Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00072

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00072

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. März 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin

Lara von Arx.

In Sachen

Erben des A,

1.

B,

2.

C,

3.

D,

4.

E,

5.

F,

6.

G,

alle vertreten durch H AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Stadt O, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer.

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A sel. (verstorben

2019; nachfolgend: der Pflichtige) erwarb am 31. März 2010 eine 3,5-Zimmer-Eigentumswohnung

in I (Wertquote Miteigentum 119.2/1000 an der Liegenschaft J-Strasse 01/K-Weg 02/03;

Grundstück Kat.-Nr. 04) inkl. Autoabstellplatz für Fr. ....

Zusätzlich zum vereinbarten Kaufpreis fielen Mehrkosten von Fr. … an. Am

22. Dezember 2016 veräusserte er die Eigentumswohnung samt

Autoabstellplatz (nachfolgend: die Liegenschaft) für Fr. … an die von ihm

und seiner Ehefrau via Holdinggesellschaft beherrschte L AG mit Sitz in M.

In der Steuererklärung für

die Grundstückgewinnsteuer vom 16. Januar 2017 deklarierte der Pflichtige

einen Grundstückgewinn von Fr. 0.-, wobei er sowohl den Erwerbspreis der

Liegenschaft wie auch den Verkaufserlös mit Fr. … bezifferte.

Mit Schreiben vom 15. November

2018 stellte das Steueramt der Stadt O dem Pflichtigen die Erhebung einer

Grundstückgewinnsteuer in Höhe von Fr. … in Aussicht und gab ihm bekannt,

für die Berechnung auf den errechneten Verkehrswert der Liegenschaft von Fr. …

abzustellen.

Der Pflichtige antwortete dem Steueramt daraufhin, sich

bei der Kaufpreisfindung in einem Irrtum befunden zu haben, da er Mehrkosten

von Fr. … versehentlich nicht berücksichtigt habe. Der Kaufpreis müsse

daher nachträglich auf Fr. … korrigiert werden. Da der Verkehrswert

maximal bei Fr. … liegen könne, unterschreite der korrigierte Kaufpreis

diesen um weniger als 25%, weshalb keine Grundstückgewinnsteuer zu erheben sei.

Mit Beschluss vom 26. Februar 2019 veranlagte die Grundsteuerkommission

der Stadt O die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. …

B. Die hiergegen erhobene Einsprache hiess die

Grundsteuerkommission der Stadt O am 27. August 2020 teilweise gut und

setzte die Grundstückgewinnsteuer neu auf Fr. … fest.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies den hiergegen erhobenen

Rekurs am 22. Juni 2022 ab und veranlagte die Grundstückgewinnsteuer mit Fr. …

III.

Mit Beschwerde vom 15. September 2022 liessen die

Beschwerdeführenden als Erben des Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben und auf die Erhebung

einer Grundstückgewinnsteuer sei zu verzichten. Eventualiter sei die

Grundstückgewinnsteuer auf einem Grundstückgewinn von mindestens Fr. …

aufzuschieben. Weiter wurde eine Parteientschädigung beantragt.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, beantragte die Grundsteuerkommission der Stadt O mit

Beschwerdeantwort vom 16. Dezember 2022 die Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt

sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer

wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder

Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG). Steuerobjekt ist der

Grundstückgewinn, d.h. der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten

übersteigt (vgl. § 219 Abs. 1 StG). Als Erlös gilt der Kaufpreis mit

Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG).

2.2

Der

öffentlich beurkundete Kaufpreis bildet in der Regel den

grundstück-gewinnsteuerlich massgebenden Erwerbspreis. Denn das Gesetz knüpft

seinem Wortlaut nach in erster Linie an den von den Parteien vereinbarten

Kaufpreis an, indem es davon ausgeht, dass sich darin – mit marktbedingten

Spielräumen nach unten oder oben – regelmässig der Verkehrswert des Grundstücks

niederschlägt. Bei einem "normalen" Kaufgeschäft wird der vereinbarte

Preis, da er im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist, den

Verkehrswert ausdrücken. Dabei handelt es sich aber nicht um eine eindeutig

bestimmte, genau errechenbare Grösse; denn je nach Marktlage, Art des

Handelsobjekts und geschäftlich-finanziellen Verhältnissen der Parteien

vollzieht sich die Preisbildung auch im "gewöhnlichen

Geschäftsverkehr" innerhalb eines mehr oder minder weiten Spielraums.

