Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00097

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00097

Urteil

der 2. Kammer

vom 15. März 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2018,

hat sich

ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Am

30. Oktober 2019 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden A

(nachfolgend: der Pflichtige) für die Steuerperioden 2018, weil sie wegen

persönlicher Zugehörigkeit von einer unbeschränkten Steuerpflicht des

Pflichtigen in C/GR ausging. Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache

hiess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 8. November 2019 gut,

was – bei nach wie vor unbestrittener unbeschränkter Steuerpflicht – zu einer

Reduktion der Steuerfaktoren führte. Der Einspracheentscheid erwuchs

unangefochten in Rechtskraft.

B. Mit

Schreiben vom 15. Juli 2021 informierte das kantonale Steueramt Zürich den

Pflichtigen darüber, dass es für die Steuerperiode 2018 und die darauffolgenden

Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet habe. Nach durchgeführter

Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen beanspruchte das kantonale

Steueramt mit Vorbescheid vom 25. November 2021 die (unbeschränkte)

Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2018 für den Kanton Zürich. Der

Steuerhoheitsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

C. Am

20. Januar 2022 schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die

Steuerperiode 2018 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) ein. Dagegen erhob der Pflichtige am

7. Februar 2022 Einsprache mit dem einzigen (sinngemässen) Antrag, es sei

die Einschätzung wegen der interkantonalen Doppelbesteuerung aufzuheben. Mit

Entscheid vom 4. Mai 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprache

unter Bestätigung der Steuerfaktoren ab. Es erwog dabei, der Pflichtige habe

sein Recht zur Anfechtung der Steuerhoheit im Kanton Zürich verwirkt, weil er

den Vorentscheid über die Beanspruchung der Steuerhoheit vom 25. November

2021 nicht angefochten habe.

Erwägungen

II.

Gegen den Entscheid des

kantonalen Steueramts vom 4. Mai 2022 erhob der Pflichtige am 1. Juni

2022.

Rekurs und beantragte einzig die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids

zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Mit Entscheid vom 22. September

2022.

wies das Steuerrekursgericht den Rekurs ab.

III.

Mit Beschwerde vom

31.

Oktober 2022 beantragte der Pflichtige die Aufhebung des

vorinstanzlichen Entscheids zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Am 16. November 2022

reichte das kantonale Steueramt eine Beschwerdeantwort ein und beantragte, es

sei die Beschwerde unter Kostenfolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Die Vorinstanz verzichtete am 8. November 2022 auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Gemäss Art. 127

Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) ist die

interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Eine gegen Art. 127 Abs. 3

BV verstossende Doppelbesteuerung liegt u. a. vor, wenn eine steuerpflichtige Person von

zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche

Zeit zu Steuern herangezogen wird (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016,

E. 2.1). Die Beschwerde wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte ans

Bundesgericht setzt die Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzugs voraus (Art. 86

Abs. 1 lit. d des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005

[BGG]). Indessen muss der Steuerpflichtige lediglich in einem Kanton einen

letztinstanzlichen Entscheid erwirken (BGE 133 I 300 E. 2.3 und 2.4).

2.

Vorliegend ist mit

Vorbescheid vom 25. November 2021 bereits rechtskräftig über die

Steuerpflicht des Pflichtigen im Kanton Zürich kraft persönlicher Zugehörigkeit

entschieden worden, weshalb darauf nicht mehr weiter einzugehen ist. Umstritten

ist einzig, ob der Pflichtige sein Recht auf Beschwerde wegen interkantonaler

Doppelbesteuerung verwirkt hat.

2.1

2.1.1

Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung verwirkt der Steuerpflichtige das

Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen

Veranlagung, wenn er seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des

kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltlos anerkennt. Von

einer vorbehaltlosen Anerkennung ist insbesondere auszugehen, wenn sich der

Steuerpflichtige der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft

(vorbehaltlose Abgabe einer Steuererklärung), die geforderten Steuerbeträge

vorbehaltlos bezahlt und die Einsprache bzw. Einlegung weiterer Rechtsmittel

unterlässt (BGE 137 I 273 E. 3.3.3). Eine solche Verwirkung wird indessen

nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss von den betroffenen

Behörden/Kantonen geltend gemacht werden (BGE 137 I 273 E. 3.3.3).

2.1.2

Über die Konstellation hinaus, in welcher der Steuerpflichtige den Anspruch

eines Kantons in Kenntnis des kollidierenden Anspruchs eines anderen Kantons,

d. h. wenn der

andere Kanton im Zeitpunkt der Veranlagung des ersten Kantons seinen Anspruch

bereits konkret erhoben hat oder zumindest mit diesem Ziel gegenüber dem

Steuerpflichtigen aktiv geworden ist, anerkennt, ist eine Verwirkung des

Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als

verfassungsmässiges Recht nur mit Zurückhaltung anzunehmen, nämlich dann, wenn

sich das Verhalten des Steuerpflichtigen als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw.

treuwidrig darstellt. Ein treuwidriges Verhalten hat das Bundesgericht bisher

z. B. angenommen,

wenn der Steuerpflichtige wegen des Fortbestehens einer Betriebsstätte im

anderen Kanton weiss oder wissen muss, dass der Betriebsstättekanton einen

kollidierenden Anspruch erheben wird und dennoch in der Steuererklärung des

ersten Kantons keinen Hinweis auf die Existenz einer Betriebsstätte im anderen

Kanton anbringt (BGr, 17. Juli 2017, 2C_655/2016, E. 2.4.2), oder

wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem ersten Kanton bewusst falsche Angaben

gemacht hat (BGr, 1. Oktober 2019, 2C_592/2018, E. 6.4 und 6.6).

2.2

Die

Vorinstanzen stützten ihre Rechtsmittelentscheide gegen die Einschätzung der

Staats- und Gemeindesteuern 2018 auf folgenden Sachverhalt: Der Pflichtige sei

am 10. April 1993 von D/ZH in die Stadt E/ZH gezogen. Am

17.

September 1997 sei die Scheidung von F erfolgt. Im Jahr 2013 sei er in

eine 5,5-Zimmer-Wohnung an der G-Strasse 01 in E/ZH gezogen. Am

1.

September 2016 habe der Pflichtige in C/GR eine 4,5-Zimmer-Ferienwohnung

erworben. Am 30. November 2018 habe sich der Pflichtige nach C/GR

abgemeldet. Seine damalige Partnerin sei in der Wohnung an der G-Strasse 01

in E/ZH gemeldet geblieben. Der Pflichtige sei seit 1. Januar 2016

ununterbrochen für die H AG, I-Strasse 02 in E/ZH tätig. Gemäss

Handelsregisterauszug sei er bis am 19. Dezember 2018 Direktor mit

Kollektivunterschrift zu zweien gewesen. Zuvor sei der Pflichtige bei der J AG

(vormals K AG), I-Strasse 03 in E/ZH angestellt gewesen, an der er

bis zum Verkauf der Anteile an die H AG alleiniger Aktionär gewesen sei.

Gemäss den Akten habe der Pflichtige folgende Nettoerwerbseinkünfte bei der H AG

erzielt:

2017: Fr. …

2018: Fr. …

2019: Fr. …

2020: Fr. …

2021: Fr. …

Des Weiteren habe er sich

folgende Kapitalleistungen auszahlen lassen:

2018: Fr. … 3. Säule

a, Versicherung L

2019: Fr. … 2. Säule,

Vorsorgestiftung M

2020: Fr. … 2. Säule,

Vorsorgestiftung M

2021: Fr. … 3.

Säule a, Vorsorgestiftung N

Am 15. April 2021 sei beim kantonalen Steueramt

Zürich eine Meldung betreffend Kapitalleistung aus der 3. Säule a per

31.

Januar 2021 der Vorsorgestiftung N im Betrag von Fr. …

eingegangen. Anspruchsberechtigte Person sei gemäss dieser Meldung der

Pflichtige, wohnhaft an der G-Strasse 01 in E/ZH gewesen. Diese

Kapitalleistung sei mit Entscheid bzw. Veranlagungsverfügung vom 30. April

2021.

besteuert worden. Dagegen habe der Pflichtige Einsprache erhoben und

geltend gemacht, dass sein Steuerdomizil in C/GR sei und demzufolge der Kanton

Zürich nicht zuständig sei. In der Folge habe das kantonale Steueramt Zürich

nach Rücksprache mit den Steuerbehörden des Kantons Graubünden mit Akteneinforderung

vom 15. Juli 2021 ein Steuerhoheitsverfahren ab Steuerperiode 2018 eröffnet.

Am 25. November 2021 sei ein Vorentscheid über die Beanspruchung der

Steuerhoheit, mit welchem der Kanton Zürich die Steuerhoheit ab Steuerperiode

2018.

beansprucht habe, ergangen. Der Pflichtige habe mit Schreiben vom

15.

September 2021 mitgeteilt, dass kein Umzug nach C/GR stattgefunden

habe. Der Hoheitsentscheid sei unangefochten in Rechtskraft erwachsen. In der

Folge seien seitens des Kantons Zürich am 20. Januar 2022 folgende

Einschätzungsentscheide und Veranlagungsverfügungen ergangen:

Ordentliche Einkommens- und Vermögenssteuern:

2018.

Staats- und

Gemeindesteuern

2019.

Staats- und

Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer

2020.

Staats- und

Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer

Einkommenssteuer auf Kapitalleistungen:

2019.

Staats- und Gemeindesteuern

sowie direkte Bundessteuer

2020.

Staats- und

Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer

Nachdem der Kanton

Graubünden die bereits bezogenen Steuerbeträge betreffend die Steuerperioden

2019.

– 2021 zurückerstattet habe bzw. lediglich noch die Staats- und

Gemeindesteuern 2019 – 2020 betreffend das im Kanton Graubünden aufgrund

Liegenschaftenbesitzes realisierte Einkommen und Vermögen erhoben habe, habe

der Pflichtige die entsprechenden Einsprachen im Kanton Zürich betreffend die

Steuerperioden 2019 – 2021 zurückgezogen.

Die Vorinstanzen kamen zum

Schluss, dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt habe. Er habe im

Wissen um den kollidierenden Steueranspruch betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern 2018 der Kantone Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des

Vorentscheids verzichtet. Er habe sich damit begnügt, sich auf das Verbot der

Doppelbesteuerung zu berufen und die Kantone Zürich und Graubünden anzuhalten,

die Angelegenheit untereinander einvernehmlich zu regeln bzw. den Kanton Zürich

zum Verzicht der Staats- und Gemeindesteuern 2018 zu bewegen. Aufgrund der

Steuerersparnis betreffend die Kapitalleistungen 2019 und 2020 im Zusammenhang

mit der Teilpensionierung müsse zudem von einem treuwidrigen bzw.

rechtsmissbräuchlichen Verhalten ausgegangen werden; betrage doch die Differenz

der Steuerbelastung des Kantons Zürich und der Gemeinde Zürich gegenüber dem

Kanton Graubünden und der Gemeinde C rund Fr. … bzw. 39,28 %. Der Pflichtige

sei im Vermögensverwaltungsgeschäft tätig und erbringe auch Anlage- und

Finanzberatungen für natürliche Personen. Es müsse ihm bewusst gewesen sein,

dass mit der blossen Abmeldung an sein Feriendomizil C/GR, ohne den Wohnsitz

tatsächlich zu verlegen, betreffend die Besteuerung der Kapitalleistungen

infolge (Teil-)Pensionierung eine beachtliche Steuerersparnis resultiere. Hinzu

komme, dass die Abmeldung per 30. November 2018 just vor dem Jahr der

(Teil-)Pensionierung erfolgt sei und vor dem massgeblichen Stichtag vom

31.

Dezember 2018.

2.3

Der

Pflichtige bestreitet, dass sein Beschwerderecht verwirkt sei und er sich

rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig verhalten habe. Er bringt vor, es sei

aktenwidrig, ihm vorzuwerfen, er habe nicht in guten Treuen davon ausgehen

können, der Kanton Graubünden würde auf die Besteuerung verzichten. Er habe in

diversen E-Mails nachweislich sein Einverständnis immer davon abhängig gemacht,

dass der Kanton Graubünden die dort bezahlten Steuern zurückerstatte. Auch das

Verhalten der Steuerbehörden habe keinen Anlass dazu gegeben, an der

Rückerstattung zu zweifeln. Mit E-Mail vom 19. Januar 2022 habe er dem

Steuerkommissär des Kantons Graubünden mitgeteilt, dass er den Vorentscheid des

Kantons Zürich akzeptiere und habe baldmöglichst die Rückerstattung der

bezahlten Steuern beim Kanton Graubünden und der Gemeinde C für die Jahre 2018

bis 2020 verlangt. Am 20. Januar 2022 habe ihm der Kanton Zürich die

Einschätzung der Steuerjahre 2018 bis 2020 eröffnet. Er habe sich mit E-Mail

vom 27. Januar 2022 erneut an den Steuerkommissär des Kantons Graubünden

gewandt und unter Hinweis auf das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

die Rückerstattung der bezahlten Steuern vor Ablauf der Einsprachefrist gegen

den Einspracheentscheid des Kantons Zürich verlangt. Mit E-Mail vom

27.

Januar 2022 habe ihm ein Steuerkommissär des Kantons Graubünden

mitgeteilt, dass aus seiner Sicht nichts gegen eine Revision der Veranlagungen

2019.

und 2020 spreche, jedoch sei das Steueramt der Meinung, dass der Kanton

Zürich sein Steuerrecht betreffend Steuerperiode 2018 verwirkt habe.

Entsprechend habe der Kanton Graubünden die Veranlagungen 2019 und 2020

revidiert, während eine Revision der Veranlagung 2018 verweigert worden sei.

Schliesslich habe er bereits am 17. Januar 2018 das gesetzliche

Pensionierungsalter erreicht. Die Abmeldung in E/ZH sei somit erst 10 ½ Monate

danach erfolgt und auch nach Auszahlung der ersten Kapitalleistung aus der

Säule 3a, die vollumfänglich durch den Kanton Zürich besteuert worden sei.

2.4

Der Kanton

Graubünden hat den Pflichtigen am 30. Oktober 2019 für die Steuerperiode

2018.

veranlagt. Das kantonale Steueramt des Kantons Zürich hat den Pflichtigen

mit Schreiben vom 15. Juli 2021 darüber informiert, dass es für die Steuerperiode

2018.

und die darauffolgenden Steuerperioden ein Steuerhoheitsverfahren eröffnet

habe. Nach durchgeführter Untersuchung zum Lebensmittelpunkt des Pflichtigen,

hat das kantonale Steueramt mit Vorentscheid vom 25. November 2021 für den

Kanton Zürich die (unbeschränkte) Steuerhoheit ab Steuerperiode 2018

beansprucht. Der Steuerhoheitsentscheid ist unangefochten in Rechtskraft

erwachsen. Der Pflichtige hat somit im Wissen um den kollidierenden

Steueranspruch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 der Kantone

Zürich und Graubünden auf eine Anfechtung des Steuerhoheitsentscheids verzichtet.

Er hat sich der Veranlagung im Kanton Zürich in der Steuerperiode 2018 damit

vorbehaltlos unterworfen. An dieser Feststellung vermag auch der Umstand, dass

er (per E-Mail) in Kontakt mit dem Kanton Graubünden stand, nichts zu ändern.

Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer

Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, sofern eine

Vertrauensgrundlage besteht, auf welche die Person, die sich darauf beruft,

berechtigterweise vertrauen durfte, sofern sie gestützt darauf nachteilige

Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann (BGE 137 I 69 E. 2.5; BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine schützenswerte

Vertrauensbasis setzt jedoch voraus, dass die Behörde über den Sachverhalt

richtig und vollständig orientiert worden ist und in Kenntnis aller Umstände

eine vorbehaltlose Zusicherung erteilte (BGr, 18. Juni 2007, 2C_126/2007,

E. 2.7). Den E-Mails lässt sich keine vorbehaltlose Zusicherung entnehmen,

wonach der Kanton Graubünden die geleisteten Zahlungen zurückerstatten wird.

Indem sich der Beschwerdeführer trotz dieses Wissens vorbehaltlos auf die

Steuerveranlagung im Kanton Zürich einliess, hat er sein Beschwerderecht zur

Anfechtung der kantonalen Veranlagung wegen interkantonaler Doppelbesteuerung

verwirkt. Wie das kantonale Steueramt in seiner Beschwerdeantwort vom

16.

November 2022 zudem zutreffend vorbringt, wäre dem Pflichtigen nicht

verwehrt geblieben, ohne das vorliegende Verfahren an das Bundesgericht zu

gelangen, hätte er doch einen abweisenden Revisionsentscheid des Kantons

Graubünden anfechten können, zumal es dem Pflichtigen einzig um die

Rückerstattung der dem Kanton Graubünden bezahlten Staats- und Gemeindesteuern

2018.

geht. Sodann ist sein Verhalten in Übereinstimmung mit den Vorinstanzen

auch als treuwidrig bzw. rechtsmissbräuchlich zu bezeichnen. Wie das kantonale

Steueramt weiter zu Recht einwendet, lassen die Umstände (Beibehaltung der

Mietwohnung in E/ZH, Teilzeit-Erwerbstätigkeit in E/ZH) darauf schliessen, dass

der Pflichtige seinen Wohnsitz nie nach C/GR verlegt hat und sich lediglich

aufgrund der grossen Steuerersparnis vom Kanton Graubünden hat einschätzen

lassen. Die Vorinstanzen sind nach dem Gesagten zu Recht zum Schluss gelangt,

dass der Pflichtige sein Beschwerderecht verwirkt hat.

Dies führt zur Abweisung

der Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihm keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152

und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 1'120.- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer

auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht

zugesprochen.

5.

Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des

Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004.

Luzern, einzureichen.

6.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde O;

e) die

Eidgenössische Steuerverwaltung.