Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00080

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00080

Urteil

der 2. Kammer

vom 21. Dezember 2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Kanton Zürich,

Beschwerdegegner,

betreffend Steuerhoheit

(ab 1.1.2015),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG wurde 2014 mit Sitz in X (ZG)

gegründet. Zweck der Gesellschaft gemäss Eintrag im Handelsregister ist die

Erbringung von Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie (IT),

insbesondere die Registrierung von Internetadressen bzw. Domainnamen.

Mit Auflage vom 23. April 2020 verlangte das

kantonale Steueramt im Rahmen der Steuerveranlagung eines Aktionärs der A AG

die Einreichung der Jahresrechnung 2018 zwecks weiterer Abklärungen. Die

zuständige Treuhänderin reichte die verlangte Jahresrechnung aufforderungsgemäss

ein. Im Anschluss an eine Sitzung vom 27. August 2020 forderte das

kantonale Steueramt mit Auflage vom 18. September 2020 weitere Angaben und

Unterlagen über die A AG ein.

Nachdem die geforderten Informationen eingegangen waren,

beanspruchte das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 11. Januar 2021

die Steuerhoheit über die A AG ab dem Steuerjahr 2015 zufolge Ausübung der

tatsächlichen Verwaltung in Y (ZH).

B. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das

kantonale Steueramt am 1. Juni 2021 ab.

Erwägungen

II.

Den Rekurs der A AG wies das Steuerrekursgericht mit

Entscheid vom 30. August 2022 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 6. Oktober 2022 liess die A AG dem

Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids beantragen

sowie die Feststellung, dass dem Kanton Zürich und der Gemeinde Y keine

Steuerhoheit über sie zukomme. Weiter verlangte sie die Zusprache einer

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 2. November

2022.

auf Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin nahm hierzu am 14. November

2022.

nochmals kurz Stellung. Das Steueramt der Gemeinde Y liess sich nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht jedoch im Beschwerdeverfahren über die Abgrenzung der

Steuerhoheiten zwischen dem Kanton Zürich und anderer Kantone zu entscheiden,

beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch neue Tatsachen und

Beweismittel berücksichtigt (RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Juristische

Personen sind kraft § 55 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit

steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kanton

befindet.

Im interkantonalen Verhältnis befindet sich das

Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person grundsätzlich an ihrem durch die

Statuten und den Handelsregistereintrag bestimmten Sitz (vgl. Art. 56 des

Zivilgesetzbuchs [ZGB] und Art. 640 Obligationenrecht [OR]). Dem

statutarischen Sitz wird jedoch die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil versagt,

wenn dieser bloss eine formelle Bedeutung hat, wenn er gleichsam künstlich

geschaffen wurde und ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, wo die

normalerweise am Sitz erfolgende Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird.

In solchen Fällen (bei einem sogenannten Briefkastendomizil) wird der Ort der

effektiven Leitung bzw. tatsächlichen Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet

(BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1; 7. September 2018,

2C_848/2017, E. 3.2; 4. Dezember 2014, 2C_431/2014, E. 2.1; 22. Dezember

2009, 2C_259/2009, E. 2.1; 22. Februar 2008, 2P.6/2007, E. 2.2 =

StE 2009 A 24.22 Nr. 6; Martin Zweifel/Silvia Hunziker in: Martin

Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. A., Basel

2021, § 8 N. 2 ff.; Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber in:

Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 20 N. 13, N. 31;

Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., Bern

2015, S. 46 ff.).

Der Ort der tatsächlichen Verwaltung befindet sich dort,

wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat.

Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des

Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der

Geschäftsführung massgebend (BGr, 7. Februar 2019, 2C_539/2017, E. 3.1

auch zum Folgenden). Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche

Verwaltung im Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai

2013, 2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2 mit Hinweisen). Zur

Geschäftsführung gehören insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix

Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 55

N. 14). Abzugrenzen ist die Geschäftsleitung von der bloss administrativen

Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane

andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die

eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht

entscheidend ist grundsätzlich der Ort der Verwaltungsratssitzungen, der

Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,

2C_1086/2012, 2C_1087/2012, E. 2.2, mit Hinweisen).

2.2

2.2.1

Auch wenn im Steuerrecht an sich das

Beweismass der vollen Überzeugung ("Regelbeweismass") herrscht,

bedarf es keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, dass die Veranlagungsbehörde nach

erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an

Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen

Sachumstands überzeugt ist (BGr, 12. Mai 2020, 2C_926/2019, E. 2.3).

Gelangt die Behörde zu keiner derart gewichtigen Überzeugung, kommen die

Beweislastregeln von Art. 8 ZGB zur Anwendung. Im Steuerrecht gilt

Dispositiv

demnach, dass die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden

und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die

steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (Normentheorie;

BGE 144 II 427 E. 8.3.1; BGr, 10. März 2021, 2C_596/2020, E. 2.3.1).

Dabei gilt der statutarische Sitz in der Regel aufgrund des

Handelsregistereintrags als bewiesen und kann somit in erster Linie der

Sitzkanton die Steuerhoheit beanspruchen. Denn im Einklang mit dem Zivilrecht

ist zu vermuten, dass die Statuten jenen Ort als Sitz bezeichnen, von welchem

aus die juristische Person tatsächlich geleitet wird. Macht ein anderer Kanton

oder die juristische Person geltend, es handle sich dabei um ein

Briefkastendomizil, hat er die entsprechenden Umstände darzutun und zu

beweisen. Erscheint in der Folge der von der Behörde angenommene Sitz im

anderen Kanton aufgrund bestimmter Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich, so

genügt dies regelmässig als Hauptbeweis und obliegt es der juristischen Person,

den Gegenbeweis zu erbringen (zum Ganzen BGr, 4. Dezember 2014,

2C_431/2014, E. 2.1; Zweifel/Hunziker, § 8 N. 20 f., mit

weiteren Hinweisen; dieselben in: Kommentar StHG, Art. 46 StHG N. 22–23a).

2.2.2

Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich

die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auf Indizien stützen und daraus Schlüsse

auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen). Wenn die

Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand

direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit

hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei,

diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien

(Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls

auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet,

widerlegt (sog. Gegenbeweis). Verletzt der Steuerpflichtige seine

Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die

Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (BGE 148 II 285 E. 3.1.2

mit Hinweisen).

2.2.3 Der

Steuerpflichtige ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Mitwirkung im

Verfahren verpflichtet, wenn die Steuerhoheit des Kantons zur Diskussion steht

und die Steuerbehörde deshalb vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft. Diesfalls

ist der Streitgegenstand jedoch vorläufig auf die Frage der

Veranlagungszuständigkeit beschränkt. Folglich muss der Steuerpflichtige auch

nur in Bezug auf die dafür relevanten Tatsachen und Indizien Auskünfte erteilen

und kann von ihm in diesem Verfahrensstadium nicht erwartet werden, dass er

eine Steuererklärung ausfüllt oder anderweitig über seine Steuerfaktoren

Rechenschaft ablegt (BGr, 8. Juni 2021, 2C_211/2021, E. 5.1.1). Den

Entscheid darüber, welcher Sachverhalt durch Beweiserhebung abzuklären ist und

welche Beweismittel dabei durch die Steuerpflichtigen vorzulegen sind, trifft die

Veranlagungsbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht nach ihrem

pflichtgemäss auszuübenden Ermessen (Zweifel/Hunziker,

Kommentar StHG, Art. 42 N. 3b, N. 4 und N. 38a).

3.

3.1 Die Beschwerdeführerin ist eine

Schweizer Aktiengesellschaft mit drei Verwaltungsräten: D

(Verwaltungsratspräsidentin mit einer Beteiligung von 12 %), E (32 %

Beteiligung) und F (32 % Beteiligung). Weitere Aktionäre der

Beschwerdeführerin sind G und H (je 12 % Beteiligung). Sämtliche Aktionäre

sind nur in geringen Arbeitspensen für die Beschwerdeführerin tätig. Abgesehen

von D arbeiten sie hauptberuflich für die I GmbH, welche im Jahr 2004 in J

gegründet worden ist. Die Gesellschaft hatte ihren Sitz in den Jahren 2007 bis

2015 in K (ZH) und anschliessend bis im Jahr 2020 in Y (ZH). Die I GmbH steht

je hälftig im Eigentum von E und F und bietet ebenfalls Dienstleistungen im

Bereich der Domainregistrierung an. Sie ist zudem für den täglichen Support der

Kunden der Beschwerdeführerin zuständig, wofür sie jährlich mit einer Pauschalgebühr

entschädigt wird. Den Angaben der Beschwerdeführerin zufolge unterscheidet sich

die I GmbH von der Beschwerdeführerin durch ihre Preisgestaltung und das

breitere Leistungsangebot.

3.2 Ausgangspunkt

des vorliegenden Verfahrens war der Beizug der Jahresrechnung 2018 der

Beschwerdeführerin. Eine nähere Prüfung zeigte einen verbuchten Raumaufwand von

Fr. 4'000.- an ihrer Adresse in X (ZG) auf, weitere Infrastrukturkosten

waren nicht ersichtlich. Zu Recht erachtete das kantonale Steueramt diesen

Mietzins als auffällig tief und somit als Indiz

für das mögliche Vorliegen einer Domizilgebühr, was weitere Abklärungen

erforderlich machte.

3.3 Am 27. August 2020 fand eine Sitzung zwischen den

Verwaltungsräten E und F, dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin,

zwei Mitarbeitenden des kantonalen Steueramts sowie dem Treuhänder von F statt.

Gemäss dem Protokoll der Sitzung soll F geäussert haben, sich ein- bis zweimal

monatlich für Besprechungen nach X zu begeben. E will bis vor dem Beginn der

Corona-Pandemie im Jahr 2020 an drei Tagen pro Woche in Y (ZH) und zweimal von

zu Hause aus gearbeitet haben.

Die Beschwerdeführerin wendet diesbezüglich ein, der

Beweiswert des Sitzungsprotokolls sei problematisch, da sie selbst nicht Thema

der Sitzung gewesen sei. Vielmehr seien Abklärungen über die

Leistungsverrechnung zwischen zwei anderen Gesellschaften, an welchen zwei

ihrer Verwaltungsräte beteiligt seien, im Fokus gestanden. Das

Sitzungsprotokoll sei weder vom Verfasser noch von den Teilnehmern unterzeichnet

worden. Es sei auch nicht ersichtlich, wer Fragen gestellt und wer diese

beantwortet habe. Zudem sei das Protokoll erst rund vier Wochen nach der

Sitzung erstellt worden.

Obschon der Beschwerdegegner entgegnet, das Protokoll nicht

verspätet erstellt zu haben, da das abgebildete Datum bloss dem Ausdruckdatum

des Dokuments entspreche, ist die Kritik der Beschwerdeführerin berechtigt. Die

aufgeführten Angaben fehlen im Sitzungsprotokoll vom 27. August 2020.

Gemäss der eingereichten Korrespondenz war die Beschwerdeführerin auch nicht

Thema der Sitzung. Obschon der Beweiswert des Protokolls unter diesen Umständen

in der Tat fragwürdig erscheint, kann die Beurteilung im konkreten Fall

offengelassen werden, da bereits andere Indizien auf das Vorliegen einer tatsächlichen

Verwaltung in Y (ZH) schliessen lassen und letztlich die Mitwirkung der

Beschwerdeführerin im Verfahren von entscheidender Bedeutung für den Ausgang

des Verfahrens ist.

3.4 Den

Angaben der Beschwerdeführerin zufolge verfügen drei ihrer fünf Aktionäre und

Mitarbeiter am Sitz der Gesellschaft in X (ZG) über einen fixen Arbeitsplatz.

Die beiden anderen könnten bei Bedarf einen mobilen Arbeitsplatz und das

Sitzungszimmer benützen. Abgesehen von D, welche der I GmbH bloss als

Beraterin zur Verfügung steht, sind allerdings sämtliche Aktionäre der

Beschwerdeführerin hauptberuflich für die I GmbH tätig, welche ihren Sitz

bis im Dezember 2020 in Y (ZH) hatte. Den Arbeitnehmern der I GmbH standen

zeitweise Arbeitsplätze auf 500 Quadratmetern zur Verfügung. Dies ist deutlich

mehr Platz, als den Mitarbeitenden der Beschwerdeführerin gemäss den

eingereichten Fotografien in X (ZG) zur Verfügung stand. Allerdings reduzierte

die I GmbH ihre Arbeitsfläche im Jahr 2019 mit Wirkung per Mai 2020 um

rund die Hälfte der Fläche. Die Räumlichkeiten stellen ein weiteres Indiz für die

tatsächliche Verwaltung in Y (ZH) dar.

3.5 Während

der fraglichen Steuerperioden wohnten einzig die Verwaltungsräte E und D

gemeinsam mit ihren drei minderjährigen Kindern in X (ZG), bloss einen

Kilometer bzw. 500 Meter Luftlinie von der Domiziladresse der

Beschwerdeführerin entfernt. Ein diesbezüglich widersprüchlicher Adresseintrag

im Handelsregister ist im konkreten Fall von untergeordneter Bedeutung, da

nicht ernstlich infrage gestellt wird, dass die beiden Verwaltungsräte

tatsächlich in X (ZG) wohnhaft (gewesen) sind. Ihre dortige Adresse wird in den

Lohnausweisen für das Jahr 2018 ausgewiesen. Die Mehrheit der Aktionäre wohnte

hingegen im Kanton Zürich. Gemäss einer nicht datierten Vereinbarung der

Aktionäre stand es ihnen frei, ihre Arbeit wahlweise am Sitz der Gesellschaft

in X (ZG), zu Hause oder unterwegs zu verrichten. Vier der fünf Aktionäre bzw.

zwei von drei Verwaltungsräten der Beschwerdeführerin arbeiten hauptberuflich

für die in Y (ZH) gelegene I GmbH, welche wiederum für den ausgelagerten

Kundensupport der Beschwerdeführerin zuständig ist. Die Anrufe der Kunden der

Beschwerdeführerin werden zu diesem Zweck direkt an ihre Aktionäre als Mitarbeitende

der I GmbH weitergeleitet. Die Arbeitsverträge sämtlicher Mitarbeiter der I GmbH

sehen als Arbeitsort grundsätzlich den Ort des damaligen Firmensitzes in Y (ZH)

oder nach Absprache einen auswärtigen Ort vor. Somit scheint eine wesentliche

Aufgabe der Beschwerdeführerin wie auch die Haupterwerbstätigkeit von zwei

ihrer Verwaltungsräte überwiegend in Y (ZH) ausgeübt worden zu sein. Unter

diesen Umständen ist der Schluss naheliegend, dass auch die Leitung und

tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin in Y (ZH) erledigt worden sind.

3.6 Die

Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, die Verwaltungsratspräsidentin D arbeite

als oberste Geschäftsleiterin der Gesellschaft hauptsächlich für die L GmbH

– die Vermieterin der Beschwerdeführerin – in X. Vom Sitz der

Beschwerdeführerin aus erledige sie wesentliche und wichtige (kern)operative

Tätigkeiten. Zu diesen zählten namentlich das ganze administrative

"Backoffice", Abklärungen und Entscheide betreffend die

Internetwebseite und das Logo der Beschwerdeführerin, die Leitung des

Zahlungsverkehrs sowie Vertragsabschlüsse und -verhandlungen.

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin sind die

vorgenannten Tätigkeiten für die Bestimmung des Orts der tatsächlichen

Verwaltung nicht entscheidend. Einerseits handelt es sich bei der Abwicklung

des Zahlungsverkehrs, der Buchhaltung oder der Vornahme des

"Backoffice" eindeutig um rein administrative Tätigkeiten.

Andererseits stellen auch die Korrespondenzführung über die Internetwebseite

und das Logo der Beschwerdeführerin keine für die Geschäftsführung

massgeblichen Aufgaben dar, da dies bloss Vollzugsaufgaben sind. Massgeblich

für die Geschäftsführung sind die vorgängig ergangenen Entscheide der gesamten

Geschäftsleitung über die Logogestaltung und den Aussenauftritt des

Unternehmens. Diesbezüglich liegen jedoch keine Nachweise vor, wann, wo oder

durch wen die Entscheide gefällt worden sind. Auch der von D vorgenommene

Unterhalt der Internetwebseite sowie die "Frontend"-Entwicklung zählen

nicht zu typischen Aufgaben der Geschäftsleitung, weshalb hieraus nicht

geschlossen werden kann, dass der Schwerpunkt der Geschäftsführung tatsächlich

in X (ZG) gelegen hat. Die Unterzeichnung diverser Verträge ist für eine

Verwaltungsrätin ebenfalls nicht aussergewöhnlich, doch begründet der Ort der

Vertragsunterzeichnung allein noch nicht den Ort der tatsächlichen Verwaltung

des Unternehmens, sofern nicht bekannt ist, wo und durch wen die Entscheide

hinsichtlich des Vertragsabschlusses getroffen worden sind. Entsprechende Protokolle

über Sitzungen des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin sind nicht

aktenkundig. Den Angaben der Beschwerdeführerin zufolge trafen oftmals D und E

geschäftsleitende Entscheidungen am Sitz der Beschwerdeführerin, während F als

Techniker wenig bis gar nicht in die Geschäftsleitung involviert gewesen sei.

Allerdings reichte die Beschwerdeführerin wiederum keine Nachweise hierüber zu

den Akten, in denen beispielsweise eine Orientierung Fs über Entscheide der

Geschäftsleistung dokumentiert würde.

3.7 Die

Beschwerdeführerin reichte weiter Auszüge aus Chatprotokollen zu den Akten, denen

zufolge drei Geschäftsessen in den Jahren 2015, 2017 und 2018 im Kanton Zug

stattgefunden haben. Selbst wenn die Anlässe effektiv stattgefunden haben, wird

hierdurch noch kein Ort der tatsächlichen Verwaltung begründet, da es sich

bloss um vereinzelte Jahresanlässe handelt. Da die Beschwerdeführerin entgegen

entsprechender Aufforderung keine Auszüge aus ihrer Buchhaltung eingereicht

hat, kann vorliegend keine Gesamtbetrachtung sämtlicher Anlässe erfolgen. Es

ist daher keineswegs ausgeschlossen, dass nicht auch im Raum Zürich

Geschäftsessen der Beschwerdeführerin veranlasst worden sind. Die eingereichten

Chatauszüge lassen folglich keine Rückschlüsse auf den Ort der tatsächlichen

Verwaltung der Beschwerdef.rerin zu.

3.8 Während

einige Indizien gegen eine in X (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung der

Beschwerdeführerin sprechen, wendet diese ein, gewisse von der Vorinstanz

aufgezählte, für ein Scheindomizil typische Indizien seien vorliegend nicht

erfüllt. Sie verfüge über Räumlichkeiten an ihrem Sitz, wo eine

Postentgegennahme und -verarbeitung erfolgen könne und sie habe eine eigene

Telefonnummer. Weiter arbeite zumindest D als Mitglied des Verwaltungsrats der

Beschwerdeführerin am Sitz der Gesellschaft. Diese Argumentation der

Beschwerdeführerin mag zwar zutreffen, doch trägt sie dem Umstand zu wenig

Rechnung, dass die Vorinstanz einzig beispielhafte Indizien für ein

Scheindomizil aufgeführt hat. Bloss, weil diese in einigen Fällen nicht erfüllt

sind, kann nicht ohne Weiteres auf einen am eingetragenen Sitz der Gesellschaft

gelegenen Ort der tatsächlichen Verwaltung geschlossen werden. Vielmehr ist die

Gesamtwürdigung aller vorliegenden Indizien entscheidend.

3.9 Im Rahmen

der Beweiswürdigung ist weiter die Verletzung der Mitwirkungspflichten im

Verfahren durch die Beschwerdeführerin zu berücksichtigen. Der Beschwerdegegner

forderte sie mit Auflage vom 29. März 2021 zur Einreichung beweiskräftiger

Unterlagen über ihre Buchhaltung auf. Weiter verlangte er eine substanziierte

Sachdarstellung über die Tätigkeit des Verwaltungsrats E mit entsprechenden

Belegen sowie Nachweise über das Arbeitsverhältnis von F. Die

Beschwerdeführerin kam dieser Aufforderung nicht nach und berief sich stattdessen

auf ihre angeblich fehlende Mitwirkungspflicht im Steuerhoheitsverfahren.

Hierdurch verletzte sie die ihr obliegenden umfassenden Mitwirkungspflichten

(vgl. Ziff. 2.3.3). Vor diesem Hintergrund erscheint die Rüge der

Beschwerdeführerin hinsichtlich einer unzureichenden Feststellung des

Sachverhalts widersprüchlich, hat sie selbst hierzu doch nicht in gebotenem

Umfang beigetragen. Der Beschwerdeführerin kommt bei der Beweiserhebung kein

Wahlrecht zu. Vielmehr war der Beschwerdegegner angesichts der nicht

eindeutigen Sachlage gehalten, weitere Abklärungen vorzunehmen und es lag in

seinem Ermessen, die hierfür notwendigen, beweistauglichen Unterlagen und

Angaben einzufordern. Auf die beantragte Befragung von D konnte dabei

verzichtet werden, da sie als Verwaltungsratspräsidentin ein offensichtliches

Interesse daran hatte, zugunsten der Beschwerdeführerin auszusagen. Ihre

Angaben hätten daher ohnehin mittels schriftlicher Nachweise überprüft werden

müssen. Die Einreichung weiterer Unterlagen lehnte die Beschwerdeführerin

jedoch ausdrücklich ab, obschon diese zweckdienlich schienen und die

betreffende Auflage verhältnismässig war. Durch ihre verweigerte Mitwirkung hat

die Beschwerdeführerin dem Beschwerdegegner den Hauptbeweis über ein nicht in X

(ZG), sondern in Y im Kanton Zürich gelegenes Steuerdomizil verunmöglicht. Die

zu Unrecht verweigerte Mitwirkung der Beschwerdeführerin hat zur Folge, dass

die steuererhöhenden Umstände, welche Gegenstand weiterer Abklärung sein

sollten, zu ihren Ungunsten berücksichtigt werden müssen. In Verbindung mit den

übrigen vorgenannten Indizien muss vorliegend somit davon ausgegangen werden,

dass dem Beschwerdegegner der Hauptbeweis über eine nicht in X (ZG), sondern in

Y (ZH) gelegene tatsächliche Verwaltung gelungen ist. Als Umkehrschluss ist zu

folgern, dass der Beschwerdeführerin der Gegenbeweis misslungen ist.

4.

Zu klären bleibt, in welchen Steuerperioden der Ort der

tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin nicht an ihrem Sitz in X (ZG)

gelegen ist. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, die Steuerperiode 2019

lasse sich mangels ausreichender Unterlagen zur Bestimmung des Orts der

tatsächlichen Verwaltung nicht abschliessend beurteilen, da der diesbezügliche

Sachverhalt nicht abgeklärt worden sei. Ab der Steuerperiode 2019 sei noch

keine formelle Untersuchung geführt worden. Mit dieser Argumentation verkennt

die Vorinstanz jedoch, dass eine weitergehende Untersuchung dem

Beschwerdegegner durch die verweigerte Mitwirkung der Beschwerdeführerin im

Verfahren verunmöglicht wurde. Die Beschwerdeführerin war nicht bereit, weitere

Unterlagen zu den Akten zu reichen. Gestützt auf die vorstehenden Erwägungen

ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ab der Steuerperiode 2015

ihren Sitz nicht in X (ZG), sondern im Kanton Zürich, in der Gemeinde Y, hatte.

Diese Vermutung gilt solange, bis die Beschwerdeführerin einen Gegenbeweis über

eine in X (ZG) gelegene tatsächliche Verwaltung erbracht hat. Die blosse Sitzverlegung

der I GmbH in einem laufenden Steuerhoheitsverfahren ist hierzu noch nicht

ausreichend. Vielmehr ist mittels beweiskräftiger Unterlagen substanziiert

dazulegen, an welchem Ort die tatsächliche Verwaltung bzw. die effektive

Leitung der Beschwerdeführerin erfolgt. Für die eventualiter beantragte Rückweisung

an die Vorinstanz zur neuen Sachverhaltsabklärung und Beurteilung besteht unter

diesen Umständen kein Anlass.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 151 Abs. 1) und es steht ihr keine

Parteientschädigung zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG

und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959).

6.

Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, Beschwerde

in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) erhoben werden. Die

Beschwerde ist bis Ende 2022 an das Schweizerische Bundesgericht,

1000 Lausanne 14, und ab 1. Januar 2023 an das Schweizerische

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, zu adressieren.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 140.-- Zustellkosten,

Fr. 2'640.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

diesen Entscheid kann im Sinn der Erwägungen innert 30 Tagen, von der

Zustellung an gerechnet, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden.

6. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde Y;

e) die Eidgenössische

Steuerverwaltung.