Dabei wird für die Besteuerung grundsätzlich hingenommen, dass die einen

Vertragsparteien ihr Grundstückgeschäft preislich wohlfeil gestalten, die

andern jedoch zu einem teuren Preis handeln (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 220 StG N. 16 und N. 101).

2.3

Soll ausnahmsweise abweichend von

der gesetzlichen Regel statt auf den vereinbarten Kaufpreis auf den nach

anerkannten Methoden geschätzten Verkehrswert des Grundstücks abgestellt

werden, so muss sich dieser Schluss aus der Erkenntnis aufdrängen, dass zwischen

"objektivem" Grundstückwert und Vertragspreis ein offensichtliches,

in die Augen springendes Missverhältnis bestehe. Dies ist namentlich bei

(Ver-)Kaufgeschäften unter nahestehenden Personen oder Gesellschaften der Fall,

wo die Möglichkeit eines "echten" Preisvergleichs an sich fehlt. Das

offensichtliche Missverhältnis zwischen vereinbarter Leistung und Verkehrswert

des Grundstücks im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses stellt (nur, aber

immerhin) ein Indiz für die fehlende rechtsgeschäftliche Bedeutung der

Preisvereinbarung dar. Die Praxis nimmt aus Gründen der Rechtssicherheit ein

solches offensichtliches Missverhältnis erst dort an, wo der Unterschiedsbetrag

zwischen Verkehrswert und vereinbartem Kaufpreis mindestens 25% (vom

Verkehrswert) ausmacht. Erreicht der vertraglich vereinbarte Kaufpreis somit

weniger als 75% des Verkehrswerts, ist anstelle dieses vereinbarten Kaufpreises

der Verkehrswert als Erwerbspreis einzusetzen (Felix Richner et al., § 220 N. 101 ff.; BGr, 18. März

2021, 2C_785/2020, E. 2.5.4; BGr, 29. Januar 2020, 2C_1081/2018,

E. 2.2; BGr, 21. Februar 2005, 2A.9./2004, E. 4.2).

Indessen lässt sich hinsichtlich der Quantifizierung des erforderlichen

Unterschieds zwischen Verkaufspreis und Markt- bzw. Verkehrswert keine

allgemein gültige Aussage machen. Vielmehr muss das Vorliegen eines

offensichtlichen Missverhältnisses jeweils im konkreten Fall unter Berücksichtigung

aller Umstände geprüft werden, ohne dass allein auf pauschale Ansätze oder auf

eine starre Prozentregel abzustellen ist (VGr, 2. Oktober 2013,

SB.2013.00088, E. 2.2).

3.

3.1

Vorliegend

veräusserte der Pflichtige die in seinem Alleineigentum stehende Liegenschaft

am 22. Dezember 2016 für Fr. … an die durch ihn indirekt beherrschte L AG.

Nachträglich berief er sich darauf, den Kaufpreis irrtümlich um Fr. … zu

tief festgesetzt zu haben, woraufhin die Vertragsparteien den Kaufpreis mit

Nachtrag vom 28. November 2019 auf Fr. … erhöhten. Ein von der

Vorinstanz in Auftrag gegebenes Gutachten ermittelte einen Verkehrswert der

Liegenschaft von Fr. …, womit sich die Parteien einverstanden erklärten.

Umstritten ist, ob die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises für die

Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist.

3.2

3.2.1

Wie bereits vor der Vorinstanz berufen sich die Beschwerdeführenden vor dem

Verwaltungsgericht auf den Vertrauensgrundsatz. Sie lassen diesbezüglich

ausführen, das Steueramt habe ihrer Vertreterin im Rahmen eines

Telefongesprächs vom 8. Januar 2019 mitgeteilt, nach Anpassung des

Kaufpreises auf Fr. … falle keine Grundstückgewinnsteuer mehr an, weil der

massgebende Erlös den Verkehrswert dann nicht länger um mehr als 25%

unterschreite. Fehlende Entscheidbefugnisse und intern nicht klar abgegrenzte

Zuständigkeiten des Steueramts stünden ihrem Vertrauensschutz nicht entgegen,

da die Behörde mit der notwendigen Sachkompetenz ausgestattet sei. Für die

Kaufpreisanpassung sei ihnen im Einspracheverfahren Frist gesetzt worden, was

nur dahingehend verstanden werden könne, dass die Anpassung des Kaufvertrages

grundstückgewinnsteuerlich nachvollzogen würde.

3.2.2

Der in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 Bundesverfassung verankerte

Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen

Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten

Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen

begründendes Verhalten der Behörden. Voraussetzung für eine Berufung auf den Vertrauensschutz

ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die

Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige

Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die

Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende

öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der Grundsatz von

Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im

Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3

mit weiteren Hinweisen).

Nach der Rechtsprechung kann

eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde erteilt, unter gewissen

Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass: es sich um eine

vorbehaltlose Auskunft handelt (1); die Auskunft sich auf eine konkrete, Private

berührende Angelegenheit bezieht (2); die Amtsstelle, welche die Auskunft

gegeben hat, hierfür zuständig war oder Private sie aus zureichenden Gründen

als zuständig betrachten durften (3); Private die Unrichtigkeit der Auskunft

nicht ohne weiteres haben erkennen können (4); Private im Vertrauen hierauf

Dispositionen getroffen haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht

werden können (5); die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche

ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (6); das Interesse an der richtigen

Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht

überwiegt (7) (vgl. BGr, 12. Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3; vgl. auch

BGE 115 IA 12 E. 4 mit Hinweisen). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Rechtsuchenden

als Folge des Vertrauensschutzes kann nur in Betracht fallen, wenn die

Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind. In

Bezug auf mündliche und telefonische Zusicherungen und Auskünfte hat die

Rechtsprechung erkannt, dass eine nicht schriftlich belegte telefonische

Auskunft zum Beweis praxisgemäss von vornherein kaum geeignet ist (BGE 143 V 341 E. 5.3.1).

3.2.3

Die den Beschwerdeführenden bzw. ihrer Vertreterin erteilte telefonische

Auskunft ist vorliegend nicht schriftlich dokumentiert. Der genaue Wortlaut des

Telefongesprächs ist nicht bekannt, was eine Beurteilung eines allfällig

begründeten schützenswerten Vertrauens verunmöglicht. Die aktenkundige Dokumentation

lässt nicht auf ein solches schliessen. In einer E-Mail vom 9. Januar 2019

hält das Steueramt fest: "Es ist richtig, dass ein Verkaufspreis von Fr. …

in der Marge von 25% liegen würde, die wir bei einem Verkauf an nahestehende

Personen akzeptieren. Der Verkaufspreis liegt gemäss Kaufvertrag vom 22. Dezember

2016.

aber bei Fr. …, was wesentlich unter dem Verkehrswert liegt". Aus dem

zweiten Satz der E-Mail kann gefolgert werden, dass das Steueramt für die

Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer trotz allfälliger Preisanpassung auf den

ursprünglich vereinbarten Kaufpreis abstellt und diesen als massgeblich für die

Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer erachtet. In der Sistierungsverfügung

vom 4. Juli 2019 wurde den Beschwerdeführenden zwar eine Frist zur

Anpassung des Verkaufspreises infolge des geltend gemachten Irrtums gewährt,

doch enthielt die Verfügung keine Hinweise darauf, wie sich die Preiskorrektur

auf die Grundstückgewinnsteuer auswirken würde. Den behördlichen Auskünften

mangelte es somit an der nötigen Bestimmtheit, um ein schutzwürdiges Vertrauen

der Beschwerdeführenden hinsichtlich einer nicht länger geschuldeten

Grundstückgewinnsteuer zu begründen. Unter diesen Umständen kann offengelassen

werden, ob überhaupt die zuständige Behörde die fraglichen Auskünfte erteilt

hat.

3.3

3.3.1

Die Beschwerdeführenden machen weiter geltend, beim Pflichtigen habe bei

Abschluss des Kaufvertrages am 22. Dezember 2016 ein Grundlagenirrtum

vorgelegen. Er habe den Grundstückverkauf zu den Anlagekosten vornehmen wollen,

die Mehrkosten jedoch nicht mehr präsent gehabt. Es sei nicht ersichtlich,

weshalb er diese trotz Kenntnis nicht deklariert haben soll. Auch der beurkundende

Notar habe keine Kenntnis von den Zusatzkosten gehabt. Erst durch das Schreiben

des Steueramts vom 15. November 2018 sei der Irrtum dem Pflichtigen

bekanntgeworden. Da er zugleich Verkäufer und Verwaltungsratspräsident der

Käuferin gewesen sei, sei der Irrtum Letzteren ebenfalls am 15. November

2018.

bekanntgeworden. Die Vertragsparteien seien in der Folge konkludent

übereingekommen den Kaufpreis um die Anlagekosten ergänzt auf Fr. … zu

erhöhen. Mit der öffentlichen Beurkundung des Nachtrags sei der neue Kaufpreis

rechtswirksam geworden. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Verkaufspreis

und dem Verkehrswert habe dadurch nur noch rund 20,32 % betragen, was im

zulässigen Rahmen liege. Somit komme dem Verkaufspreis von Fr. …

rechtsgeschäftliche Bedeutung zu. Da sich der Verkaufspreis mit den

Anlagekosten decke, liege ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 0.-

vor, weshalb keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei.

3.3.2

Die Steuerforderung entsteht mit der

Verwirklichung des gesetzlichen Steuertatbestands (Markus Reich, Steuerrecht,

3.

A., 2020, § 5 N. 60). Die Grundstückgewinnsteuer knüpft an

die Handänderung und die damit verbundene Veräusserung bzw. Übertragung von

Grundstücken an (vgl. § 216 StG). Der

Übergang von Grundeigentum wird von Zivilrechts wegen, abgesehen von Ausnahmen,

durch den Grundbucheintrag bewirkt (Art. 656 Abs. 1 und Art. 971

Abs. 1 Zivilgesetzbuch). Ihm kommt

konstitutive Wirkung zu, was Ausdruck des absoluten Eintragungsprinzips

ist. Von Bundesrechts wegen setzen die

Rechtswirkungen des Grundbucheintrags rückwirkend mit dem Tagebucheintrag ein (Art. 972

Abs. 2 ZGB). Im selben Zeitpunkt entsteht die

Grundstückgewinnsteuerforderung, soweit kein Steueraufschub Platz greift (BGE 137 III 293 E. 5.3; BGr, 19. Dezember

2012, 2C_337/2012, E. 3.3). In Lehre und Rechtsprechung ist anerkannt,

dass die Rückabwicklung eines Sachverhalts, der die Steuer ausgelöst hat, nicht

zur Beseitigung der entstandenen Steuerschuld führt. Die nachträglich

einverständliche Aufhebung eines Rechtsgeschäfts führt somit nicht dazu, dass

Steuerfolgen vermieden bzw. rückgängig gemacht werden können. Entsprechend

zeitigt eine nachträgliche Vertragsänderung im gegenseitigen Einvernehmen keine

steuerrechtlichen Auswirkungen, ausser das ursprüngliche steuerauslösende

Rechtsgeschäft ist ungültig. Nur die zivilrechtliche Ungültigkeit eines

Vertrags, z. B. wenn

er erfolgreich wegen Willensmängeln angefochten wird, hat auch steuerrechtliche

Folgen: Fällt ein Vertrag rückwirkend dahin, stellt sich die Situation

zivilrechtlich betrachtet so dar, wie wenn die Vertragsparteien nie einen

Vertrag geschlossen hätten. Diesfalls hat auch aus steuerrechtlicher Sicht

keine Veräusserung stattgefunden und der steuerauslösende Tatbestand hat sich

nie verwirklicht (BGr, 7. August 2018, 2C_557/2017, E. 2.4 f.

mit Hinweisen; Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, 1. Dezember

2021, 810 21 131, E. 2.4; Markus Reich, § 5 N. 60).

3.3.3

Das Gesetz nennt verschiedene Mängel, welche die Nichtigkeit,

Anfechtbarkeit oder Ungültigkeit eines abgeschlossenen Vertrags zur Folge haben

können. Gemäss Art. 23 Obligationenrecht (OR) ist der Vertrag für

denjenigen unverbindlich, der sich beim Abschluss in einem wesentlichen Irrtum

befunden hat. Der Irrtum ist namentlich ein wesentlicher, wenn er einen

bestimmten Sachverhalt betraf, der vom Irrenden nach Treu und Glauben im

Geschäftsverkehr als eine notwendige Grundlage des Vertrages betrachtet wurde (Art. 24

Abs. 1 Ziff. 4 OR; sog. Grundlagenirrtum).

Der Irrtum kann sich auf innerhalb

oder ausserhalb des Vertragsliegende Umstände beziehen. Um von einem Grundlagenirrtum

sprechen zu können, sind subjektive und objektive Wesentlichkeit sowie deren

Erkennbarkeit für den Erklärungsgegner erforderlich. Für die subjektive

Wesentlichkeit muss der Sachverhalt, auf den sich die irrige Vorstellung

bezieht, für den Erklärenden eine conditio sine qua non für seine

Willensbildung gewesen sein. Der Umstand muss für die Willensbildung der

konkreten Partei wesentlich gewesen sein. Zur subjektiven Wesentlichkeit muss

hinzukommen, dass auch vom Standpunkt oder nach den Anforderungen des loyalen

Geschäftsverkehrs der zugrunde gelegte Sachverhalt sich als notwendige

Grundlage des Vertrags darstellt (objektive Wesentlichkeit). Objektive

Wesentlichkeit liegt vor allem vor, wenn von dem irrtümlich vorgestellten

Sachverhalt der Wert der Vertragsleistungen abhängt. Schliesslich muss die

Bedeutung des irrtümlich vorgestellten Sachverhalts für den Vertragspartner des

Irrenden erkennbar sein (Ingeborg Schwenzer/Christiana Fountoulakis

in: Corinne Widmer Lüchinger/David Oser [Hrsg.], Basler Kommentar

Obligationenrecht I, 7. A., Basel 2020, Art. 24 N. 16 ff.).

Keinen Grundlagenirrtum darstellen kann der Irrtum über den Preis der

Kaufsache, im Gegensatz zu dessen Wert, der bei irriger Fehleinschätzung eine

Irrtumsanfechtung erlaubt. Ein unbeachtlicher Motivirrtum ist grundsätzlich

der Rechtsirrtum, der sich auf gesetzliche Nebenfolgen des Vertrags

bezieht (Schwenzer/Fountoulakis, BSK OR I, Art. 24 N. 24 und N. 29;

BGr, 4A_87/2018, E. 5.2.2).

3.3.4

Zu klären ist zunächst, ob auf Seiten des Pflichtigen im Zeitpunkt des

Vertragsabschlusses ein Grundlagenirrtum vorgelegen hat. Unbestritten ist

diesbezüglich, dass es sich bei den Vertragsparteien offenkundig um

Nahestehende handelt. Anlass für das Verkaufsgeschäft war die Nachlassplanung

des Pflichtigen. Der Pflichtige (als Vertreter beider Vertragsparteien) legte

den Kaufpreis der Liegenschaft bzw. den Erlös aus der Handänderung auf Fr. …

fest, was dem ursprünglich durch ihn bezahlten Erwerbspreis entsprach.

Hierdurch resultierte nach Ansicht des Pflichtigen wie auch der

Beschwerdeführenden ein grundstückgewinnsteuerlich nicht relevanter Gewinn von Fr. 0.-.

Zu demselben Resultat hätte eine Berücksichtigung der Anlagekosten von Fr. …

im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geführt, wenn sowohl der Verkaufspreis wie

auch die gesamten Anlagekosten auf Fr. … festgesetzt worden wären. Weshalb

der Pflichtige die Mehrkosten ursprünglich nicht deklariert hat, ist nicht

bekannt. Die Beschwerdeführenden führen dies auf ein – nicht zuletzt

altersbedingtes – Vergessen seinerseits sowie auf die Unkenntnis des

beurkundenden Notars zurück. Die Vorinstanz geht hingegen davon aus, dass

gesellschaftsbezogene Interessen im Vordergrund standen, da durch die

Einbringung der Liegenschaft in die L AG stille Reserven in Form einer

verdeckten Kapitaleinlage begründet wurden. Schlussendlich kann die Frage des

Motivs der Kaufpreisfestsetzung jedoch offenbleiben, da ein Irrtum über den

Preis der Kaufsache allgemein keinen Grundlagenirrtum begründen kann, sondern

einen unbeachtlichen Motivirrtum darstellt (vgl. E. 3.3.3). Vorliegend

machte der Pflichtige erst rund zwei Jahre nach Vertragsabschluss einen Irrtum

bei der Kaufpreisfindung geltend, nachdem ihn das Steueramt der Stadt O auf die

grundstückgewinnsteuerlichen Folgen des Geschäfts aufmerksam gemacht hatte. Die

nachträgliche Kaufpreisanpassung war somit eindeutig steuerlich motiviert.

Durch die Erhöhung des Kaufpreises bzw. des Erlöses sollte die Differenz zum

Verkehrswert der Liegenschaft auf weniger als 25% verringert werden, wodurch

nach Ansicht der Beschwerdeführenden kein offensichtliches Missverhältnis mehr

vorlag, was letztlich die Grundstückgewinnsteuer entfallen lassen sollte. Das

Vorgehen des Pflichtigen respektive der Beschwerdeführenden zielte einzig auf

die Vermeidung der Grundstückgewinnsteuer ab. Ein Irrtum über steuerliche

Nebenfolgen eines Vertrags ist allerdings kein Grundlagenirrtum. Vorliegend

basierte der (zu) tief festgesetzte Kaufpreis letztlich auf einem Rechtsirrtum

des Pflichtigen im Hinblick auf die geschuldete Grundstückgewinnsteuer. Als

blosser Motivirrtum ist dieser Rechtsirrtum für die Gültigkeit des

abgeschlossenen Kaufvertrages unbeachtlich. Der ursprünglich abgeschlossene

Kaufvertrag vom 22. Dezember 2019 ist somit weiterhin gültig. Die mit

Nachtrag vom 28. November 2019 vorgenommene Kaufpreiserhöhung ist für die

Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer unbeachtlich. Stattdessen ist für die

Ermittlung des aus der Handänderung resultierten Gewinns von einem

Verkaufspreis von Fr. … auszugehen, welcher 29,18 % unter dem Verkehrswert

von Fr. … liegt. Aufgrund des offensichtlichen Missverhältnisses ist für

die Ermittlung des Gewinns auf den Verkehrswert der Liegenschaft abzustellen.

Der durch die Vorinstanz ermittelte Gewinn von Fr. … (Fr. … – Fr. …

– Fr. …) erweist sich als korrekt.

4.

4.1

Die

Beschwerdeführenden wenden gegen die vorinstanzliche Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer ein, für deren Ermittlung könne nicht auf einen Erlös

von Fr. … abgestellt werden. Der Pflichtige selbst sei im Zeitpunkt der

Veräusserung der Liegenschaft bloss zu 25% an der N AG und damit indirekt an

der L AG beteiligt gewesen. Eine allfällig aus der Grundstückübertragung

vom 22. Dezember 2016 resultierte Wertsteigerung der Aktien der L AG

entfalle somit nur im Umfang von 25% auf ihn, während die restlichen 75% auf

die Beschwerdeführenden bzw. auf die Kinder des Pflichtigen und seiner Ehefrau

entfielen. In diesem Umfang liege eine Schenkung vor, da sich der Schenkungstatbestand

auch auf das Grundstückgewinnsteuerrecht erstrecke. Der von der Vorinstanz

ermittelte Grundstückgewinn von Fr. … sei daher um 75% zu kürzen und

betrage maximal Fr. ... Für den Restumfang sei die Besteuerung gemäss § 216 Abs. 3 Bst. a StG aufzuschieben. Da ein bloss teilweiser Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer jedoch nicht möglich sei, sei ein vollständiger

Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 Bst. a StG zu gewähren, weshalb

gar kein steuerbarer Grundstückgewinn vorliege.

In der Beschwerdeantwort vom 31. Januar 2023 gehen die

Beschwerdeführenden mit der Beschwerdegegnerin einher, dass

Kapitalgesellschaften grundsätzlich nicht beschenkt werden könnten. Eine

Schenkung an die L AG sei zudem bereits aufgrund des fehlenden

Schenkungswillens des Pflichtigen ausgeschlossen. Die Gesellschaft zähle auch

nicht zu dessen Rechtsnachfolger.

4.2

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 3 Bst. a StG aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang

(Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung. Im Kanton

Zürich und auch in der Mehrzahl der übrigen Kantone werden Erbvorbezüge als

Vorempfänge in Anrechnung an die künftige Erbschaft mittels Schenkungssteuer

besteuert (§ 4 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes

des Kantons Zürich vom 28. September 1986 [ESchG]; Roman Sieber/Markus

Oehrli in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuer-recht

[nachfolgend zitiert: Komm. ESchStR], Basel 2020, § 14 N. 3). Bei

Erbvorbezügen handelt es sich bei einer steuerrechtlichen Betrachtungsweise somit

um eine besondere Form der Schenkung. Bei Unternehmen kommen Schenkungen

gemeinhin äusserst selten vor. Freiwillige Zuwendungen von Anteilsinhabern an

Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften erfolgen zudem nur scheinbar

unentgeltlich, da sich der innere Wert der Beteiligung erhöht (vgl. Andrea

Opel, Komm. ESchStR, § 7 N. 18).

4.3

Die Beschwerdeführenden machen vorliegend

geltend, es sei eine Schenkung bzw. ein Erbvorbezug an die Gesellschafter bzw.

die Aktionäre der L AG erfolgt, nicht an die Gesellschaft selbst.

Dies begründe einen Steueraufschub nach § 216 Abs. 3 Bst. a StG. Dieser Ansicht ist zu widersprechen.

Der Kaufvertrag vom 22. Dezember 2016 wurde mit der L AG

abgeschlossen. Die Gesellschaft selbst war Adressatin des öffentlich

beurkundeten Kaufvertrags, unabhängig von der damaligen Zusammensetzung ihres

Aktionariats. Entsprechend wurde auch bloss die Gesellschaft durch den Vertrag

zur Kaufpreiszahlung verpflichtet. Ihre Aktionäre waren bis auf den Pflichtigen

und dessen Ehefrau als Vertretende der L AG am Vertragsabschluss nicht

beteiligt. Sie hatten daher im Einzelnen weder die Möglichkeit, auf die

Modalitäten des Vertragsabschlusses Einfluss zu nehmen noch eine Schenkung

anzunehmen oder auszuschlagen. Die Gesellschafter waren somit weder Beschenkte

noch Erbvorbezüger der fraglichen Kapitalleistung. Sie profitierten einzig

indirekt von der Kapitaleinlage, da sich der Wert ihrer Beteiligungen in

entsprechendem Umfang erhöhte. Die L AG

konnte als Kapitalgesellschaft nicht

Beschenkte des Pflichtigen sein. Unbestritten war die Gesellschaft auch nicht

Rechtsnachfolgerin des Pflichtigen, weshalb ein Erbvorbezug ebenfalls ausschied.

Unter diesen Umständen kommt ein Steueraufschub der ermittelten

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … gestützt auf § 216 Abs. 3 Bst. a StG nicht in Betracht.

Die Beschwerde ist daher abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden

anteilsmässig je zu gleichen Teilen und somit je im Umfang von 1/6

aufzuerlegen, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und eine

Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde SB.2022.00072 betreffend Grundstückgewinnsteuer wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 8'750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 70.-- Zustellkosten,

Fr. 8'820.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zu einem Sechstel auferlegt,

unter solidarischer Haftung eines jeden für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Dienstabteilung Recht des

kantonalen Steueramts;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung.