befindlichen (am

7. September 2011 ins Handelsregister eingetragenen) E-Schweiz AG

Erwägungen

zwei Verträge ab, in denen sie sich einerseits zur Erbringung von allgemeinen

und administrativen Dienstleistungen und andererseits zu Forschung und

Entwicklung verpflichtete. Per 30. September 2011 verkaufte die Pflichtige

sämtliche "Intellectual Property Rights" (IPR) und "Non-Viral

Contracts" an die E-Company, eine Gesellschaft des Lands U mit

steuerlichem Sitz auf der Insel V, zum Preis von EUR … für die IPR

und EUR … für die "Non-Viral Contracts" (umgerechnet total Fr. …).

Weiter übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011 das noch verbliebene

Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden

rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die neue Schwestergesellschaft E-Schweiz AG.

Weil die übertragenen Vermögenswerte buchmässig einen Passivenüberschuss

aufwiesen, entrichtete die Pflichtige der übernehmenden Schwestergesellschaft

zusätzlich eine Entschädigung von Fr. ... Die Pflichtige verfügte im

Geschäftsjahr 1.10.2011–30.9.2012 weder über eine erkennbare operative

Tätigkeit noch über personelle Substanz. Seither scheint sich auch nichts

Dispositiv

Wesentliches geändert zu haben. Die Pflichtige verfügt in F (Kt. G)

über keine eigenen Büros, sondern hat offenbar den statuarischen Sitz bei einer

Gesellschaft, die im Bereich der Steuer- und Unternehmensberatung tätig ist.

Die Pflichtige verlegte nach der Übernahme ihren

Bilanzstichtag auf den 30. September vor und wies in ihrer Steuererklärung

für die verkürzte Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 einen steuerbaren Reingewinn

von Fr. … aus (bei einem Verlust von Fr. …). Im Rahmen seiner

Untersuchung stellte der steueramtliche Revisor der Pflichtigen u. a. mit E-Mail vom 28. Februar

2014 diverse Tabellen bezüglich einer Reihe von Konten zu, mit der

Aufforderung, diese auszufüllen. Am 7. Juli 2014 wiederholte er diese

Aufforderung in einer förmlichen Auflage und verlangte darin zusätzliche

Unterlagen gemäss einer beigelegten Liste. Die Pflichtige reichte am 5. September

2014 auf zwei Memorysticks eine Reihe von Dokumenten ein.

Mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 stellte der

steueramtliche Revisor eine Aufrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen in

Aussicht. Nach einer Besprechung mahnte der Revisor am 30. Januar 2015 die

Erfüllung der Auflage vom 7. Juli 2014 und am 27. März 2015 versandte

er Einschätzungsvorschläge für die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011. Darin sah

er u. a. die

Aufrechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung durch unterpreislichen Verkauf

immaterieller Werte vor. Am 21. April 2015 widerrief er diese Vorschläge.

Nach einer weiteren Besprechung und Korrespondenz setzte das kantonale

Steueramt am 4. September 2015 f. die Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011

einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern

und die direkte Bundessteuer sowie ein steuerbares Eigenkapital von Fr. …

für die Staats- und Gemeindesteuern fest. Der veranlagte steuerbare Reingewinn

umfasste eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. … aus dem

Verkauf der IPR und Kundenbeziehungen an die E-Company. Weil die Pflichtige die

Auflage vom 7. Juli 2014 trotz Mahnung nicht erfüllt hatte, erging die

Gewinnaufrechnung als Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen.

Hiergegen liess die Pflichtige am 7. Oktober 2015

Einsprache erheben. Am 20. Mai 2016 versandte das kantonale Steueramt eine

Auflage im Einspracheverfahren, deren Inhalt in einem Begleitbrief begründet

wurde. Nach weiteren Korrespondenzen und einer erneuten Besprechung erliess das

kantonale Steueramt am 24. Februar 2017 eine weitere Auflage zur

Einreichung von Unterlagen zwecks Bewertung, die am 24. März 2017 durch

eine überarbeitete Auflage ersetzt wurde. Nach weiteren Eingaben der

Pflichtigen und einer weiteren Besprechung mahnte das kantonale Steueramt am 18. Dezember

2017 seine Auflage, worauf die Pflichtige am 12. Januar 2018 reagierte. Am

24. September 2018 wies das kantonale Steueramt die Einsprachen ab und

bestätigte die mit dem Einschätzungsentscheid bzw. der Veranlagungsverfügung

festgesetzten Steuerfaktoren.

II.

Die gegen die

Einspracheentscheide erhobenen Rechtsmittel wurden vom Steuerrekursgericht am

20. Dezember 2019 teilweise gutgeheissen. Das Steuerrekursgericht

unterschied bei der Beurteilung der verdeckten Gewinnausschüttung im

Wesentlichen – entsprechend der Differenzierung in den Einspracheentscheiden –

zwischen Übertragung identifizierbarer immaterieller Werte einerseits und Entnahmen infolge Funktionsrückstufung und

-verlagerung anderseits. Die Rechtsmittel der Pflichtigen wurden hinsichtlich

der Gewinnaufrechnung zufolge unterpreislicher Veräusserung von immateriellen

Werten abgewiesen, betreffend Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung

jedoch gutgeheissen. Die verdeckte Gewinnausschüttung reduzierte sich gemäss

Steuerrekursgericht auf Fr. …, was nach Abzug der Verlustvorträge und

einer entsprechenden zusätzlichen Steuerrückstellung einen steuerbaren

Reingewinn von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte

Bundessteuer und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. … für die Staats-

und Gemeindesteuern ergab.

III.

Mit Beschwerden an das Verwaltungsgericht vom 11. Februar

2020 beantragte das kantonale Steueramt die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts unter Kostenfolge und Bestätigung der Einspracheentscheide

vom 24. September 2018. Die Pflichtige liess ihrerseits am 14. Februar

2020 Beschwerden erheben und die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts unter Kosten- und Entschädigungsfolge beantragen. Sie

beantragte die Festsetzung eines steuerbaren Reingewinns von Fr. … bzw.

eventualiter Rückweisung zum Neuentscheid im Sinn der Ausführungen an das

kantonale Steueramt und subeventualiter Rückweisung an die Vorinstanz. Ferner

beantragte sie die Einsetzung eines gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der

strittigen Verrechnungspreise. Das kantonale Steueramt beantragte die Abweisung

der Beschwerden der Pflichtigen, während die Pflichtige die Abweisung der

Beschwerden des kantonalen Steueramts unter Kosten- und Entschädigungsfolge

verlangte.

Weil die vom kantonalen Steueramt und von der Pflichtigen

erhobenen Beschwerden denselben Entscheid des Steuerrekursgerichts und

dieselben Parteien betrafen, vereinigte das Verwaltungsgericht alle vier

Beschwerdeverfahren (SB.2020.00011, SB.2020.00012, SB.2020.00014,

SB.2020.00015) und wies – nach einem weiteren Schriftenwechsel – mit Urteil vom

29. September 2021 die von der Pflichtigen erhobenen Beschwerden

betreffend Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer ab, soweit es

darauf eintrat. Die Beschwerden des kantonalen Steueramts betreffend Staats-

und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer hiess das Verwaltungsgericht

teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

an das Steuerrekursgericht zurück.

IV.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 21. Juni

2022 im zweiten Rechtsgang den Rekurs der Pflichtigen betreffend die Staats-

und Gemeindesteuern sowie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer

für die Steuerperioden 1.1.–30.9.2011 ab und bestätigte die mit

Einspracheentscheiden vom 24. September 2018 festgesetzten Steuerfaktoren.

V.

Mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 2. August

2022 beantragte die Pflichtige die Aufhebung des Urteils des

Steuerrekursgerichts sowie der Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts

und die Veranlagung mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Kapital von Fr. … Eventualiter beantragte sie die Rückweisung

an das Steuerrekursgericht. Ferner beantragte sie, die Gerichtskosten seien

vollumfänglich dem kantonalen Steueramt aufzuerlegen und die bereits

entrichteten Gerichtskosten seien ihr zurückzuerstatten bzw. eventualiter seien

die Gerichtskosten neu zu verlegen und sei ihr für das Beschwerdeverfahren und

vorinstanzliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

Schliesslich beantragte sie die Einsetzung eines Gutachters zur Ermittlung der

strittigen Verrechnungspreise und der übertragenen Kundenbeziehungen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 24. August

2022 die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die

Pflichtige reichte innerhalb einer erstreckten Frist am 14. September 2022

eine als Replik bezeichnete Stellungnahme zur Beschwerdeantwort ein. Darin

stützte sie sich im Wesentlichen auf ihre früheren Ausführungen und hielt an

den Beschwerdeanträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats-

und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2 Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3 Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt für die Staats- und

Gemeindesteuern wie für die direkte Bundessteuer das Novenverbot (BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Für

das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht

grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150,

bestätigt in BGE 131 II 548 E. 2.3).

Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG und Art. 147 bzw. Art. 151

DBG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

1.4 Weist

das Verwaltungsgericht die Streitsache zu neuer Untersuchung und zum

Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen

Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist

es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des

Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den

bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen

Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt

oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Diese Selbstbindung der

rückweisenden Gerichtsinstanz an ihre Rechtsauffassung entspricht im Übrigen

auch der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts im Hinblick auf seine

eigenen Rückweisungsentscheide (vgl. BGE 135 III 334 E. 2.1). Sie ist

sachgerecht, weil die fehlende Bindung letztlich dazu führt, dass der im

ersten Rechtsgang unterliegenden Partei faktisch eine doppelte

Beschwerdemöglichkeit und ein Recht auf Wiedererwägung eingeräumt werden.

Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts unter dem Vorbehalt,

dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind. Liegt etwa aufgrund der

durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen oder weil neue Tatsachen

oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren eingebracht worden sind, ein

veränderter Sachverhalt vor oder ist in der Zwischenzeit eine Rechts- oder

Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer abweichenden Beurteilung führen

(vgl. zum Ganzen VGr, 13. Juli 2016, SB.2015.00128, E. 1.3).

1.5 Die Pflichtige beantragt beschwerdeweise die Einsetzung eines

gerichtlichen Gutachters zur Ermittlung der strittigen Verrechnungspreise und

der übertragenen Kundenbeziehungen. Ein solcher Antrag wurde bereits im ersten

Rechtsgang gestellt und vom Steuerrekursgericht abgewiesen. Weil die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts auf die reine Rechtskontrolle

beschränkt ist, ist im Beschwerdeverfahren die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht. Neue Beweismittel fallen unter das

Novenverbot, was das Verwaltungsgericht bezüglich dieses Antrags bereits im

Urteil vom 29. September 2021 festgestellt hat (E. 2.3.3). Die

Einsetzung eines Gutachters in diesem Verfahren ist auch im zweiten Rechtsgang

ausgeschlossen (vgl. E. 1.3). Auf den Antrag ist nicht einzutreten.

1.6 Die Beschwerde an das Verwaltungsgericht muss einen Antrag und eine

Begründung enthalten. In der Begründung ist darzulegen, inwiefern der

angefochtene Entscheid an einem Rechtsmangel leidet. Folglich muss sich die

Beschwerde zwingend mit den massgeblichen Erwägungen des angefochtenen

Entscheids auseinandersetzen (vgl. § 147 Abs. 4 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG; vgl. auch VGr, 21. Dezember 2022, SB.2022.00088/89, E. 2.1). Die

anwaltlich verfasste Beschwerdeschrift vom 2. August 2022 umfasst

120 Seiten und verweist auf 75 Beilagen in mehreren Bundesordnern.

Die Eingabe erweist sich als überaus weitschweifig, übt über weite Strecken

appellatorische Kritik und ist in der Argumentation häufig wenig stringent. So

enthält sie etwa unter der Überschrift "II. Materielles" die

Kapitel A–D, in welchen sie sich über mehr als 50 Seiten u. a.

zu Streitfragen, Prozessgeschichte und Sachverhalt äussert, bevor sie sich auf

Seite 65 unter der Überschrift "III. Rechtliches" der oft

weitschweifigen rechtlichen Argumentation zuwendet. Das Verwaltungsgericht hat

sich auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (vgl. E. 1.1). Es ist

als eines der obersten kantonalen Gerichte nicht gehalten, gleich einer

erstinstanzlichen Behörde den angefochtenen Entscheid von Amtes wegen nach

allen Seiten hin zu überprüfen. Auf die Beschwerde ist deshalb nur insoweit

einzugehen, als sich die Pflichtige in der Beschwerdeschrift substanziiert mit

den vorinstanzlichen Erwägungen auseinandersetzt (vgl. VGr, 4. November

2020, SB.2020.00073, E. 1.2).

2.

Gegenstand des Verfahrens sind nach dem Aktionärswechsel

durchgeführte Reorganisationsmassnahmen, die mit der Veräusserung von

Vermögenswerten der Pflichtigen an andere Konzerngesellschaften und der Aufgabe

von angestammten operativen Tätigkeiten verbunden waren. Der Streit dreht sich

um die Frage, ob die Pflichtige zugunsten von nahestehenden Gesellschaften

Leistungen zu Konditionen erbracht hat, die den steuerrechtlichen Grundsätzen

über die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung unter verbundenen

Personen nicht standhalten und ob sie aus diesem Grund der Gewinnsteuer

unterliegende geldwerte Leistungen bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen erbracht

hat.

2.1 Der

steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 DBG unter anderem aus dem Saldo der

Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs (Ziff. 1

bzw. lit. a) sowie "allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses [zusammen], die

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere [...] offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" (§ 64 Abs. 1

Ziff. 2 lit. e StG bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG).

2.2 Auf eine

verdeckte Gewinnausschüttung ist zu schliessen, wenn eine juristische Person,

sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen

bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde

(RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Wie

das Steuerrekursgericht zutreffend erwogen hat, fallen darunter auch geldwerte

Leistungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm

nahestehenden Person. Diese – auch als Gewinnvorwegnahme bezeichnete – Form der

geldwerten Leistung liegt vor, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende

Einnahmen ganz oder teilweise verzichtet und die entsprechenden Erträge direkt

dem Aktionär oder diesem nahestehenden Personen zufliessen bzw. wenn diese

nicht jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem

unbeteiligten Dritten fordern würde. Leistung und Gegenleistung müssen nach der

Rechtsprechung einem sogenannten Dritt- bzw. Fremdvergleich standhalten. Die

Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person

ein Rechtsgeschäft abschliesst, muss dies somit zu den Bedingungen tun, zu

welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 24. Mai

2023, SB.2023.00014/15, E. 5.2; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich,

"dealing at arm's length" – Beweis und Beweislast im Steuerverfahren

bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des

Drittvergleichs, Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, ASA 77

[2008/2009] 657 ff., 673 mit Hinweisen).

2.3 Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die

Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und

die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen

trägt (BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es

grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer

Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen­übersteht.

Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.

[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009, 2C_265/2009, E. 2.4; BGr,

23. Juli 2009, 2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Dabei ist im

Zusammenhang mit sogenannten verdeckten Gewinnausschüttungen freilich immerhin

zu beachten, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien,

welche auf eine Unangemessenheit bei der Gegenleistung schliessen lassen, es

dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für seine gegenteilige Behauptung

zu erbringen (BGr, 27. September 2019, 2C_343/2019, E. 5.2; BGr, 23. April

2019, 2C_49/2018, E. 4.2.4).

3.

3.1 Im ersten Rechtsgang war u. a. die Höhe der von der Pflichtigen

erhaltenen Entschädigungen für die Veräusserung sämtlicher "Intellectual

Property Rights" und "Non-Viral Contracts" (nachfolgend

immaterielle Vermögenswerte) per 30. September 2011 an eine ausländische

Konzerngesellschaft umstritten. Das Steuerrekursgericht hatte die im Rahmen

einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommene steueramtliche

Schätzung des Werts der veräusserten immateriellen Vermögenswerte und die

aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung bestätigt. Die von der Pflichtigen

dagegen erhobenen Beschwerden wurde vom Verwaltungsgericht mit Urteil vom 29. September

2021 abgewiesen (SB.2020.00014, SB.2020.00015). Die

Pflichtige hat gegen dieses Urteil keine Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht erhoben. Die

Rückweisung erfolgte in teilweiser Gutheissung der Beschwerden des kantonalen

Steueramts.

3.2 Im Fall einer Rückweisung ist die Vorinstanz an die rechtlichen

Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden (vgl. E. 1.4). Wegen der

Bindungswirkung ist es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung

des Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den

bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen

Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt

oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind. Folglich ist das

Verwaltungsgericht an seine im Rückweisungsentscheid vom 29. September

2021 vorgenommene rechtliche und tatsächliche Würdigung gebunden. Auf die

rechtlichen und tatsächlichen Ausführungen der Pflichtigen, welche auf die

Wiedererwägung und Änderung der Rechtsauffassung seines Rückweisungsentscheids

abzielen, ist nicht einzutreten.

3.3 Die Pflichtige macht zunächst geltend, die Voraussetzungen der

Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung seien für die Veranlagungen im

Einspracheverfahren nicht erfüllt gewesen (Rz. 201 ff.). Die

steueramtliche Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung umfasste sämtliche

aufgerechneten verdeckten Gewinnausschüttungen, die von der Rückweisung

betroffenen Positionen eingeschlossen. Die Gesetzmässigkeit der

Ermessensveranlagungen wurde vom Verwaltungsgericht grundsätzlich bereits im

ersten Rechtsgang geprüft und beurteilt (VGr, 29. September 2021, SB

2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 4.1 ff.). Im

Folgenden werden daher die für die Abweisung der Beschwerden der Pflichtigen

massgeblichen Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen

wiedergegeben (E. 4.1–5.9).

4.

4.1 "Nach

den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts hatte die E Inc.,

Land Q, mit Vertrag vom 16. Juni 2011 über eine

Akquisitionsgesellschaft sämtliche Aktien der Pflichtigen zum Preis von EUR …

(Fr. …) gekauft. In diesem Zeitpunkt beschäftigte die Pflichtige nach den

vorinstanzlichen Feststellungen eigenes Personal mit 57,9 Vollzeitstellen.

Sie hatte zudem rund 100 lokale Partner als … unter Vertrag. Weiter hielt sie

eine deutsche Tochtergesellschaft mit Sitz in O und eine Zweigniederlassung in P,

die Forschungs-, Entwicklungs- und Marketingdienstleistungen erbrachte und ihrerseits

das Äquivalent von 46,4 Vollzeitarbeitskräften beschäftigte. Zudem hielt

sie weitere Tochtergesellschaften in den Ländern Q, R, S und T, die für die

Pflichtige Lizenzen verkauften. Der Kundenstamm umfasste namhafte

Grossunternehmen wie K, L, M, N etc.

4.2 Unmittelbar

nach der Übernahme schloss die Pflichtige gemäss den Feststellungen des

Steuerrekursgerichts mit der (noch nicht gegründeten) E-Schweiz AG zwei

Verträge ab. Überdies verkaufte sie per 30. September 2011 sämtliche

"Intellectual Property Rights" und ''Non-Viral Contracts''

(nachfolgend: immaterielle Vermögenswerte) an eine ausländische

Konzerngesellschaft. Ferner übertrug sie mit Vertrag vom 2. November 2011

das noch verbliebene Betriebsvermögen und die in diesem Zeitpunkt noch

beschäftigten Mitarbeitenden rückwirkend per 1. Oktober 2011 auf die E-Schweiz AG.

Die Pflichtige entrichtete letzterer dafür zusätzlich eine Entschädigung von Fr. …,

weil die Buchwerte der Passiven diejenigen der Aktiven überstiegen. Wie das

Steuerrekursgericht unwidersprochen feststellte, verfügte die Pflichtige im auf

die Beteiligungstransaktion folgenden Geschäftsjahr vom 1.10.2011 bis 30.9.2012

weder über eine erkennbare operative Tätigkeit noch über personelle Substanz.

Die Überführung des materiellen und immateriellen Betriebsvermögens und des

Personals der Pflichtigen auf andere Gesellschaften des E-Konzerns entsprach

nach den Feststellungen des Steuerrekursgerichts einem Integrationsplan, der

bereits vor dem Beteiligungserwerb in einem Entwurf einer

Power-Point-Präsentation der E-Gruppe festgehalten war.

4.3 Die

konzerninternen Reorganisationsmassnahmen erfolgten zum Teil gegen

Entschädigung, deren Angemessenheit umstritten ist. Der im Zeitpunkt des

Beteiligungskaufs vorhandene – vom Aktienkaufpreis abgeleitete –

Unternehmenswert von Fr. … hatte infolge der konzerninternen Übertragungen

von Vermögenswerten und Personal sowie den von den zuständigen Organen

vorgegebenen Veränderungen im Aufgabenbereich der Pflichtigen massiv

abgenommen. Die von der Pflichtigen in diesem Zusammenhang vereinnahmten

Entschädigungen waren gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen wesentlich

tiefer als der Wertverlust der Beteiligung. Die Feststellung des

Steuerrekursgerichts, der Umstand, dass dem Aktienpreis nur gerade ein

(angeblicher) Wert von Fr. … für die immateriellen Vermögenswerte

gegenüberstand und der verbleibende Betrieb sogar nur gegen Leistung einer

Entschädigung der Pflichtigen auf die Schwestergesellschaft· übertragen wurde,

rufe nach einer Erklärung, ist durchaus begründet. Hinzu kommt, dass aus den im

Internet einsehbaren Unterlagen des Konzerns weitere Informationen zur

Transaktion hervorgingen, die Zweifel am für die immateriellen Vermögenswerte

vereinbarten Kaufpreis weckten. Dem steueramtlichen Revisor lag ein

Jahresbericht der börsenkotierten E Inc. vor, der bei der United States

Securities and Exchange Commission eingereicht worden war. Diesem Dokument war u. a. unter dem Kapitel

"Acquisitions" eine "Purchase Price Allocation" (kurz: PPA)

zu entnehmen, welche den für die Pflichtige bezahlten Kaufpreis aus

Konzernsicht aufgliederte. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen, worauf

verwiesen werden kann, entfiel demnach ein Kaufpreisanteil von USD … auf

"customer relationships" und USD … auf Goodwill. Wie das

Steuerrekursgericht zutreffend feststellte, bestand vor diesem Hintergrund der

begründete Anlass, eine Untersuchung darüber zu führen, ob ein Missverhältnis

zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die Anordnung einer

steueramtlichen Buchprüfung war daher begründet und gesetzmässig.

4.4 Der steueramtliche

Revisor verlangte von der damaligen Vertreterin der Pflichtigen zu­nächst in

einer E-Mail und sodann mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014 zahlreiche

Unterlagen zu den Steuerperioden 2011 und 2012, u. a. über konzerninterne

Verrechnungen, übertragene Vermögenswerte, stille Reserven und

Bewertungsmodelle zu den immateriellen Anlagen. Gemäss den vorinstanzlichen

Feststellungen forderte er u. a. auch das Ausfüllen einer Tabelle bezüglich der

immateriellen Anlagen, in Kategorien aufgegliedert, mit den einzelnen

Bestandteilen und mit grösstmöglichem Detaillierungsgrad sowie unter Angabe der

Bewertungsmodelle. Die daraufhin von der Pflichtigen digital auf einem

Memorystick eingereichten Dokumente betrafen jedoch vor allem andere

Auflagepunkte. Nach den unbestrittenen Feststellungen des Steuerrekursgerichts

unterliess es die Pflichtige, die verlangte Tabelle auszufüllen und waren die

geforderten Angaben den übrigen Unterlagen nicht zu entnehmen. Am 30. Januar

2015 mahnte der Revisor erfolglos die Erfüllung der Auflage und verlangte zudem

die Zustellung der Bewertungsmodelle, die bei der Erstellung des

Konzernabschlusses im Land Q bezüglich der immateriellen Anlagen verwendet

worden waren. In der Antwort vom 27. Februar 2015 legte die Pflichtige

lediglich die Bewertung gemäss den Transferpreisstudien der Firma I näher

dar und äusserte sich zu den Gründen, weshalb die Bewertung gemäss PPA ihrer

Ansicht nach für den Drittvergleich nicht massgebend sei. Sie reichte jedoch

weder die (mehrfach) verlangte ausgefüllte Tabelle noch die Grundlagen und

Einzelheiten der Bewertung gemäss PPA ein.

4.5 Gemäss

den zutreffenden Feststellungen des Steuerrekursgerichts, auf die verwiesen

werden kann, war die grosse Diskrepanz der Werte gemäss Transferpreisstudie der

Firma I zum Aktienkaufpreis und zum Ergebnis der PPA geeignet, die

Richtigkeit der Transferpreisstudie in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn die

Einwände gegen die Vergleichbarkeit mit der PPA zuträfen, liesse sich die (von

der Pflichtigen zu Unrecht bestrittene) Relevanz der PPA ohne die bei der

Erstellung verwendeten Daten nicht verifizieren. Der Aktienkaufpreis wurde

unter unabhängigen Dritten vereinbart und entsprach deshalb dem

Unternehmenswert im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs. Die Transferpreisstudie

war gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen erst nachträglich im Jahr 2012

ausgefertigt worden und ist in verschiedener Hinsicht unvollständig, was von

der Pflichtigen nicht widerlegt wurde. Das Steuerrekursgericht kam deshalb zum

Schluss, die Auflage sei nicht erfüllt worden und der Sachverhalt sei unklar

geblieben. Insbesondere habe nach Abschluss der Untersuchung eine Unklarheit

über den tatsächlichen Wert der verkauften immateriellen Rechte bestanden. Die

Behauptung des kantonalen Steueramts, der vereinbarte Kaufpreis für die

immateriellen Rechte sei zu tief, sei nicht widerlegt worden und diese

Behauptung erscheine zudem gestützt auf den Vergleich mit dem PPA sowie dem

Aktienkaufpreis als sehr wahrscheinlich. Das kantonale Steueramt habe somit den

ihm obliegenden Hauptbeweis erbracht. Weil das kantonale Steueramt aufgrund der

fehlenden Daten keine eigene Bewertung habe vornehmen können, sei es zu Recht

zu einer Schätzung geschritten. Die Ermessenseinschätzungen hinsichtlich des

Gewinns aus dem Verkauf der immateriellen Vermögenswerte sind gemäss

vorinstanzlichem Entscheid zu Recht ergangen.

4.6 Diese

Feststellung des Steuerrekursgerichts erweist sich als zutreffend und

gesetzmässig. Der steuerlich massgebende Sachverhalt war trotz Ausschöpfens der

Untersuchungsmittel seitens des kantonalen Steueramts illiquid geblieben. Die

Vornahme einer Ermessensveranlagung hinsichtlich der streitbetroffenen

Gewinnaufrechnung war deshalb angebracht.

5.

5.1 Ermessensveranlagungen

bzw. -einschätzungen können nach Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw.

§ 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit

angefochten werden. Durch diese Besonderheit wird die Prüfungsbefugnis

beschränkt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. A.,

Basel 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], Art. 48 N. 42; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017 [nachfolgend:

Kommentar DBG], Art. 132 N. 33; Martin Zweifel et al.,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc.

2018, § 20 Rz. 19; vgl. auch Felix Richner et al., Handkommentar zum

DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 140 N. 51; Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 140 N. 73).

Diese Prämisse gilt auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 48 N. 62; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132

N. 55).

5.2 Der

Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung wird im

Übrigen dem Steuerpflichtigen überbunden, was nicht mit der "Umkehr der

Beweislast" gleichzusetzen ist (zum Ganzen Zweifel/Hunziker, Kommentar

StHG, Art. 48 N. 44; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 37;

Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 22).

5.3 Der

Steuerpflichtige kann die offensichtliche Unrichtigkeit der

Ermessensveranlagung grundsätzlich auf zwei Arten nachweisen: Er kann den

wirklichen Sachverhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer

Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren einwandfrei ermittelt

werden können. Ist ihm dies nicht möglich, so bleibt es zwar bei einer Ermessenseinschätzung,

doch steht ihm noch der Nachweis offen, dass die getroffene Schätzung

offensichtlich zu hoch ausgefallen ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48

N. 46; dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 39).

"Offensichtlich unrichtig" ist eine Schätzung, wenn sie sachlich

nicht begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch motiviert

ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel

stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund

der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.

Offensichtlich unrichtig ist demzufolge eine Schätzung, die auf

missbräuchlicher Betätigung des Schätzungsermessens beruht, das heisst,

willkürlich ist (Zweifel/Hunziker, Kommentar StHG, Art. 48 N. 59;

dieselben, Kommentar DBG, Art. 132 N. 52).

5.4 Das

Steuerrekursgericht hat mit zutreffender Begründung – auf welche verwiesen

werden kann – festgestellt, dass die Pflichtige die versäumten Handlungen weder

im Einsprache- noch im Rekursverfahren nachgeholt hatte, weshalb die

Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand habe. Weil im Rahmen einer

Ermessenseinschätzung keine weiteren Untersuchungshandlungen erfolgen, lehnte

das Steuerrekursgericht den Antrag auf Einholung eines Gutachtens zu Recht ab.

Die steueramtliche Schätzung der immateriellen Vermögenswerte mit Fr. …

stützte sich auf das PPA ab. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend und

ausführlich darlegt (worauf verwiesen werden kann), lässt sich die Bewertung

der immateriellen Vermögenswerte aus den Zahlen im PPA und den Angaben der

Pflichtigen ohne Weiteres herleiten und nachvollziehen. Die vorinstanzliche

Schlussfolgerung, die daraus folgende steueramtliche Schätzung bzw. deren

Ergebnis sei nicht willkürlich, ist deshalb begründet und zu bestätigen.

5.5 Die

Pflichtige bestreitet in den Beschwerden die Rechtmässigkeit der

Ermessensveranlagung. Sie begründet dies einerseits mit der Verletzung des

Verhältnismässigkeitsprinzips und anderseits damit, dass die Mahnung vom 30. Januar

2015 äusserst umfangreich, unstrukturiert und teilweise kaum verständlich oder

nachvollziehbar gewesen sein soll. Der Umstand, dass die Mahnung umfangreich

war, sagt jedoch nichts über ihre Zulässigkeit aus. Wie das Steuerrekursgericht

zutreffend feststellte, wurde das – bereits mit der Auflage geforderte

Ausfüllen einer vorbereiteten Tabelle – korrekt gemahnt. Weitere Auflagepunkte

wurden in der Mahnung farblich als erfüllt markiert, mit dem Hinweis, dass die

Mahnung lediglich die nicht markierten, bisher nicht oder nicht vollständig

erfüllten Positionen betreffe. Daher liess sich die Unvollständigkeit der

Auflageerfüllung sehr einfach erkennen. Die Pflichtige begründet des Weiteren

nicht, inwieweit und aus welchen Gründen diese Mahnung kaum verständlich und

nachvollziehbar gewesen sein soll, weshalb sich eine Auseinandersetzung damit

erübrigt. Wie die Pflichtige selber darlegt, wurden vor der Zustellung der

Mahnung diverse Korrespondenzen mit dem steueramtlichen Revisor ausgetauscht,

Telefongespräche geführt und hatte zudem eine mündliche Verhandlung

stattgefunden. Zudem hatte der steueramtliche Revisor der damaligen Vertreterin

mit E-Mail vom 3. Dezember 2014 einen schriftlichen Vorschlag bezüglich

Bewertung der in das Land V transferierten Vermögenswerte zukommen lassen,

den er in nachvollziehbarer Weise aus den dem PPA entnommenen Werten herleitete

und worin er eine Aufrechnung von USD … vorsah. Aufgrund der zahlreichen

Korrespondenzen, Telefonate und mündlichen Verhandlungen sowie in Kenntnis des

Bewertungsvorschlags des steueramtlichen Revisors musste der Pflichtigen ohne

Weiteres klar gewesen sein, dass das kantonale Steueramt die Ergebnisse der

eingereichten Transferpreisstudie nicht für zutreffend oder zumindest aufgrund

der Gesamtumstände für äusserst zweifelhaft hielt und es mit der Auflage

namentlich darum ging, die Widersprüche zur Bewertung gemäss PPA und die Gründe

des raschen, erheblichen Wertverlusts des Unternehmens abzuklären. Aufgrund des

Bewertungsvorschlags konnte die Pflichtige ohne Weiteres erkennen, inwiefern

der Sachverhalt nach den Feststellungen des kantonalen Steueramts in hohem

Masse unklar war und die Auflage und Mahnung zum Zweck hatten, eine Klärung

herbeizuführen. Dass die Pflichtige im Auflageverfahren auf einem

elektronischen Datenträger Unterlagen im Umfang von mehreren hundert Seiten

eingereicht hatte, bedeutet keineswegs, dass damit die Auflage erfüllt worden

war.

5.6 Was im

Auflageverfahren verhältnismässig und zumutbar ist, hängt von den Umständen des

Einzelfalls ab. Geht es wie hier um planmässig vorgenommene, komplexe

konzerninterne Transaktionen im internationalen Kontext, in deren Folge die

schweizerische Konzerngesellschaft einer kurzfristig eingetretenen Entwertung

in zweistelliger Millionenhöhe unterliegt und bestehen ungeklärte, erhebliche

Differenzen zwischen den vom Konzern im PPA veröffentlichten Angaben und einer

von der Pflichtigen in Auftrag gegebenen Transferpreisstudie, ist auch eine

umfangreiche Auflage, mit welcher das Ausfüllen von sachbezogenen Tabellen

verlangt wird, verhältnismässig und zumutbar. Sinn und Zweck der Tabellen war,

die für die Ermittlung des steuerrelevanten Sachverhalts relevanten Zahlen und

Zusatzinformationen in einer übersichtlichen Art und Weise zusammenzufassen.

Die Pflichtige hat darauf verzichtet und die diesbezüglich verlangten

Informationen auch nicht in einer vergleichbaren eigenen Aufstellung

eingereicht. Die Mitwirkungspflicht kann nicht mit der blossen Einreichung von

mehreren hundert Seiten auf einem elektronischen Datenträger rechtsgenügend erfüllt

werden, wenn es damit dem kantonalen Steueramt überlassen bleibt, die

verlangten Informationen selber aus den umfangreichen Unterlagen

herauszusuchen. Gemäss den nicht widerlegten Feststellungen des

Steuerrekursgerichts waren die geforderten Angaben den Unterlagen ohnehin nicht

zu entnehmen. Damit erweist sich die Auflage als gesetzmässig.

5.7 Die

Pflichtige bezeichnet es zudem als rechtsmissbräuchlich, dass das kantonale

Steueramt drei Tage nach der Verhandlung vom 27. Januar 2015 eine Mahnung

versandt hatte. Es steht indessen fest, dass anlässlich der mündlichen

Verhandlung weder der massgebende Sachverhalt einvernehmlich geklärt werden

konnte noch eine Einigung über die Besteuerungsfolgen stattfand. Weil der

Sachverhalt nach wie vor unklar war, verstiess der Versand der Mahnung weder

gegen das Rechtsmissbrauchsverbot noch gegen das Gesetz. Somit konnte die

Pflichtige keineswegs davon ausgehen, aufgrund eines nach Versand der Mahnung

erfolgten Telefongesprächs der Firma I mit dem kantonalen Steueramt sei die

Mahnung hinfällig geworden bzw. vom kantonalen Steueramt widerrufen worden.

Auch der Umstand, dass das kantonale Steueramt in verschiedenen

Besteuerungsvorschlägen unterschiedliche Gewinnaufrechnungen vorsah, ist nicht

zu beanstanden. Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass sich die

Steuerbehörde aus sachwidrigen Gründen so verhalten hatte oder die Pflichtige

damit gar hätte schikanieren wollen. Vielmehr bestätigen diese Versuche und das

Bestreben, mit Schätzungen eine Lösung zu finden, dass der wirkliche

Sachverhalt nach wie vor unklar geblieben war. Die Feststellung des

Steuerrekursgerichts, die Steuerbehörde habe in verfahrensrechtlicher Hinsicht

nicht gesetzwidrig gehandelt, ist somit zu bestätigen.

5.8 Weiter

macht die Pflichtige eine aktenwidrige Tatsachenfeststellung geltend,

insbesondere im Zusammenhang mit der vorinstanzlichen Feststellung, es sei

keine verbesserte Studie eingereicht worden. Sie behauptet, dies mit der

Einreichung der sog. Vergleichsofferte der H AG vom 17. November 2017

getan zu haben. Die beanstandete Feststellung des Steuerrekursgerichts steht

allerdings – wie sich aus dem Begründungstext unmissverständlich ergibt – im

unmittelbaren Zusammenhang mit der Feststellung, die Transferpreisstudie der Firma I

sei mangelhaft und könne nicht als verlässliche Grundlage dienen. Die

Pflichtige behauptet nicht, sie habe die als mangelhaft bezeichnete

Transferpreisstudie in verbesserter Form eingereicht, weshalb keine

Aktenwidrigkeit zu erkennen ist. Dass die sogenannte Vergleichsofferte der H AG

im Einspracheverfahren eingereicht worden war, ist unbestritten. Das kantonale

Steueramt war jedoch zum Schluss gekommen, die Pflichtige habe damit nicht

nachgewiesen, dass die angefochtene Ermessensveranlagung offensichtlich

unrichtig war. Das Steuerrekursgericht hat hierzu festgestellt, die Pflichtige

sei im Einspracheverfahren verschiedenen steueramtlichen Auskunftsbegehren

nicht nachgekommen, weshalb die Unklarheit im Sachverhalt mit der Einsprache

nicht beseitigt worden sei. Im Schreiben der H AG vom 17. November

2017 wird zwar behauptet, der Unternehmenswert der Pflichtigen habe (offenbar

im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs) lediglich Fr. … betragen. Es ist

aufgrund der Zahlen jedoch offensichtlich, dass sich die dem Schreiben der H AG

zugrundeliegende Bewertungsmethode signifikant von derjenigen der vom Konzern

veröffentlichten PPA unterscheidet, denn letztere ging von einem viel höheren –

unter Dritten festgelegten – Unternehmenswert aus, der dem Kaufpreis von Fr. …

entspricht. Die steueramtlichen Auflagen und Mahnungen bezweckten eben – wie

das Steuerrekursgericht zu Recht festhält –, die Gründe für diese massive

Wertdifferenz festzustellen. Entgegen der Behauptung der Pflichtigen ist diese

Frage durchaus relevant für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen unter den

verbundenen Unternehmen, denn die nachträglich erstellte Bewertung der H AG,

die weniger als einen Viertel des in der Verkaufstransaktion unter Dritten

bestätigten Unternehmenswerts ausweist, erscheint in der Tat als sehr

ungewöhnlich und ist nicht geeignet, die steueramtliche Schätzung zu

widerlegen. Eine gravierende Gehörsverletzung durch die Vorinstanz, welche die

besagte Studie offensichtlich in keiner Weise zur Kenntnis genommen habe, liegt

aus diesem Grund nicht vor. Unter diesen Umständen ist die vorinstanzliche

Feststellung, mit den eingereichten Unterlagen sei der Unrichtigkeitsnachweis

nicht erbracht worden, nicht zu beanstanden.

5.9 Die

Feststellung des Steuerrekursgerichts, auch nach Abschluss der steueramtlichen

Untersuchung habe eine Unklarheit über den Wert der verkauften immateriellen

Vermögenswerte bestanden, weshalb der Betrag zu schätzen war und die

Ermessenseinschätzungen zu Recht ergingen, ist demzufolge zu bestätigen. Weil

der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren

gehörig angetreten wurde, ist auch der von der Vorinstanz festgestellte

Fortbestand der Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung zu bestätigen. Die Höhe

der Schätzung wurde vom Steuerrekursgericht geprüft und als nachvollziehbar, jedenfalls

nicht als willkürlich bestätigt. Das Verwaltungsgericht prüft das Ergebnis

einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf

offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Die Pflichtige bringt keine

stichhaltigen Gründe vor, die auf eine sachwidrige, willkürlich zu hohe

Schätzung hindeuten. Aufgrund des bezahlten Aktienpreises und unter

Berücksichtigung der Angaben gemäss PPA liegt die steueramtliche Schätzung

durchaus im Bereich des Möglichen. Das Steuerrekursgericht hat deshalb zu Recht

auf weitere Untersuchungshandlungen verzichtet und die Höhe der steueramtlichen

Schätzung der veräusserten immateriellen Vermögenswerte bestätigt. Die mit dem

angefochtenen Entscheid aufgerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von Fr. …

ist demzufolge zu bestätigen. Der Betrag der zum Abzug zugelassenen

zusätzlichen Steuerrückstellung wurde nicht angefochten. Die Beschwerden der

Pflichtigen sind somit abzuweisen. Bei diesem Ausgang erübrigt sich eine

weitere Auseinandersetzung mit den äusserst umfangreichen und – für ein

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht – zum Teil nicht zielführenden

Ausführungen der Pflichtigen zum Sachverhalt. Ebenso unterbleiben kann die von

der Pflichtigen beantragte Zeugeneinvernahme von J, …, zum besseren Verständnis

der technischen Aspekte und den effektiven Nutzen der – hier nicht weiter

relevanten – A AG-Technologie für den Konzern E.″

5.10

Nach den hiervor zitierten, bindenden Feststellungen

des Verwaltungsgerichts ergingen die Ermessensveranlagungen zu Recht und wurde

der Unrichtigkeitsnachweis weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren

gehörig angetreten bzw. geleistet. Die Gesetzmässigkeit der

Ermessensveranlagungen (sowohl in Bezug auf die verdeckte Gewinnausschüttung im

Zusammenhang mit der Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte an die Gesellschaft

im Land U als auch die Höhe der ermessensweisen Schätzungen) wurden

demzufolge vom Verwaltungsgericht im ersten Rechtsgang bestätigt, was zur

Abweisung der Beschwerde der Pflichtigen führte (E. 5.9). Es ist der

Pflichtigen verwehrt, im ersten Rechtsgang bereits beurteilte Rügen dem

Verwaltungsgericht erneut zu unterbreiten. Der Streitgegenstand im zweiten

Rechtsgang ist somit ausschliesslich auf den Umfang der Rückweisung beschränkt.

Aus diesem Grund ist auf die Rügen der Pflichtigen, soweit sie sich gegen das

Urteil des Verwaltungsgerichts im ersten Rechtsgang richten, nicht einzugehen,

zumal die diesbezüglichen Entscheidgrundlagen unverändert sind.

6.

6.1 Die Rückweisung erfolgte zur ergänzenden Untersuchung und zum

Neuentscheid hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung und steuerrechtlichen

Behandlung der weiteren, im Einspracheverfahren vorgenommenen Aufrechnungen,

die unter den Bezeichnungen Funktionsrückstufung und Funktionsverlagerung

zusammengefasst wurden. Gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts im

ersten Rechtsgang hatte die Pflichtige die betriebsnotwendigen

immateriellen Vermögenswerte an eine ausländische Konzerngesellschaft

veräussert und in der Folge das verbliebene Betriebsvermögen sowie die in diesem

Zeitpunkt noch beschäftigten Mitarbeitenden auf die E-Schweiz AG

übertragen. Sie hatte demnach die zuvor ausgeübten Forschungs-, Entwicklungs-

und Vermarktungstätigkeiten in den auf den Beteiligungskauf folgenden Monaten –

entsprechend dem zuvor vom Konzern entwickelten Integrationsplan – auf andere

Konzerngesellschaften überführt (VGr, 29. September 2021, SB

2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Dass eine Funktionsverlagerung

auf andere Konzerngesellschaften stattgefunden hatte, wurde somit bereits im

ersten Rechtsgang festgestellt. Allerdings war das Steuerrekursgericht zum

Schluss gekommen, eine allfällige Entschädigung sei erst dem nachfolgenden

Geschäftsjahr und somit der Steuerperiode 2011/12 zuzurechnen.

6.2 Das Verwaltungsgericht kam demgegenüber zum Schluss, dass allfällige

Entschädigungsansprüche für die festgestellten Funktionsverlagerungen bzw. der

Verzicht darauf der Steuerperiode vom 1.1.–30.9.2011 zuzuordnen seien (VGr, 29. September

2021, SB.2020.00011/12, SB.2020.00014/15, E. 6.3 ff.). Im

Folgenden werden die diesbezüglichen, für die Rückweisung massgeblichen

Erwägungen mit vereinzelten redaktionellen Anpassungen wiedergegeben (E. 6.3–6.7).

6.3 "Das

Steuerrekursgericht stützt seinen Schluss, die Funktionsverlagerung sei erst im

Geschäftsjahr 2011/12 erfolgt, auf die Annahme, erst mit dem Asset Sale and

Transfer Agreement vom 2. November 2011 sei der noch verbliebene

Geschäftsbetrieb mit Arbeitsverträgen auf die Schwestergesellschaft

(rückwirkend auf 1. Oktober 2011) übertragen worden. Eine – über diese

Feststellung hinausgehende – Untersuchung zum steuerrechtlich massgeblichen

Realisationszeitpunkt hatte es jedoch nicht durchgeführt. Demgegenüber hatte

das kantonale Steueramt mit Auflage und Mahnung in den Einspracheverfahren abzuklären

versucht, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden

Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte per

30. September 2011 übertragen wurden oder ob sie mit später zu erwartenden

Vergütungen hätten abgegolten werden sollen. Weil die Auflage (gemäss den

Angaben des kantonalen Steueramts) nicht gehörig erfüllt wurde, blieb unklar,

ob überhaupt und wenn ja welche Goodwillkomponenten nach der Übertragung der

immateriellen Rechte per 30. September 2011 noch bei der Pflichtigen

verblieben waren. Die in diesem Zusammenhang getroffene Annahme des

Steuerrekursgerichts, die beiden am 16. Juni 2011 mit der

Schwestergesellschaft geschlossenen Verträge hätten lediglich der Regelung der

kurzen Zwischenzeit bis zur definitiven Reorganisation im folgenden

Geschäftsjahr gedient, ist aufgrund des Aktenstandes nicht nachvollziehbar. Die

Verträge wurden auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und enthalten eine

Kündigungsregelung. Die Entschädigungsregelung im Service Agreement wurde auf eine

unbestimmte Anzahl von Geschäftsjahren vom 1. Oktober bis 30. September

ausgerichtet (Section 2). Die Vereinbarungen enthalten weiter keine Hinweise

darauf, dass sie bloss die kurze Zwischenzeit bis zu einer endgültigen

Reorganisation hätten regeln sollen. Das Steuerrekursgericht hat weder

untersucht noch festgestellt, ob die Vereinbarungen später aufgehoben oder

ersetzt wurden. Vielmehr deuten die Vertragstexte und der tatsächliche Vollzug

(soweit er sich aus den Akten ergibt) darauf hin, dass es bei den beiden

Rechtsgeschäften um einen wesentlichen konzeptionellen Bestandteil der gesamten

Reorganisation gehandelt hatte.

6.4 Übernimmt

eine Gesellschaft von Aktionären oder nahestehenden Personen Vermögenswerte

oder beabsichtigt sie solche Sachübernahmen, müssen die Statuten den

Gegenstand, den Namen des Veräusserers und die Gegenleistung der Gesellschaft

angeben (Art. 628 Abs. 2 des Obligationenrechts [OR]). Die

neugegründete E-Schweiz AG hatte im Jahr 2011 mit ihrer

Schwestergesellschaft Vereinbarungen abgeschlossen, die u. a. auch die Übernahme von

Vermögenswerten vorsahen, ohne dass die Statuten eine entsprechende

Sachübernahmeklausel enthielten. Das kantonale Steueramt hat nicht geltend

gemacht, eine solche Statutenbestimmung sei erforderlich gewesen und die unter

den Schwestergesellschaften abgeschlossenen Verträge hätten an einem

rechtlichen Mangel gelitten. In Anbetracht des Ausgangs des Verfahrens kann

diese Frage hier ohnehin offen gelassen werden.

6.5 Die

Pflichtige verfügte im Geschäftsjahr 2011/12 weder über eine erkennbare

operative Tätigkeit noch über personelle Substanz (vgl. vorne E. 4.2).

Nach den vorinstanzlichen Feststellungen fand in der verkürzten Steuerperiode

2011 (bis 30. September 2011) – neben dem Vollzug der erwähnten

Transaktionen – auch ein erheblicher Personalabbau statt, was durchaus dem

Integrationskonzept der E-Gruppe entsprach (vgl. E. 4.2). Zudem ergibt

sich aus dem Handelsregister, dass der Verwaltungsrat der Pflichtigen nach dem

Beteiligungskauf durch die E-Gruppe neu bestellt wurde. Der Umstand, dass die

beiden mit der in Gründung befindlichen Schwestergesellschaft am 16. Juni

2011 abgeschlossenen Verträge für beide Vertragsparteien von derselben Person

unterzeichnet wurde, deutet auf eine unverzügliche Besetzung der Führungsfunktionen

durch die neue Aktionärsschaft und eine rasche Ausrichtung der Pflichtigen auf

übergeordnete Ziele hin. Dies lässt die Vermutung zu, dass die Entscheidungen

der neuen Gesellschaftsorgane ab dem 16. Juni 2011 in erster Linie im

Interesse des E-Konzerns und nicht der Pflichtigen getroffen wurden.

Insbesondere die konzerninterne Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte

bedeutete für die Pflichtige eine gravierende Veränderung bzw. die weitgehende

Liquidation ihrer zuvor aufgebauten operativen Tätigkeiten im Bereich der

selbstbestimmten Forschung und Entwicklung, und auch bezüglich Marken- und

Patentbewirtschaftung, Know-how-Entwicklung und Lizenzverwertung. Der vom

Steuerrekursgericht erwähnte Umstand, dass das Service Agreement kein

ausdrückliches Verbot der künftigen Eigenforschung enthielt, ist dabei

unerheblich. Die Pflichtige war nach dem Verkauf der immateriellen

Vermögenswerte und der führungsmässigen Eingliederung in den Konzern mangels

fachlicher und personeller Ressourcen weder zur Fortsetzung der bisherigen

Forschungs- und Entwicklungstätigkeit in der Lage, noch liegen Hinweise darauf

vor, dass ihre Organe den Aufbau einer eigenen Forschung in neuen Bereichen

beabsichtigt hätten.

6.6 Gemäss

dem im Einspracheverfahren eingereichten Schreiben der damaligen Vertreterin

vom 13. Juli 2017 existierten keine mehrjährigen, detaillierten

Finanzpläne der Pflichtigen und ihrer Schwestergesellschaft. Es lagen gemäss

eigenen Angaben (von den eingereichten Vereinbarungen abgesehen) zudem keine

Beschlüsse der Geschäftsleitung vor, welche die Übernahme, die Reorganisation

und die zukünftige Strategie der Pflichtigen behandelten und für den Zeitraum

nach der Reorganisation existieren keine "Management- und

Kontroll-/Verwaltungsprotokolle". Es ist notorisch, dass die erwähnten

Dokumente für die Führung eines Unternehmens wichtig sind und dass insbesondere

bei einer Unternehmung, die sich – wie die Pflichtige – in einer tiefgreifenden

Umbruchphase befindet, die Finanzplanung und Strategiefragen zentrale Aufgaben

der Unternehmensführung darstellen. Das Fehlen diesbezüglicher Dokumente lässt

sich wohl nur dadurch erklären, dass die wesentlichen unternehmerischen

Entscheidungen nicht von der Pflichtigen, sondern auf Konzernebene getroffen

wurden. Auch dies spricht für die Vermutung, dass die wesentlichen

Entscheidungen in erster Linie im Interesse des Konzerns getroffen wurden und

die Vermögensinteressen der Pflichtigen dabei wenig berücksichtigt wurden.

6.7 Eine unabhängige

Unternehmung der Technologiebranche hätte kaum derart einschneidenden

Beschränkungen ihrer operativen Tätigkeiten und dem damit zwangsläufig

verbundenen massiven Abbau von qualifiziertem Personal zugestimmt, wenn sie

nicht spätestens mit dem Abschluss der Vereinbarung über den Verkauf sämtlicher

"Intellectual Property Rights" und "Non-Viral Contracts"

eine angemessene Entschädigung erhalten oder zumindest verbindlich zugesagt

bekommen hätte, welche auch die mit dem Verkauf zwangsläufig verbundene

weitgehende Liquidation des bisherigen Geschäftsbetriebs abgegolten hätte.

Unter unabhängigen Dritten wäre die Entschädigung wohl nicht erst nach dem

Verkauf des wesentlichen Betriebsvermögens vereinbart worden, sondern bereits

in einem früheren Zeitpunkt, als noch Handlungsfreiheit bestand und damit eine

gute Verhandlungsposition eingenommen werden konnte.″

7.

7.1 Wie das Verwaltungsgericht bereits im ersten Rechtsgang verbindlich

festgestellt hatte, wäre eine verdeckte Gewinnausschüttung infolge einer

steuerrechtlich nicht angemessenen Gegenleistung der Steuerperiode 1.1.–30.9.2011

zuzuordnen. Die Rückweisung erfolgte einerseits zur ergänzenden Untersuchung

der Höhe eines Entgelts für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen und

anderseits zur Prüfung, ob die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen auch

im Zusammenhang mit den Funktionsverlagerungen erfüllt waren.

7.2 Die

Reorganisation ging nach den Feststellungen im ersten Rechtsgang weit über die

blosse Veräusserung von immateriellen Rechten hinaus und erscheint insgesamt

als weitgehende Entnahme der angestammten operativen Tätigkeiten, verbunden mit

der Veräusserung des wesentlichen Betriebsvermögens und einem praktisch

vollständigen Personalabbau (VGr, 29. September 2021, SB

2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 6.1). Im Rahmen der ergänzenden

Untersuchung ergab sich gemäss den Feststellungen des Steuerrekursgerichts

aufgrund einer aktenkundigen Funktionsanalyse, dass bei der Funktion "…"

eine Rückstufung der Pflichtigen von der Eigenforscherin zur Auftragsforscherin

und bei der Funktion "Vertrieb von …" eine Rückstufung von der

Eigenhändlerin zur Verkaufsunterstützerin stattgefunden hatte. Infolge der

Übertragung der aufgegebenen Funktionen auf andere Gruppengesellschaften habe

demnach eine Funktionsverlagerung auf nahestehende Gesellschaften

stattgefunden. Die Pflichtige hat gemäss den Erwägungen des

Steuerrekursgerichts – worauf verwiesen werden kann – gegen diese Feststellung

keine substanziierten Einwendungen erhoben, sondern nur generelle Einwendungen

gegen die Steuerbarkeit von solchen Vorgängen vorgebracht. Im auf die Übernahme

folgenden Geschäftsjahr übte die Pflichtige nach den Feststellungen des

Steuerrekursgerichts keine operative Funktion mehr aus und verfügte sie über

keine personelle Substanz mehr. Dass die Funktionsverlagerungen und

Funktionsrückstufungen vom Steuerrekursgericht steuerlich analog behandelt

werden, ist nicht zu beanstanden. In Anbetracht des festgestellten Umfangs der

Reorganisation, die als weitgehende Entnahme der angestammten operativen

Tätigkeiten erscheint, verbunden mit der Veräusserung des wesentlichen

Betriebsvermögens und einem praktisch vollständigen Personalabbau bei der

Pflichtigen, erweist sich die Funktionsrückstufung im Wesentlichen als eine

Folge der Funktionsverlagerungen auf andere Konzerngesellschaften, wobei zudem

unklar geblieben war, mit welchen personellen und betrieblichen Ressourcen die

Pflichtige die neuen Funktionen hätte wahrnehmen sollen.

7.3 Die

erwähnten tatsächlichen Feststellungen des Steuerrekursgerichts werden nicht

substanziiert bestritten. Die Pflichtige behauptet allerdings, es habe weder

eine Funktionsverlagerung noch eine -rückstufung stattgefunden (Rz. 150).

Sie räumt immerhin ein, dass sich ihr Tätigkeitsfeld nach der Übertragung der

immateriellen Vermögensrechte im streitbetroffenen Geschäftsjahr neu

ausrichtete (Rz. 147). Sie habe danach als TTS Center of Excellence eine

stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten. Das TTS Center of Excellence habe

jedoch die gesteckten Ziele aus unvorhersehbaren Gründen nicht erreichen

können, weshalb im September 2015 dessen Schliessung beschlossen worden sei (Rz. 107).

Die Pflichtige hat jedoch weder im Einspracheverfahren noch im Verfahren vor

Steuerrekursgericht die behauptete Tätigkeit des TTS Center of Excellence

substanziiert.

7.4 Nachdem

das kantonale Steueramt bereits im Einspracheverfahren mittels Auflage und

Mahnung abzuklären versucht hatte, ob die mit den bisherigen Funktionen zusammenhängenden

Goodwillkomponenten gleichzeitig mit dem Verkauf der immateriellen Rechte

übertragen worden waren, hätte die Pflichtige Anlass und Gelegenheit gehabt,

die Art und Weise der behaupteten Neuausrichtung der Geschäftstätigkeit

spätestens vor Steuerrekursgericht zu substanziieren und entsprechende

Beweismittel anzubieten, was sie unterliess. Eine Anpassung des statutarischen

Gesellschaftszwecks wurde in den Jahren 2011 und 2012 nicht vorgenommen, obwohl

die Pflichtige nach der Übertragung der immateriellen Vermögenswerte, des

übrigen Betriebsvermögens und des Personals auf andere Konzerngesellschaften

offenkundig nicht mehr in der Lage war, ihren bisherigen statutarischen Zweck

zu verfolgen. Es bleibt nach wie vor unklar, was der operative Zweck der

Pflichtigen als sogenanntes TTS Center of Excellence hätte sein und mit welchen

Mitteln er hätte verfolgt werden sollen. Gemäss den vorliegenden rudimentären

Angaben der Pflichtigen hätte sie als Auftragsforscherin tätig sein und mittels

einer kostenbasierten Methode entschädigt werden sollen (Rz. 190). Dafür

hätte das TTS-Team der Pflichtigen ihren Angaben gemäss mit dem Z-Team von E

vereinigt werden sollen (Rz. 106). Dieses Ziel sei aber aus

unvorhersehbaren Gründen nicht erreicht worden, u. a. auch infolge von ungeplanten Personalabgängen

von Mitarbeitern, welche E hätte halten wollen (Rz. 107). Die Pflichtige

hat jedoch – wie erwähnt – nie substanziiert dargelegt, mit welchen

betrieblichen und personellen Mitteln das sogenannte TTS Center of Excellence nach

der konzerninternen Veräusserung der immateriellen Vermögenswerte und der

Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens und der Mitarbeitenden auf

die E-Schweiz AG hätte betrieben werden sollen. Sie behauptet zwar, sie

habe nach der Neuausrichtung als TTS Center of Excellence innerhalb der E-Gruppe

eine stabile wirtschaftliche Perspektive erhalten und wenn überhaupt, habe sich

die Neuausrichtung der Pflichtigen positiv auf die Gewinnaussichten der

Pflichtigen ausgewirkt (Rz. 147). Diese Behauptung wurde jedoch nicht

substanziiert. Dagegen spricht auch, dass die Pflichtige gemäss

Beschwerdeschrift nach der Reorganisation im Jahr 2012 einen Verlust

ausgewiesen hat (Rz. 112). Es ist zudem nicht nachvollziehbar, wie diese

Aussage getroffen werden konnte, nachdem die Pflichtige für den Zeitraum nach

der Reorganisation nach ihren eigenen Angaben über keine Finanzplanung verfügte

(Rz. 190). Nachdem sie weder über das notwendige betriebliche Vermögen

noch über Personal verfügte und die Pflichtige keine substanziierte

Sachdarstellung zur behaupteten Neuausrichtung vorgebracht hat, erweisen sich

die Feststellungen des Steuerrekursgerichts als gesetzmässig.

7.5 Die

Pflichtige rügt ferner, das Steuerrekursgericht habe den Sachverhalt

hinsichtlich der festgestellten Funktionsverlagerung ungenügend untersucht (Rz. 152,

331). Sie beanstandet insbesondere, dass der damals zuständige Mitarbeiter, der

angeblich hätte bestätigen können, dass es im Rahmen der Akquisition nicht zu

Funktionsverlagerungen innerhalb der E-Gruppe gekommen sei, nicht als Zeuge

einvernommen worden sei (Rz. 162). Nachdem jedoch die Veräusserung der

immateriellen Vermögenswerte sowie die Überführung des verbliebenen

Betriebsvermögens und des meisten Personals auf andere Konzerngesellschaften

als unbestritten feststehen und es die Pflichtige unterlassen hatte, spätestens

im Verfahren vor Steuerrekursgericht die behauptete Neuausrichtung der

Pflichtigen rechtsgenügend zu substanziieren, ist die vorinstanzliche

Feststellung, die Pflichtige habe ihre betrieblichen Funktionen auf andere

Konzerngesellschaften verlagert, nicht zu beanstanden. Von einer Befragung des

früheren Mitarbeiters als Zeuge konnte in Anbetracht der Aktenlage und in

antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs abgesehen

werden. Es ist nicht ersichtlich, was das Verständnis der technischen Aspekte

der A AG-Technologie zur weiteren Erhellung des steuerrelevanten

Sachverhalts hätte beitragen können. Nachdem sowohl die unbestrittenermassen

abgeschlossenen Verträge als auch die Übertragung der betrieblichen

Vermögenswerte und des Personals eindeutige Indizien für Funktionsverlagerungen

im Konzern darstellten und die Pflichtige ihre gegenteilige Behauptung in

keiner Weise substanziiert hatte, ist nicht ersichtlich, was die

Zeugeneinvernahme des früheren Mitarbeiters anderes als eine blosse

Wiederholung der Behauptungen der Pflichtigen hätte bringen können. Der

Verzicht auf die Zeugeneinvernahme ist deshalb nicht zu beanstanden.

7.6 Die

Pflichtige rügt weiter, es sei nicht nachgewiesen worden, welche konkreten

Funktionen auf welche Gesellschaften verlagert worden seien bzw. wer durch

Funktionsverlagerungen oder Funktionsrückstufungen begünstigt worden sei (Rz. 331).

Es ist dabei unklar, ob sie die Funktionsverlagerungen grundsätzlich bestreiten

will oder bloss deren Entschädigungspflicht. Wie ausgeführt, hat das

Steuerrekursgericht rechtmässig festgestellt, dass die Pflichtige ihre

wesentlichen Funktionen auf andere Konzerngesellschaften verlagert hatte (vgl.

vorne E. 6.1). Insofern ist die Kritik unbegründet. Das

Steuerrekursgericht hat entgegen den Ausführungen der Pflichtige durchaus

geprüft, ob und in welcher Höhe dieser Vorgang entschädigungspflichtig gewesen

war. Dass das Verwaltungsgericht das Vorliegen einer entschädigungspflichtigen

Funktionsrückstufung festgestellt habe, mag vielleicht etwas unklar formuliert

sein, weil lediglich die Funktionsverlagerung bestätigt und die für eine

Entschädigung massgebliche Steuerperiode bestimmt wurden und es mit der

Rückweisung darum ging, das Ausmass eines allfälligen, steuerbaren

Leistungsverzichts zu bestimmen. Nachdem sich das Steuerrekursgericht im

angefochtenen Entscheid aber ausführlich mit dem Sachverhalt sowie der

steuerrechtlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen und deren Entschädigung

befasst hat (worauf verwiesen werden kann), liegt entgegen der Behauptung der

Pflichtigen keine unvollständige Feststellung des steuerrelevanten Sachverhalts

vor.

7.7 Wie das

Steuerrekursgericht zutreffend ausführt, wurden mit der Neufassung von Art. 61b

Abs. 2 DBG und Art. 24d Abs. 2 StHG Bestimmungen zu

Funktionsverlagerungen ins Ausland geschaffen, die auf den 1. Januar 2020

in Kraft traten. Daraus darf aber nicht geschlossen werden,

Funktionsverlagerungen seien zuvor generell nicht entschädigungspflichtig

gewesen (vgl. dazu Alberto Lissi/Marco E. Vitali, Grenzüberschreitende

Verlagerung von Geschäftsaktivitäten, SJZ 117/2021 S. 809 ff., S. 815).

Gemäss gefestigter Rechtsprechung zu § 64 StG und Art. 58 DBG ist auf

eine verdeckte Gewinnausschüttung zu schliessen, wenn eine juristische Person,

sich entreichernd, ihren Gesellschaftern oder ihr sonst nahestehenden Personen

bewusst Vorteile zuwendet, die sie unbeteiligten Dritten nicht einräumen würde

(vgl. E. 2.1 f.). Darunter fallen auch geldwerte Leistungen in Form

von Ertragsverzichten zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden

Person. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind grundsätzlich auch steuerpflichtig,

wenn sie unter inländischen verbundenen Personen ausgerichtet werden. Werden Gegenstände

des Betriebsvermögens und Funktionen auf nahestehende Unternehmen übertragen,

stellt sich einerseits die Frage, ob und in welchem Umfang im Rahmen des

Verlagerungsvorgangs geldwertes Wertschöpfungspotenzial übertragen wird und

anderseits ist zu beurteilen, ob der Vorgang als entschädigungspflichtig

einzustufen ist (Nils Harbeke/Thomas Hug/Patrick Scherrer,

Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Zürich/St. Gallen 2022, § 26 N. 1152).

Im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen werden Funktionen als Teil

der Unternehmensorganisation verstanden (Peter Riedweg/Céline Martin in: Martin

Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, 2. A., Basel 2022 § 11 N. 18).

Eine Funktion kann einen Betrieb im Sinn des Umstrukturierungsrechts

darstellen, was aber nicht notwendigerweise der Fall zu sein braucht

(Harbeke/Hug/Scherrer, § 26 N. 1153). Funktionen können zusammen mit

materiellen und immateriellen Vermögenswerten mit oder ohne Personal übertragen

werden, oder auch bloss durch die Übertragung von Personal mit spezifischem

Know-how (vgl. Riedweg/Martin, § 11 N. 18).

Die Rüge der Pflichtigen

(siehe Rz. 348), für die Besteuerung der Funktionsverlagerung bestehe gar

keine gesetzliche Grundlage bzw. setze diese zumindest zwingend die Übertragung

eines (Teil-)Betriebs voraus, geht daher fehl.

7.8 Dass es

sich bei den von der Pflichtigen auf nahestehende Gesellschaften übertragenen

materiellen und immateriellen Vermögenswerten sowie personellen Ressourcen um

Funktionsverlagerungen im Sinn der Übertragung von Wertschöpfungspotenzial

gehandelt hat, steht aufgrund der vorinstanzlichen Sachverhaltsuntersuchung

fest. Dass die Pflichtige – wie sie geltend macht – keinen nennenswerten

positiven Cashflow erzielt haben will, spricht keineswegs dagegen (Rz. 314).

Das Vorhandensein von Wertschöpfungspotenzial setzt nicht voraus, dass bereits

in der Vergangenheit entsprechend hohe Gewinne erzielt wurden, sondern es

genügt, dass im Übertragungszeitpunkt eine künftige Wertschöpfung erwartet werden

kann und die übertragenen Funktionen bzw. die entsprechenden Unternehmensteile

einen Goodwill aufweisen. Dass bei der Pflichtigen vor der Reorganisation trotz

geringem Cashflow entsprechendes Wertschöpfungspotenzial vorhanden war, wird

auch durch den für die Aktien bezahlten Preis, der eine erheblichen

Goodwillkomponente umfasste, sowie den Jahresbericht der E Inc. bzw. den

darin aufgeführten Abschnitt zur ″Purchase Price Allocation″

grundsätzlich bestätigt. Gemäss den eigenen Angaben der Pflichtigen erzielte

die neu gegründete Schwestergesellschaft im Jahr 2012 einen operativen Gewinn

von über Fr. …, obwohl sie angeblich keine stillen Reserven übernommen

hatte (Rz. 112). Dies ist ein weiteres Indiz für mit Wertschöpfungspotenzial

verbundene Funktionsverlagerungen im Konzern.

7.9 Werden mit

Wertschöpfungspotenzial verbundene Funktionen unter steuerrechtlich

nahestehenden Unternehmen übertragen, so hat dieser Vorgang – wie andere Formen

des Leistungsaustausches auch – gemäss § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG

und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG fremdvergleichskonform zu sein.

Nach ständiger Rechtsprechung beantwortet sich die Frage, ob eine angemessene

Beziehung zwischen Leistung und Gegenleistung besteht, anhand eines Vergleichs

zwischen der zu beurteilenden Leistung mit derjenigen Leistung, wie sie

zwischen unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Zu prüfen ist, ob die

infrage stehende Leistung auch mit einem unabhängigen Dritten vereinbart worden

wäre, d. h. ob sie

dem Grundsatz der vollen Konkurrenz ("dealing at arm's length")

genügt. Dieses Vorgehen erlaubt es, den Verkehrswert der Leistung zu

beurteilen, welcher mit dem Wert der von der Gesellschaft erbrachten Leistung

verglichen werden muss (BGr, 3. Mai 2021, 2C_548/2020, 2C_551/2020, E. 3.2;

BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; 138 II 57 E. 2.3; BGr,

27. September 2019, 2C_343/2019, E. 4.3). Die Übertragung von

materiellen oder immateriellen Vermögenswerten, Kundenbeziehungen, Umsatzpotenzial

und Personal auf nahestehende Unternehmen hat in diesem Sinn dem Fremdvergleich

standzuhalten, was u. a.

auch voraussetzt, dass für übertragene Funktionen bzw. den damit verbundenen

originären Goodwill eine drittvergleichskonforme Entschädigung geleistet wird

(BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.1 f.). Als Ausnahme

vorbehalten bleiben Fälle von steuerneutralen Umstrukturierungen gemäss § 67 StG und Art. 61 DBG. Die Pflichtige behauptet zwar, beim Verkauf von

Aktiven und Passiven an die Schwestergesellschaft habe es sich um eine

steuerneutrale Umstrukturierung gehandelt, ohne jedoch dieses Vorbringen näher

zu substanziieren (Rz. 111, 157). Dass der Beschwerdegegner das Vorliegen

einer steuerneutralen Umstrukturierung anerkannt habe, ergibt sich aus der

zitierten Beilage zum Einspracheentscheid nicht und stünde auch in einem

offensichtlichen Widerspruch zum Einspracheentscheid (vgl. dazu Rz. 158).

Im Veranlagungsverfahren hatte die Pflichtige noch behauptet, sie habe keine

stillen Reserven übertragen und die Abgeltung der Buchwerte entspreche einer

Verkehrswerttransaktion. Zudem verletzte sie die Mitwirkungspflicht anlässlich

der steueramtlichen Untersuchung im Zusammenhang mit dem Abfluss der stillen

Reserven. Auch der Verzicht auf eine Sacheinlage- bzw. Sachübernahmeklausel bei

der neu gegründeten schweizerischen Schwestergesellschaft spricht nicht für

eine beabsichtigte (innerschweizerische) steuerneutrale Umstrukturierung. Weil

der vorinstanzlich erhobene Sachverhalt auch keine diesbezüglichen

Feststellungen enthält und die Unrichtigkeit der Sachverhaltsfeststellung nicht

nachgewiesen ist, muss darauf nicht weiter eingegangen werden.

7.10 Nach den

Feststellungen des Steuerrekursgerichts steht fest, dass die Pflichtige für die

Funktionsübertragungen und die daraus folgenden Funktionsrückstufungen nicht

entschädigt wurde. Für die Übertragung des noch verbliebenen Betriebsvermögens

und die in diesem Zeitpunkt noch angestellten Mitarbeitenden auf die

Schwestergesellschaft E-Schweiz AG wurde zwar eine Entschädigung vereinbart.

Weil die übertragenen Vermögenswerte jedoch buchwertmässig einen

Passivenüberschuss aufwiesen, erhielt die Pflichtige dafür nichts, sondern

musste sie der Schwestergesellschaft zusätzlich eine Entschädigung entrichten.

Ein Goodwill wurde dabei nicht berücksichtigt. Das Steuerrekursgericht hat

deshalb zu Recht die drittvergleichskonforme Bewertung der

Funktionsverlagerungen geprüft und aufgrund eines hypothetischen

Fremdvergleichs festgestellt, dass die vom kantonalen Steueramt gewählte

Vorgehensweise, die nach dem Drittvergleich geschuldete Entschädigung mit der

Bewertungsdifferenz der übertragenden Gesellschaft vor und nach der Transaktion

gleichzusetzen, in methodischer Hinsicht nicht zu beanstanden ist. Dieser

Schlussfolgerung ist beizupflichten.

7.11 Die

Pflichtige wendet dagegen ein, das Steuerrekursgericht gehe fälschlicherweise

davon aus, dass der Kaufpreis für die Aktien der Pflichtigen den Wert einzelner

Aktiven irgendwie vorgebe (Rz. 269 ff.). Der Übernahmepreis beziehe

sich jedoch auf den Erwerb der Aktien und nicht auf eine Unternehmensbewertung

der Pflichtigen auf eigenständiger Basis. Eine Bewertung auf eigenständiger

Basis hätte ein Ergebnis zur Folge gehabt, das unter dem Transaktionspreis – d. h. dem bezahlten

Aktienpreis – gelegen hätte. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu unterscheiden,

ob es grundsätzlich um die Methode geht, den Goodwill eines Unternehmens zu

schätzen, oder um dessen Zuordnung in betraglicher Hinsicht auf einzelne

Betriebsteile oder Funktionen. In methodischer Hinsicht ist das Vorgehen nicht

zu beanstanden. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspricht der

verbleibende Goodwill der Differenz des unter Dritten bezahlten Aktienpreises

abzüglich des Werts der nach dem Beteiligungskauf veräusserten

Vermögensgegenstände und der Schulden, wobei der Wert des verbliebenen

Betriebsvermögens mit zu berücksichtigen ist (BGr, 13. Oktober 2008,

2C_335/2008, E. 3.2). Der Rückschluss auf den Gesamtwert des Goodwills

einer Unternehmung, ausgehend vom Kaufpreis für die Beteiligung abzüglich

buchmässigem Substanzwert, ist demnach methodisch gesetzmässig (BGr, a. a. O., E. 3.1). Offen bleibt damit

lediglich die Frage der Zuordnung des gesamten Goodwills auf einzelne

Betriebsteile bzw. Funktionen.

8.

8.1 Die

verdeckte Gewinnausschüttung infolge Verzichts auf eine drittvergleichskonforme

Gegenleistung für die Funktionsverlagerungen und -rückstufungen wurde im

Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen mit insgesamt Fr. …

geschätzt, was von der Vorinstanz geschützt wurde. Dieser Betrag wurde

ausgehend vom bezahlten Aktienpreis ermittelt, von welchem der Wert der

veräusserten (und im ersten Rechtgang bestätigten) identifizierbaren

immateriellen Werte in Abzug kam. Weiter wurde der verbleibende

Unternehmenswert in Abzug gebracht und ein als Rundung bezeichneter Betrag von Fr. …

zum übertragenen Goodwill gerechnet. Diese Gewinnaufrechnungen wurden im Rahmen

einer Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung vorgenommen.

8.2 Das

Steuerrekursgericht hat die Zulässigkeit und Höhe dieser Ermessenseinschätzung

überprüft. Es kam zum Schluss, die Pflichtige habe auch in Bezug auf die im

zweiten Rechtsgang noch zu beurteilenden Sachverhalte ihre Mitwirkungspflicht

verletzt und der Sachverhalt sei diesbezüglich nach wie vor unvollständig

geblieben, weshalb das kantonale Steueramt zu Recht die Bewertung nach

pflichtgemässem Ermessen vorgenommen habe.

8.3 Die

Pflichtige behauptet dagegen, die Voraussetzungen für Ermessensveranlagungen

seien nicht erfüllt gewesen, insbesondere weil es an einer Mahnung gefehlt habe

(Rz. 205 ff.). Es wurde allerdings bereits im ersten Rechtsgang

festgestellt, dass der steueramtliche Revisor u. a. mit förmlicher Auflage vom 7. Juli 2014

und mit Mahnung vom 30. Januar 2015 Informationen und sachdienliche

Dokumente einverlangt hatte. Er verlangte zudem das Ausfüllen eines vorbereiteten

Formulars sowie die Zurverfügungstellung der bei der Purchase Price Allocation

(PPA) gemäss Konzernrechnung der E Inc. verwendeten vollständigen

Bewertungsmodelle als Excel-Tabellen. Die Auflage und Mahnung zielten

klarerweise darauf ab, die Aufteilung des gesamten Goodwills auf die einzelnen

Betriebsteile bzw. Funktionen festzustellen und nicht bloss den Anteil, der auf

die an die ausländische Konzerngesellschaft veräusserten immateriellen

Vermögenswerte entfiel. Das kantonale Steueramt erliess sodann am 20. Mai

2016 eine weitere Auflage im Einspracheverfahren, mit welcher es insbesondere

Bewertungsmodelle für die in der Schweiz verbleibenden Teilbetriebe der

Pflichtigen und der E-Schweiz AG per 30. September 2011 und vier

Folgejahre verlangt wurden. Am 24. März 2017 verlangte das kantonale

Steueramt mit einer weiteren Auflage zusätzliche Angaben zur PPA sowie zur

Aufschlüsselung des gesamten, aus dem Aktienpreis abgeleiteten Goodwills in die

einzelnen Komponenten sowie den Nachweis, in welcher Gruppengesellschaft das

entsprechende Gewinnpotenzial nach der Reorganisation per 30. September

2011 angefallen sei. Am 18. Dezember 2017 wurde die Erfüllung der Auflage

gemahnt. Bereits den Veranlagungsverfügungen vom 4. September 2015 waren

demnach Auflage und Mahnung vorangegangen, ohne dass der Sachverhalt bezüglich

der Goodwillkomponenten damit geklärt werden konnte. Auch im

Einspracheverfahren wurde ordnungsgemäss gemahnt. Dass der relevante

Sachverhalt diesbezüglich weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren

geklärt worden war und kein Widerruf der Mahnung erfolgt war, musste der

Pflichtigen bzw. deren Vertreter aufgrund der wiederholten Klärungsversuche des

Revisors und des Steuerkommissärs klar gewesen sein. Im Übrigen kann auf die

diesbezüglichen Ausführungen im ersten Rechtsgang verwiesen werden (vgl. E. 5.5 f.).

Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung im Veranlagungsverfahren

waren erfüllt.

Ferner behauptet die

Pflichtige schliesslich erneut, die Auflagen und Mahnungen seien unstrukturiert,

unübersichtlich und für die Beantwortung der relevanten Steuerfragen ungeeignet

gewesen (Rz. 216 f.). Dass die im Veranlagungsverfahren ergangenen

Auflagen und Mahnungen gesetzmässig gewesen waren, wurde vom Verwaltungsgericht

bereits im ersten Rechtsgang festgestellt (VGr, 29. September

2021, SB 2020.00011/12, SB 2020.00014/15, E. 5.5 ff.). Auf diese Rüge

ist deshalb nicht weiter einzugehen. Der verkappte Vorwurf einer rechtswidrigen

"fishing expedition" ist fehl am Platz, denn wie der Pflichtigen sehr

wohl bekannt ist, bezogen sich die Untersuchungshandlungen im Wesentlichen

stets auf die Frage, wohin und in welcher Höhe der anlässlich des

Beteiligungserwerbs vorhanden gewesene Goodwill abgeflossen war. Das Vorgehen

des Beschwerdegegners und auch die diesbezügliche Beurteilung des

Steuerrekursgerichts sind gesetzmässig.

8.4 Eine zu

Recht ergangene Ermessenseinschätzung kann die steuerpflichtige Person nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (vgl. E. 5.1 ff.). Der

Unrichtigkeitsnachweis ist spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht zu

leisten, wobei dem Gericht im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen

verwehrt sind. Für die Bewertung des übertragenen Goodwills ging das kantonale

Steueramt vom bezahlten Aktienpreis aus, was vom Steuerrekursgericht zu Recht

nicht beanstandet wurde (vgl. E. 7.11). Der nach der Reorganisation

verbliebene Unternehmenswert bzw. die zukünftigen Erträge wurden mangels

Finanzplänen gestützt auf Kostenaufschläge geschätzt, die sich aus den

Vereinbarungen mit der Schwestergesellschaft ergaben, was vom

Steuerrekursgericht zu Recht als sachlich begründet erachtet wurde. Der infolge

der Funktionsverlagerungen erfolgte Abbau der operativen Betriebsmittel sowie

des Personals wurde anhand der vorangegangenen Jahresergebnisse geschätzt, was

schliesslich den verbleibenden Unternehmenswert von Fr. … ergab. Daraus

hatte das kantonale Steueramt verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von Fr. …

(vor Anpassung der Steuerrückstellung) abgeleitet.

8.5 Die

Pflichtige macht demgegenüber einerseits geltend, der Unternehmenswert habe im

Zeitpunkt des Beteiligungskaufs lediglich Fr. … betragen (Rz. 292).

Anderseits hätten sich die nach der Reorganisation verbliebenen Vermögenswerte

auf Fr. … belaufen (Rz. 294). Den hohen Aktienkaufpreis begründet sie

mit Synergieeffekten für die E-Gruppe. Infolge des Novenverbots ist für das

Verwaltungsgericht die gleiche Aktenlage massgebend wie für das

Steuerrekursgericht (vgl. E. 1.3). Auf allfällige neue

Tatsachenbehauptungen oder Beweismittel ist deshalb nicht einzutreten. Wie

bereits ausgeführt, ging es in den Auflagen und Mahnungen im Veranlagungs- und

Einspracheverfahren hauptsächlich um die Erhellung des Sachverhalts im

Zusammenhang mit der Aufschlüsselung des Aktienkaufpreises und die Zuordnung

der Goodwillkomponenten. Die Pflichtige hat es versäumt, diesbezügliche

Behauptungen im Veranlagungsverfahren oder spätestens vor dem

Steuerrekursgericht rechtsgenügend zu substanziieren und dafür Beweismittel

einzureichen oder anzubieten. Die Ableitung des Goodwills aus dem bezahlten

Aktienpreis ist entgegen der Annahme der Pflichtige durchaus gesetzmässig, auch

wenn – ohne dies rechtsgenügend zu substanziieren – behauptet wird, der

objektive Wert einer Aktie liege unter dem bezahlten Aktienpreis (vgl. dazu

BGr, 13. Oktober 2008, 2C_335/2008, E. 3.3.2). Die Unrichtigkeit der

Schätzung des verbliebenen Unternehmenswerts ist nach den zutreffenden

Feststellungen des Steuerrekursgerichts nicht nachgewiesen.

8.6 Die

Pflichtige macht weiter geltend, die Höhe der ermessensweisen Schätzung der

verdeckten Gewinnausschüttung sei willkürlich ausgefallen (Rz. 273). Dies

begründet sie insbesondere damit, dass als Ausgangsbetrag ein Verkehrswert der

übertragenen Vermögenswerte von exakt Fr. … angenommen wurde, von welchem

die erhaltene Gegenleistung und die Zuweisung an die Steuerrückstellung in

Abzug kamen. Das Steuerrekursgericht hatte hierzu festgehalten, dass es sich

bei den Aufrechnungen um eine Schätzung der Summe aller geldwerten Leistungen

handle, ohne dass diese im Einzelnen aufgeschlüsselt wurden, wie es später in

der Begründung des Einspracheentscheids erfolgte. Darin wurde eine sogenannte Rundungsdifferenz

von Fr. …, also etwa 3,8 % des gesamten geschätzten Werts, zulasten

der Pflichtigen aufgeführt, was aber am in den angefochtenen Veranlagungen

festgesetzten Betrag nichts änderte.

Bereits in den

ursprünglichen Ermessensveranlagungen vom 4. September 2015 wurde der

Verkehrswert der veräusserten Vermögenswerte pauschal mit Fr. … geschätzt.

Diese ausdrücklich alle veräusserten materiellen und immateriellen

Vermögenswerte einschliesslich Goodwill umfassende, ermessensweise Schätzung

erscheint mit Blick auf den Aktienkaufpreis von umgerechnet rund Fr. … und

einem vom Steueramt geschätzten verbleibenden Unternehmenswert nach

Reorganisation von rund Fr. ... nicht als willkürlich. Dass in der

Begründung des Einspracheentscheid versucht wurde, den Gesamtbetrag der

verdeckten Gewinnausschüttung auf verschiedene Positionen aufzuschlüsseln, was

in Anbetracht der ungenügenden Mitwirkung der Pflichtigen von vornherein nur

mittels Schätzungen möglich war und letztlich eine Differenz in Höhe von 3,8 %

nicht klar zugeordnet werden konnte, sondern als Rundungsdifferenz bezeichnet

wurde, lässt die Schätzungen nicht als willkürlich erscheinen. Zwar mag die

Bezeichnung als Rundungsdifferenz diskutabel sein, aber aus dem

Einspracheentscheid ergibt sich klar, dass es sich hierbei um einen Teil der

gesamten verdeckten Gewinnausschüttung handelte, was für die Pflichtige ohne

weiteres erkennbar war.

9.

9.1 Die

Pflichtige wirft der Vorinstanz u. a. auch deshalb Willkür vor, weil diese zwar festhielt, im

Einspracheverfahren sei das rechtliche Gehör verletzt worden, das Gericht

jedoch zum Schluss kam, in Anbetracht der uneingeschränkten

Überprüfungsbefugnis, von welcher es Gebrauch gemacht habe, sei die

Gehörsverweigerung geheilt worden (Rz. 275). Ob die Annahme einer

Gehörsverletzung im Einspracheverfahren überhaupt zutrifft, ist allerdings

fraglich. Bereits in der Auflage vom 7. Juli 2014 hatte der steueramtliche

Revisor detaillierte zahlenmässige Angaben gefordert, u. a. zu konzerninternen Verrechnungen in den

Jahren 2009 und 2010, zum Personalaufwand im Zeitraum vom 1.1. bis 30.9.2011

sowie nach dem 30.9. bis 31.12.2011, mit Angabe zu den angestellten Personen

und den Arbeitgebern vor und nach Reorganisation, zur Aufschlüsselung des Werts

der immateriellen Anlagen gemäss PPA im Gesamtbetrag von USD … bis und

nach dem 30. September 2011, u. a. auch umfassend die Position Customer Relationships, sowie

detaillierte Angaben zu stillen Reserven und Carve-out P&L Statement der

Geschäftsjahre 2010 sowie 2011 (bis 30. September). In einer Aufstellung

wies er u. a. darauf

hin, dass in Anlehnung an den 45-prozentigen Abbau der Belegschaft der Goodwill

gemäss PPA um 45 % zu kürzen und den identifizierbaren immateriellen

Werten gutzuschreiben sei. Es musste auch der damaligen Vertreterin durchaus

klar gewesen sein, dass die steueramtlichen Untersuchungshandlungen eindeutig

darauf abzielten, den Wert von auf andere Gruppengesellschaften überführten

stillen Reserven festzustellen. Dies war auch Gegenstand diverser Verhandlungen

und E-Mail-Korrespondenzen im Veranlagungsverfahren.

9.2 Dass der

unmittelbare Zusammenhang mit dem Verkauf von immateriellen Rechten an die E-Company

einerseits, aber anderseits auch mit der Verlagerung von bisherigen Funktionen

der Pflichtigen innerhalb der E-Gruppe der Vertreterin der Pflichtigen bekannt

war, ergibt sich u. a.

aus deren Schreiben vom 27. Februar und 26. Mai 2015. In der

Ermessenseinschätzung wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet, die

mit der nach Ansicht der Steuerbehörde zu tiefen Gegenleistung für die – an die

Konzerngesellschaft im Land U – verkauften immateriellen Vermögenswerte

begründet wurde. Mittels Auflage vom 24. Februar 2017 im

Einspracheverfahren wurde u. a.

erneut verlangt, die nach der Reorganisation zurückgebliebenen

Goodwillkomponenten substanziiert nachzuweisen und detaillierte

Mehrjahresfinanzpläne der Pflichtigen sowie der E-Schweiz AG für den

Zeitraum nach der Reorganisation einzureichen. Weiter wurden eine Kopie des

Entscheids der Geschäfts- bzw. Konzernleitung bezüglich Übernahme,

Reorganisation und weiterer Strategie der Pflichtigen und ihrer schweizerischen

Schwestergesellschaft und Budget- und Ist-Vergleiche für beide Gesellschaften

für die Geschäftsjahre 2011 bis 2014 mit Erläuterungen zu den Abweichungen

gefordert. Mit Auflage vom 24. März 2017 wurde ausdrücklich unter

Bezugnahme auf eine Goodwillposition von EUR … deren Aufschlüsselung und

der Nachweis verlangt, in welcher Gruppengesellschaft das entsprechende

Gewinnpotenzial nach der Reorganisation angefallen sei. Diese

Untersuchungshandlungen wurden offensichtlich aufgrund der Annahme getroffen,

neben dem unterpreislichen Verkauf der immateriellen Vermögenswerte an die

Gesellschaft im Land U seien infolge der Reorganisation und der

Funktionsverlagerungen auch weitere Goodwillkomponenten auf andere

Konzerngesellschaften – u. a.

auf die schweizerische Schwestergesellschaft – übertragen worden. Am bereits in

den Veranlagungsverfügungen ermessensweise geschätzten Gesamtbetrag änderte

dies nichts. Die Pflichtige war im Einspracheverfahren durch Steuerexperten

einer grossen, international tätigen Beratungsgesellschaft vertreten. Diese

hätten vor diesem Hintergrund durchaus Anlass und auch die Möglichkeit gehabt,

die geforderten Auskünfte und Nachweise rechtzeitig im Veranlagungs- oder

Einspracheverfahren oder spätestens im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu

leisten und die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Konsequenzen der ihnen

bekannten Funktionsverlagerungen aus ihrer Sicht zu erläutern. Stattdessen

beschränkten sie sich auf die Behauptung, es hätten keine

(entschädigungspflichtigen) Funktionsverlagerungen stattgefunden. Es war für

die Vertreterin der Pflichtigen bereits im Einspracheverfahren voraussehbar,

dass die rechtliche Begründung der angefochtenen Aufrechnung der verdeckten

Gewinnausschüttung unter Umständen erweitert werden könnte und Goodwillkomponenten,

die infolge der Funktionsverschiebungen auf andere Konzerngesellschaft

übertragen worden waren, entsprechend berücksichtigt werden könnten. Aus dem

Grundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich keine allgemeine Pflicht der

Behörde, ihre Rechtsauffassung vor Fällung des Entscheids bekannt zu geben

(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 124 N. 8). Selbst wenn aber eine Verletzung des rechtlichen

Gehörs vorgelegen hätte, wäre sie durch die Untersuchungen des über

uneingeschränkte Überprüfungsbefugnis verfügenden Steuerrekursgerichts und die

im vorinstanzlichen Verfahren vorhandene Möglichkeit der Pflichtigen zur

rechtlichen Stellungnahme und Einreichung von Beweismitteln geheilt worden, wie

das Steuerrekursgericht insoweit zutreffend feststellt.

9.3 Weiter

wirft die Pflichtige dem Steuerrekursgericht vor, es habe sich über die

Anweisungen im Rückweisungsentscheid hinweggesetzt, weil es den Sachverhalt

nicht ergänzend untersucht habe (Rz. 136 f.). Allerdings hat das

Steuerrekursgericht das Vorliegen von Funktionsverlagerungen und -rückstufungen

ausdrücklich festgestellt. Das Gericht war nicht gehalten, einen neuen

Schriftenwechsel anzuordnen, weil dazu bereits im Veranlagungs- und

Einspracheverfahren vertiefte Untersuchungen durchgeführt worden waren und sich

das Steuerrekursgericht für die ergänzende Untersuchung auf den vorliegenden

Aktenstand abstützen konnte. Dieses Vorgehen war gesetzmässig.

9.4 Der

Schluss des Steuerrekursgerichts, die Pflichtige sei für die Funktionsverlagerungen

ungenügend entschädigt worden, die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen

seien auch diesbezüglich erfüllt gewesen, die ermessensweise Schätzung sei

rechtmässig ausgefallen und die Pflichtige habe die Unrichtigkeit nicht

nachgewiesen, erweist sich nach den vorangegangenen Ausführungen als

gesetzmässig.

Dies führt zur

Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist.

10.

Ausgangsgemäss sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr

keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG; § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde SB.2022.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–30.9.2011

wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Beschwerde SB.2022.00061 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–30.9.2011 wird

abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00060 wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 50'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00061 wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die

übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 50'052.50 Total der Kosten

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Stadt W/Kt. ZH;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV).