Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00098

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00098

SB.2022.00099

Urteil

der 2. Kammer

vom 3. Mai 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Ersatzrichter Arthur Brunner, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

vertreten durch

RA lic. iur.

C,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

direkte

Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A und B

(nachfolgend: die Pflichtigen) arbeiteten in der Steuerperiode 2015 für die X1 AG,

welche damals zu 100 % in ihrem Eigentum stand und u. a. die Entwicklung und Finanzierung von

Immobilien und Immobilienprojekten bezweckt. Sie bezogen von der Gesellschaft

für ihre Tätigkeiten Nettolöhne von Fr. … (Pflichtiger) bzw. Fr. …

(Pflichtige). Zusammen mit dem Wertschriftenertrag von Fr. … und dem

Verlust aus Liegenschaften von Fr. … ergab sich für die Steuerperiode 2015

ein Einkünftetotal von Fr. … Das steuerbare Einkommen der Pflichtigen

betrug gemäss Steuererklärung Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern) bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. … Das

Wertschriftenverzeichnis enthielt neben einem Privatkonto bei der E-Bank (Konto

Nr. 01; Steuerwert per 31.12.2015: Fr. …) und einem Depot bei der F-Bank

(Steuerwert von Fr. …) 100%-Beteiligungen an der X1 AG (Steuerwert

von Fr. …) sowie an der G GmbH (Steuerwert von Fr. …), beide mit

Sitz in I/Kt. W. Zudem war ein Aktivdarlehen gegenüber der Firma Y AG mit

einem symbolischen Wert von Fr. … aufgeführt.

B. Im

Steuerjahr 2014 hatten die Pflichtigen eine weitere früher ihnen gehörende

Aktiengesellschaft, die X2 AG mit Sitz in K/ZH (anfangs 2015 umfirmiert in

L AG; Sitzverlegung Ende 2016 nach M/ZH), an die (mit Sitz in M/ZH)

verkauft (die X2 AG bezweckt die Erbringung von Architektur- und

Generalplanerleistungen). Der Gesamtkaufpreis setzte sich aus einem fixierten

Festkaufpreis und einer Ertragswertkomponente zusammen (vgl. Ziff. 1.2 des

Aktien-Kaufvertrages vom 29. August 2014; im Folgenden zitiert als ''Aktien-Kaufvertrag

vom 29. August 2014'').

Der Festkaufpreis betrug Fr. … (vgl. Ziff. 1.2.1

des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014) und wurde gegen Aushändigung

der Aktien entrichtet (vgl. Ziff. 2.2.A. des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August

2014); die Pflichtigen gewährten der Y AG hierzu ein Darlehen in

entsprechendem Umfang (vgl. Ziff. 2.2.A. und Anhang 5 des

Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014), welches nach dem Verständnis der

Beteiligten durch Überweisungen der X2 AG in Tranchen von zweimal Fr. …

am 8. Dezember bzw. 31. Dezember 2014 und einmal Fr. … am 9. Februar 2015

wieder getilgt wurde.

Die Ertragswertkomponente im Umfang von Fr. …

bezog sich auf Leistungen, welche bei der X2 AG – gemäss der Darstellung

im Vertrag – erst ab dem Geschäftsjahr 2014 (unter Ägide der neuen Aktionärin)

aktivierbar waren (Ziff. 1.2.2 des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August

2014). Konkret bezog sie sich auf Leistungen aus Bauprojekten (''N'', ''O'', ''P'',

'Q'', "R", "S"), an denen die X2 AG per Vollzugstag

des Aktien-Kaufvertrags (d. h.

per 29. August 2014) durch Erbringung von Architektur- bzw.

Planungsleistungen bereits mitgewirkt hatte (Ertragswertkomponenten I und II)

bzw. noch mitwirken würde (Ertragswertkomponente III [durch diese Komponente

erfasst waren ausserdem Sicherheitsrückbehalte auf Rechnungen von Kunden der X2 AG,

die vor dem Vollzugstag gestellt worden waren], vgl. Ziff. 1.2.2.A. des

Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014; nicht relevant ist vorliegend die

im Aktien-Kaufvertrag vom 29. August 2014 ebenfalls erwähnte

Ertragswertkomponente IV, mit welcher die im Rahmen eines Zwischenabschlusses

zu ermittelnden aufgelaufenen Gewinne des Geschäftsjahres 2014 erfasst worden

wären, denn diese aufgelaufenen Gewinne beliefen sich offenbar auf Fr. …).

Auch die (unter bestimmten Umständen einer nachträglichen Reduktion

unterliegende; vgl. Ziff. 1.2.2.B des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August

2014) Ertragswertkomponente war nicht sofort zur Zahlung fällig; vielmehr

gewährten die Pflichtigen der Käuferin mit Unterzeichnung des Kaufvertrags ein

Darlehen in der Maximalhöhe der Ertragswertkomponenten (vgl. Ziff. 1.2.2.C

des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014).

Die effektive Auszahlung der Ertragswertkomponente durch

die Y AG richtete sich gemäss Vertrag sodann nach dem Eingang der mit der

Ertragswertkomponente erfassten Zahlungen (vgl. zum Ganzen Ziff. 2.2.B.,

zweiter Absatz des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014 [mit einer

unterschiedlichen Regelung für Ertragswertkomponente I einerseits und die

Ertragswertkomponenten II, III und IV anderseits). Zur Sicherung der

allfälligen zukünftigen Kaufpreistranchen vereinbarten die Vertragsparteien,

dass die Pflichtigen dafür verantwortlich seien, dass die Auftraggeber der X2 AG

die Erträge bzw. Auftragsentschädigungen für Architektur- und Planungsdienstleistungen,

die sie dieser (für die durch die Ertragswertkomponenten I–III erfassten

Leistungen) schuldeten, nicht an die X2 AG direkt, sondern auf das

Bankkonto 0225-107798.01E (Eröffnung am 25. August 2014) bei der E-Bank einzahlen

würden (vgl. Ziff. 2.3.B.vi des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August

2014). Inhaber dieses Kontos war gemäss den Eröffnungsunterlagen eine einfache

Gesellschaft bestehend aus den beiden Pflichtigen und der X2 AG, welche

alle drei indes nur gemeinsam über den jeweiligen Saldo verfügen konnten (Kollektivzeichnungsberechtigung zu dritt).

Die einfachen Gesellschafter vereinbarten weiter in einem

separaten Vertrag (vgl. Beilage 4 zum Aktien-Kaufvertrag), dass von den

eingegangenen Zahlungen jeweils derjenige Anteil, der den oben genannten

Kaufpreistranchen aus der Ertragswertkomponente entsprach, auf ein persönliches

Bankkonto der Pflichtigen weiter zu überweisen sei. Die X2 AG

verpflichtete sich im Gegenzug, den Pflichtigen dannzumal im entsprechenden

Umfang ein zinsloses, ungesichertes Darlehen in gleicher Höhe zu gewähren und

stimmte gleichzeitig der Übertragung dieser Darlehensschuld auf die Y AG

zu (Schuldnerwechsel). Die Y AG würde durch diese Schuldübernahme, so die

Vereinbarung, die den Pflichtigen geschuldete Kaufpreisschuld begleichen

(Verrechnung mit der Darlehensforderung der Pflichtigen).

C. Im Lauf

des Jahres 2015 kletterte der Saldo auf dem E-Bank-Konto Nr. 02 der

einfachen Gesellschaft durch diverse Einzahlungen u. a. einer Generalunternehmerin (T AG)

und der G GmbH von anfangs null auf Fr. … (Kontostand per 31. Dezember).

Es handelte sich – wie im Aktien-Kaufvertrag vorgesehen – um Honorare, welche

der X2 AG im Zusammenhang mit Dienstleistungen rund um die Bauprojekte ''N'',

''S'' und ''O'' geschuldet waren, und welche die X2 AG einerseits

erfolgswirksam sowie im Gegenkonto als Aktivdarlehen gegenüber den Pflichtigen

verbuchte. Im Jahr 2016 gingen zwei weitere Zahlungen auf dem Konto ein, sodass

der Kontostand per Ende Februar 2016 Fr. … betrug. Die X2 AG

erzielte, insbesondere aufgrund der genannten Honorare, im Geschäftsjahr 2016

einen Jahresgewinn nach Steuern in der Grössenordnung zwischen Fr. … bis Fr. …

Am 14. März 2016 wiesen die Pflichtigen sowie die X2 AG

die E-Bank sodann schriftlich an, vom genannten gemeinsamen Konto den Betrag

von Fr. … auf ein Bankkonto der X2 AG und den Betrag von Fr. …

(entsprechend der Ertragswertkomponente, die dannzumal fällig war) auf ein

anderes, ausschliesslich auf die Pflichtigen lautendes Bankkonto zu überweisen.

Die Gutschrift erfolgte am 18. März 2016. Zivilrechtlich blieben die

Pflichtigen zunächst Schuldner der letztgenannten Summe, übertrugen die Schuld

in der Folge jedoch auf die Y AG, welche in dieser

Weise den noch ausstehenden Kaufpreis (Ertragswertkomponente) beglich.

Die Dividende der X2 AG für das Geschäftsjahr 2015

betrug zwischen ca. Fr. … und Fr. … Die Y AG verrechnete die ihr

als Aktionärin zustehende Dividendenforderung am 11. November 2016 mit der

vorerwähnten von ihr (gegen Tilgung des Kaufpreises) von den Pflichtigen

übernommenen Darlehensschuld in Höhe von Fr. … Zusätzlich nahm die Y AG

exakt in der Höhe der von der X2 AG beschlossenen Dividende eine

Wertberichtigung auf ihrer als Aktivum bilanzierten Beteiligung an der X2 AG

vor.

Erwägungen

II.

A. Am 4. Juli 2018 fällte

das kantonale Steueramt ohne vorgängige Untersuchung sowohl den Veranlagungs-

als auch den Einschätzungsentscheid. Der Steuerkommissär schlug den Saldo des

in einfacher Gesellschaft mit der X2 AG gehaltenen Bankkontos bei der E-Bank

per 31. Dezember 2015 von Fr. … den steuerbaren Einkünften der

Pflichtigen zu. Er begründete die Aufrechnung damit, dass der X2 AG aus

der Zeit vor dem Aktienverkauf zustehende Honorare im Lauf des Jahrs 2015

direkt auf ein Konto der Pflichtigen geflossen seien. Es handle sich um die Weiterleitung

der pro 2015 durch die X2 AG ausgeschütteten Dividende.

Neben der Aufrechnung von

Vergütungszinsen der Gemeinde U in Höhe von Fr. … nahm das kantonale

Steueramt – hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern – vermögensseitige

Korrekturen vor, indem es den Steuerwert der Beteiligungen an der X1 AG

und der G GmbH (von Fr. …) auf insgesamt Fr. … erhöhte und das

Darlehen gegenüber der Y AG auf Fr. … (= Fr. …

Ertragswertkomponenten + Fr. … Darlehen für den ursprünglichen Kaufpreis)

festsetzte (statt auf Fr. …).

Die Steuerfaktoren in der

Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid lauteten nach Vornahme der

erwähnten Korrekturen auf ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte

Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern; davon Ertrag aus

qualifizierten Beteiligungen von Fr. …) und auf ein steuerbares Vermögen

von Fr. … (nur Staats- und Gemeindesteuern).

B. Am 25. Juli

2018.

erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung bzw. die

Einschätzung. Sie beantragten, auf die im Zusammenhang mit dem Verkauf der

Aktien an die Y AG vorgenommenen Aufrechnungen zu verzichten. Mit zwei

Schreiben vom 5. bzw. 7. März 2019 informierten die Pflichtigen den

Steuerkommissär bzw. die Dienstabteilung Spezialdienste des kantonalen

Steueramts sodann über seit dem Jahr 2008 nicht versteuerte Vermögenswerte und

Erträge bei der V-Bank im Land D, welche per 31. Dezember 2015 einen Wert

von Fr. … (bzw. Fr. … nach Abzug von passivierten Steuerschulden)

aufwiesen. Die bisher nicht deklarierten Erträge beliefen sich im vorliegend

betroffenen Steuerjahr auf netto Fr. …

Das kantonale Steueramt schlug diese Nettoerträge mit

Einspracheentscheiden vom 24. Juni 2019 wie beantragt dem steuerbaren

Einkommen zu. Mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern erhöhte es zudem

das steuerbare Vermögen um die im Land D

liegenden Nettovermögenswerte per Ende 2015.

Die Anträge der Pflichtigen im Zusammenhang mit dem

Aktienverkauf wies das Amt ab, mit Ausnahme einer kleineren vermögensseitigen

Reduktion um Fr. … bei den Staats- und Gemeindesteuern, welche das

anlässlich des Verkaufs gewährte ursprüngliche Darlehen betraf. Dieses war

offenbar – wie bereits erwähnt (vgl. Ziff. I.B hiervor) – bereits zwischen

dem 8. Dezember 2014 und dem 9. Februar 2015 in drei Tranchen getilgt

worden.

C. Gegen

die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts gelangten die Pflichtigen

mit Beschwerde und Rekurs an das Steuerrekursgericht, wobei sie darum

ersuchten, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte

Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) veranlagt zu werden.

Nach Durchführung weiterer Instruktionsmassnahmen hiess

das Steuerrekursgericht Beschwerde und Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom

30.

August 2022 teilweise gut. Es veranlagte die Pflichtigen mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. …

(Staats- und Gemeindesteuern; davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen von

Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern).

III.

Mit Eingabe vom 2. November 2022 erhoben die Pflichtigen Beschwerde an das

Verwaltungsgericht, wobei sie darum ersuchten, mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (Staats- und

Gemeindesteuern) veranlagt zu werden.

Das kantonale Steueramt beantragte im Rahmen seiner

Beschwerdeantwort die Abweisung der Beschwerde, die Eidgenössische

Steuerverwaltung verzichtete im Rahmen ihrer Vernehmlassung darauf, einen Antrag

zu stellen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern

2015.

(SB.2022.00098) und direkter Bundessteuer 2015 (SB.2022.00099) betreffen

dieselben Pflichtigen, denselben Sachverhalt und dieselben Rechtsfragen,

weshalb die Verfahren mit Präsidialverfügung vom 3. November 2022

vereinigt wurden.

1.2

Die Eintretensvoraussetzungen geben nicht zu

Bemerkungen Anlass. Hinzuweisen ist einzig, dass der Antrag der Pflichtigen, im

Vergleich zum angefochtenen Entscheid (in Bezug auf die Vermögenssteuern) höher

eingeschätzt zu werden (vgl. Ziff. II.C und III hiervor), mit Blick auf

die Beschwerdelegitimation unproblematisch ist, da dieser Antrag zwangsläufige

Folge ihres (vorgelagerten und quantitativ im Ergebnis bedeutsameren) Antrags

ist, in Bezug auf die Einkommenssteuern tiefer veranlagt zu werden.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.2

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission ''sinngemäss'', was

nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die

Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und

Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5;

vgl. RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Nach Art. 20a

Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 7a Abs. 1 lit. a des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und § 20a Abs. 1 lit. a StG gilt als steuerbarer Vermögensertrag infolge indirekter Teilliquidation ''der

Erlös aus dem Verkauf einer Beteiligung von mindestens 20 Prozent am

Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem

Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer anderen natürlichen oder einer

juristischen Person, soweit innert fünf Jahren nach dem Verkauf, unter

Mitwirkung des Verkäufers, nicht betriebsnotwendige Substanz ausgeschüttet

wird, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden und handelsrechtlich

ausschüttungsfähig war". Eine indirekte Teilliquidation im Sinne der

Dispositiv

vorstehenden Bestimmungen liegt demnach vor, wenn folgende vier Voraussetzungen

erfüllt sind: 1) eine Beteiligung von mindestens 20 %, die von einer oder

mehreren Personen im Privatvermögen gehalten wird, oder Beteiligungen von

insgesamt mindestens 20 %, die von mehreren, gemeinsam agierenden Personen im

Privatvermögen gehalten werden, 2) die Übertragung der Beteiligung in das

Geschäftsvermögen des Erwerbers, 3) eine Ausschüttung in den fünf auf den

Verkauf folgenden Jahren von nicht betriebsnotwendiger Substanz, die im Moment

des Verkaufs vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war und 4) die

Mitwirkung des oder der Verkäufer (vgl. BGr, 28. März 2019, 2C_702/2018, E. 4.1,

in: StR 74/2019 S. 551; BGr, 31. Mai 2012, 2C_906/2010, E. 2.2,

in: RDAF 2012 II S. 342).

3.2 Liegt

infolge indirekter Teilliquidation ein steuerbarer Vermögensertrag vor, wird

dieser gemäss dem Realisationsprinzip in derjenigen Steuerperiode besteuert, in

welcher der qualifizierende Verkauf stattgefunden hat. Entsprechend den

allgemeinen Regeln zum Einkommenszufluss (vgl. BGr, 8. April 2020,

2C_500/2018, E. 4.3) gilt als Realisationszeitpunkt im Grundsatz das

Verpflichtungsgeschäft; nicht massgeblich ist hingegen der Zeitpunkt des

Vollzugs, sofern die Erfüllung nicht von vornherein als unsicher betrachtet

werden muss (vgl. VGr, 11. Januar 2016, SB.2015.00105, E. 3.5). Wenn

Suspensivbedingungen nach Art. 151 OR für den Eintritt (eines Teils) der

Vertragswirkungen vorliegen, der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts mithin

lediglich Anwartschaften begründet, erfolgt der einkommenssteuerlich relevante

Rechtserwerb frühestens mit Bedingungseintritt (vgl. zum Ganzen A Reich/Andreas

Helbing/Fabian Duss, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 20a N 48, 78 und 80;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 41 N 29 f.;

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 20a StG N. 8).

Ist der Verkäufer im Entnahmezeitpunkt bereits für die

Steuerperiode des Verkaufs rechtskräftig veranlagt, ist die Besteuerung im

Nachsteuerverfahren vorzunehmen (vgl. Art. 20a Abs. 1 lit. a

DBG, Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG und § 20a Abs. 1 lit. a StG, jeweils letzter Teilsatz).

3.3 Die

steuerrechtliche Würdigung des vorliegend umstrittenen Sachverhalts setzt vorab

eine zivilrechtliche Analyse des Aktien-Kaufvertrags vom 29. August 2014

voraus, zumal die Besteuerung aufgrund indirekter Teilliquidation zeitlich an

den Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts anknüpft (vgl. E. 3.2 hiervor).

3.3.1

Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid sinngemäss zum Schluss, dass

der vorliegend in Frage stehende Beteiligungsverkauf teilweise aufschiebend

bedingt gewesen sei; dies nämlich insoweit, als die Höhe des Kaufpreises

unbestimmt geblieben sei, weil dieser – hinsichtlich der

Ertragswertkomponenten I bis III – von der (zum Zeitpunkt des

Vertragsschlusses) unsicheren Vereinnahmung von Honoraren durch die X2 AG

abhängig gewesen sei (vgl. E. 2a/aa des angefochtenen Entscheids).

3.3.2 Diese

Würdigung vermag nicht zu überzeugen: Aus dem Wortlaut des Aktien-Kaufvertrags

vom 29. August 2014 (vgl. dazu ausführlich Ziff. I.B. hiervor) geht

nicht hervor, dass die Wirkungen dieses Vertrags (partiell oder integral) vom

Eintritt einer (aufschiebenden) Bedingung (konkret: der Vereinnahmung

bestimmter Honorare) abhängig gemacht worden wären. Im Gegenteil wurden der

Kaufgegenstand (alle Aktien der X2 AG) und der Kaufpreis (in Höhe von Fr. …

[Festkaufpreis] + Fr. … [Ertragswertkomponente]) abschliessend bestimmt,

woran nichts ändert, dass sich die Ertragswertkomponente bei Eintritt gewisser

Ereignisse (vgl. Ziff. 1.2.2.B des Aktien-Kaufvertrags) nachträglich

reduzieren konnte (bezeichnend ist in diesem Zusammenhang, dass Ziff. 1.2.2.B

des Aktien-Kaufvertrags mit ''Veränderung der Ertragswertkomponente'' überschrieben

ist, und nicht etwa mit ''Bemessung der Ertragswertkomponente''). Am 29. August

2014 erwarb mithin die Y AG von den Pflichtigen unwiderruflich und

unbedingt die Rechte an den Aktien der X2 AG, und umgekehrt floss den

Pflichtigen eine rechtlich und tatsächlich durchsetzbare Forderung gegen die Y AG

auf Bezahlung des Kaufpreises zu. Vorstehende Auslegung des Aktien-Kaufvertrags

vom 29. August 2014 widerspiegelt sich übrigens auch in den Büchern der Y AG;

diese verbuchte die Übernahme am 29. August 2014 mittels Aktivierung der

Beteiligung an der X2 AG und Passivierung der (von den Pflichtigen

gewährten) Darlehen im gleichen Umfang. Ein ''gestaffelter Verkauf von

Beteiligungsrechten'', der gegebenenfalls dazu führen müsste, dass der

steuerbare Vermögensertrag im Verhältnis der betreffenden Verkaufserlöse auf

die entsprechenden Steuerjahre aufgeteilt würde (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 14,

Ziff. 5.1.2), liegt nicht vor.

3.3.3

Aus vorstehenden Ausführungen ergibt sich, dass die Pflichtigen in der

Steuerperiode 2014 im Gegenzug zur Übertragung der Aktien der X2 AG einen

festen Rechtsanspruch auf Begleichung des Kaufpreises von Fr. … erworben

haben. Dass dieser Kaufpreis ''stehen gelassen'' wurde, indem die Pflichtigen

der Y AG (zwei) Darlehen (in Höhe von Fr. … und Fr. …)

gewährten, lässt nicht auf einen ''gestaffelten Verkauf'' schliessen (vgl. E. 3.3.2

a.E. hiervor) und ist im Übrigen auch für die Einbringlichkeit der Forderung

irrelevant. In letzterem Zusammenhang wird im Minderheitsvotum der Vorinstanz

(a.a.O., Ziff. 3b) zutreffend darauf hingewiesen, dass keine Hinweise für

eine Zahlungsunfähigkeit der Y AG (als Käuferin) bestanden und auch nichts

darauf hindeutete, dass der Rückzahlungsmechanismus (über die einfache

Gesellschaft; vgl. Ziff. I.B hiervor) nicht funktionieren könnte.

Es ist deshalb davon auszugehen,

dass ein allenfalls als indirekte Teilliquidation qualifizierender Verkauf von

Beteiligungsrechten der Pflichtigen an die Y AG (abschliessend) im Jahr

2014 stattgefunden hat. Eine Besteuerung dieses Vorgangs in der Steuerperiode

2015 fällt – wie die Pflichtigen zutreffend vorbringen – ausser Betracht (vgl. E. 3.2

hiervor).

3.4 Nicht

geklärt (und im vorliegenden Urteil auch nicht abschliessend zu klären) ist, ob

es im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der X2 AG an die Y AG

zu einer indirekten Teilliquidation gekommen ist, die sich auf die Einkommens-

und Vermögenssteuern der Steuerperiode 2014 auswirken würde. Umstritten ist

diesbezüglich zwischen den Verfahrensbeteiligten, ob im Kontext des vorliegend

interessierenden Unternehmensverkaufs von der Ausschüttung nicht

betriebsnotwendiger Substanz auszugehen ist, die im Moment des Verkaufs auch

vorhanden und handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Mit Blick auf die

diesbezüglichen Erwägungen der Vorinstanz drängen sich zumindest die folgenden

Hinweise auf:

Gemäss der vom Bundesgericht jüngst (vgl. BGr, 2. März

2022, 2C_135/2021, E. 3.6.2 = StR 77/2022, S. 394 ff. = BJM

2022, S. 266 ff.) bestätigten Verwaltungspraxis richten sich die

handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven nach der letzten, vor dem

jeweiligen Verkaufszeitpunkt liegenden, handelsrechtskonformen Bilanz (vgl.

ESTV Kreisschreiben Nr. 14, Ziff. 4.6.2). Das Bundesgericht hat sich

damit der (wohl überwiegenden) Lehrmeinung angeschlossen, Substanz sei

handelsrechtlich dann ausschüttungsfähig, wenn sie vor dem Verkauf auch dem

Verkäufer hätte ausgeschüttet werden können, was bei der Aktiengesellschaft

grundsätzlich voraussetzt, dass die Jahresrechnung von der Revisionsstelle

geprüft und von der Generalversammlung genehmigt worden ist (vgl. Reto Arnold,

Gesetzliche Regelung der indirekte Teilliquidation – Ende gut, alles gut?, StR 62/2007

S. 84; Brauchli Rohrer/Bussmann, Indirekte Teilliquidation – Kehrt nun

Ruhe ein? Ausgewählte Fragestellungen zum Kreisschreiben Nr. 14, ST 2007, S. 993 ff.,

S. 994; Schreiber/Bader/Difenbacher/Schneider, Praxis zur indirekten

Teilliquidation – Eine Standortbestimmung, ZStP 2018, S. 273 ff., S. 291).

Die gegenteilige Ansicht, wonach bereits per Ende des Geschäftsjahres "aus

Sicht des Steuerrechts" von "ausschüttbarer Substanz" auszugehen

sei, weil ab diesem Zeitpunkt die Gewinne (und Verluste) "definitiv

erwirtschaftet" seien (vgl. Zuckschwerdt/Meuter, Praxis zur indirekten

Teilliquidation – kein Fall für die Gerichte, ZStP 2017, S. 279 ff., S. 304 f.;

gl.M. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20a

N. 16), verwarf das Bundesgericht hingegen mit der Begründung, sie stehe

im Widerspruch zum Gesetzeswortlaut; Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG

verlange nämlich, dass die Substanz im Zeitpunkt des Verkaufs

"handelsrechtlich" und nicht "aus Sicht des Steuerrechts"

ausschüttungsfähig sei (vgl. BGr, 2. März 2022, 2C_135/2021, E. 3.6;

grundsätzlich zustimmend A Reich/Andreas Helbing/Fabian Duss in: Zweifel/Beusch

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, Art. 20a

N 63). Soweit die Vorinstanz vorliegend die Auffassung vertritt, massgeblich

seien die im Zeitpunkt des Verkaufs vorhandenen Reserven und nicht der unter

Umständen bis zu fast ein Jahr zurückliegende Bilanzstichtag des Vorjahrs (vgl.

E. 1c des angefochtenen Entscheids), kann dem – auch mit Blick auf die

jüngste bundesgerichtliche Rechtsprechung – nicht gefolgt werden; darauf weist

auch die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung hin. Offenbleiben

muss im Übrigen, ob die in den Akten liegende letzte Jahresrechnung der X2 AG

vor dem Aktienverkauf als handelsrechtskonform anzusehen ist bzw. ob – falls

dies zu bejahen ist – ein Zugriff auf ausserordentliche Gewinne möglich ist,

die zwar vor der Übertragung entstanden sind, aber (zulässigerweise) erst

später verbucht wurden (vgl. hierzu – grundsätzlich überzeugend – Ziff. 4c/bb

des Minderheitsvotums im angefochtenen Entscheid).

4.

4.1 Im Sinne einer Eventualbegründung

erwog die Vorinstanz, die Rechtsschriften der Pflichtigen (und die dortige

Verwendung des Ausdrucks ''Earn Out'') legten nahe, dass die Vertragsparteien

gar nie ernsthaft der Meinung gewesen seien, es handle sich bei den

Ertragswertkomponenten um eigentliche Kaufpreistranchen, sondern dass es ihnen

vielmehr um einen nachträglichen, unter gewissen Umständen auszurichtenden Lohn

bzw. um (offene) Gewinnausschüttungen gegangen sei. Die Besteuerung der

Ertragswertkomponenten lasse sich deshalb – wie vom kantonalen Steueramt im

Einspracheentscheid verfochten – auch damit begründen, die Y AG habe den

Pflichtigen versprochen, zukünftige genau bezeichnete, der X2 AG

zustehende Umsätze (bzw. ihr – der Y AG – zustehende Ausschüttungen)

weiterzuleiten. Die entsprechenden Zuflüsse würden, da die Bezeichnung

''Kaufpreis'' diesfalls als simuliert zu betrachten wäre, ohne Weiteres unter

die Einkommensgeneralklausel fallen. Die X2 AG sei am Vertragswerk im

Zusammenhang mit der Einrichtung des Bankkontos bei der E-Bank zugunsten der

Pflichtigen direkt als Vertragspartei beteiligt und damit einverstanden

gewesen, dass ihr zustehende Umsätze im Ergebnis endgültig ihrem direkten

Zugriff entzogen würden. Dieses Ergebnis sei für die Pflichtigen günstiger als

die Annahme, es handle sich bei den von ihnen behaupteten ''earnings'' um einen

nachträglich ausbezahlten Lohn für vor dem Verkauf bzw. vor der Kündigung

erbrachte Arbeitsleistungen. Gehe man von Lohn aus, könne nämlich ein Abzug

wegen der massgeblichen Beteiligung der Pflichtigen nicht gewährt werden, und

es sei über die AHV abzurechnen (vgl. E. 4b des angefochtenen Entscheids).

4.2 Auch diese

Eventualbegründung vermag die von der Vorinstanz bestätigte Aufrechnung von

Einkommen nicht zu tragen: Im Aktien-Kaufvertrag vom 29. August 2014 ist

keine Vereinbarung enthalten, welche eine Dividendenausschüttung (bzw. die

Weiterleitung einer solchen Ausschüttung) in der Steuerperiode 2015 zum

Gegenstand hätte; eine entsprechende Dividendenausschüttung ist für die

Steuerperiode 2015 auch weder vom neuen Aktionariat (der Y AG) noch von

den Pflichtigen (als Aktionären bis und mit 29. August 2014) beschlossen

worden, wobei ein entsprechender Beschluss noch vor dem 29. August 2014

ohnehin zu einer – vorliegend nicht in Betracht fallenden – Besteuerung in der

Steuerperiode 2014 hätte führen müssen (vgl. zum Realisationsprinzip auch E. 3.2

hiervor). Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall schon im Sachverhalt

erheblich vom Verwaltungsgerichtsurteil SB.2015.00105 vom 11. Januar 2016,

das vom Steueramt in diesem Zusammenhang im Verfahren vor der Vorinstanz

angerufen wurde. Hinzu kommt, dass das Verwaltungsgericht weitergeleitete

Dividenden im vorgenannten Urteil als Anwendungsfall der indirekten

Teilliquidation qualifizierte; die Annahme einer indirekten Teilliquidation

fällt aber vorliegend jedenfalls für die Steuerperiode 2015 nicht in Betracht

(vgl. zusammenfassend E. 3.3.3 hiervor).

4.3 Für die im

angefochtenen Entscheid bloss angedeutete Möglichkeit, die hier strittige

Aufrechnung auf die Bestimmungen zur Besteuerung des Erwerbseinkommens (Art. 17

Abs. 1 oder 2 DBG bzw. § 17 Abs. 1 oder 2 StG) zu stützen,

bleibt schon deshalb kein Raum, weil (wiederum) nicht klar ist, in welchen

Steuerperioden entsprechende Ansprüche entstanden wären. Tatsachen, welche eine

entsprechende Besteuerung rechtfertigen könnten, werden vom Beschwerdegegner

ohnehin nicht behauptet.

5.

Vorstehende Ausführungen führen zur

Gutheissung der (vereinigten) Beschwerden entsprechend dem Hauptantrag der

Pflichtigen: Einkommensseitig ist auf die von der Vorinstanz (teilweise)

gestützte Aufrechnung infolge indirekter Teilliquidation zu verzichten, vermögensseitig

ist hingegen das von den Pflichtigen an die Y AG gewährte Darlehen vollumfänglich

aufzurechnen, zumal noch nicht rechtskräftig feststeht, ob in der Steuerperiode

2014 ein Teil davon getilgt worden ist.

6.

6.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Kosten des Rekurs- und des erst- und

zweitinstanzlichen Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG).

6.2 Überdies haben die Pflichtigen als obsiegende

Partei Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2 lit. a

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 64 Abs. 1–3 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Die Parteientschädigung wird nach der Bedeutung der

Streitsache, der Schwierigkeit des Falls, dem Zeitaufwand und den Auslagen

bemessen (§ 8 Abs. 1 Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts [GebV

VGr] vom 3. Juli 2018).

6.3 Einem bestimmten oder bestimmbaren Streitwert trägt

die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts in langjähriger Praxis bei einer

vertretenen Partei durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) Rechnung. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1 festgelegten

Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in der Regel auf

ein Drittel herabgesetzt (VGr, 11. November 2020, SB.2020.00088, E. 5.4,

VGr, 13. Februar 2019, SB.2018.00027, E. 2.2.3; VGr, 21. Mai

2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht in

ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen

besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden

kann. Hat das Verwaltungsgericht auch über die Parteientschädigung für das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht zu befinden, wird diese in der Regel auf

zwei Drittel der Grundgebühr bzw. auf das Doppelte der Entschädigung für das

verwaltungsgerichtliche Verfahren festgelegt (VGr, 11. November 2020,

SB.2020.00088), sodass gesamthaft eine volle Entschädigung geschuldet ist.

Diese Aufteilung berücksichtigt, dass die Vertretung im ersten gerichtlichen

Verfahren in der Regel deutlich aufwändiger ist.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2015 (SB.2022.00098) wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die

Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).

2. Die Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer

2015 (SB.2022.00099) wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführenden werden für die

direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt (Tarif gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).

3. Die Kosten der Verfahren vor Steuerrekursgericht

werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den

Beschwerdeführenden für das Rekursverfahren vor dem Steuerrekursgericht eine

Parteientschädigung von je Fr. 3'300.–, insgesamt Fr. 6'600.– (inkl.

Mehrwertsteuer), zu entrichten.

5. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den

Beschwerdeführenden für das Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht eine

Parteientschädigung von je Fr. 2'100.–, insgesamt Fr. 4'200.– (inkl.

Mehrwertsteuer) zu entrichten.

6. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00098 wird festgesetzt auf

Fr. 7'900.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 7'987.50 Total der Kosten.

7. Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2022.00099 wird festgesetzt auf

Fr. 4'700.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 4'752.50 Total der Kosten.

8. Die Gerichtskosten werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

9. Der Beschwerdegegner wird verpflichtet, den

Beschwerdeführenden für das Verfahren SB.2022.00098

eine Parteientschädigung von je Fr. 1'650.–,

insgesamt Fr. 3'300.– (inkl. Mehrwertsteuer), zu bezahlen.

10. Der Beschwerdegegner wird

verpflichtet, den Beschwerdeführenden für das Verfahren SB.2022.00099 eine

Parteientschädigung von je Fr. 1'050.–, insgesamt Fr. 2'100.– (inkl. Mehrwertsteuer),

zu bezahlen.

11. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6,

6004 Luzern, einzureichen.

12. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde U;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.