Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00101

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00101

Urteil

der 2. Kammer

vom 1. Februar 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichterin

Viviane Sobotich, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

Kanton Zürich,

Beschwerdeführer,

gegen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Haftung

(direkte Bundessteuer 2018),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Steuerhaftungsverfügung vom 25. November 2021

wies das kantonale Steueramt das Gesuch des Ehepaars A und B um Aufhebung der

Solidarhaftung für die direkte Bundessteuer 2018 ab.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 16. Februar 2022 ab.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das

Steuerrekursgericht am 13. September 2022 gut und wies die Sache zum

Neuentscheid und zur erstmaligen Festsetzung der Steuerhaftungsanteile der

Eheleute in das Einspracheverfahren zurück.

III.

Mit Beschwerde vom 2. November 2022 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der vorinstanzliche

Entscheid aufzuheben, die Steuerhaftungsverfügung vom 25. November 2021 zu

bestätigen und festzustellen, dass die Solidarhaftung betreffend die direkte

Bundessteuer 2018 bestehen bleibe.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragten die Pflichtigen mit Beschwerdeantwort vom 6. Dezember

2022.

die Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steueramt hielt in seiner

Replik vom 15. Dezember 2022 an seinen bisherigen Ausführungen im

Einspracheentscheid fest und nahm zu den mit der Beschwerdeantwort

eingereichten Belegen Stellung. Die Pflichtigen hielten mit Duplik vom 20. Januar

2023.

an ihren Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen

einen Entscheid des Steuerrekursgerichts können laut Art. 145 Abs. 2

in Verbindung mit Art. 140 bis 144 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) der Steuerpflichtige, die

kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer und die Eidgenössische

Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach Eröffnung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben. Die sofortige Anfechtung eines

Rückweisungsentscheids, der nicht bloss die rechnerische Umsetzung des

oberinstanzlich Angeordneten verlangt, kommt jedoch nur in Betracht, wenn er

einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung

der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen

bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (vgl. den sinngemäss auch auf das Steuerverfahren Anwendung

findenden Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht

vom 17. Juni 2005 [BGG] in Verbindung mit § 41 Abs. 3 und § 19a

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]). Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil

ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen

Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einer von ihr als falsch erachteten

Weisung Folge zu leisten, um einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid

zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. zum Ganzen VGr, 27. Juni

2012, SB.2010.00149, E. 1, mit Hinweisen).

1.2

Das

Steuerrekursgericht hat die Beschwerde der Pflichtigen gutgeheissen und die

Angelegenheit zum Neuentscheid und zur erstmaligen Festsetzung der

Steuerhaftungsanteile ins Einspracheverfahren zurückgewiesen. Das kantonale

Steueramt teilt als Einsprachebehörde die vom Steuerrekursgericht vertretene

Rechtsauffassung nicht und wäre durch den steuerrekursgerichtlichen

Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus seiner Sicht rechtswidrige

Festsetzung der Steuerhaftungsanteile vorzunehmen, welche es in der Folge nicht

mehr auf dem Rechtsweg korrigieren lassen könnte. In diesem Umstand liegt ein

nicht wiedergutzumachender Nachteil, womit auf die Beschwerde einzutreten ist.

2.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die

Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der

kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung

dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

3.

3.1

Die in

rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten werden gemeinsam

veranlagt (Art. 9 Abs. 1 DBG). Sie haften grundsätzlich solidarisch

für die Gesamtsteuer. Jeder Ehegatte haftet aber nur für seinen Anteil an der

Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist (Art. 13 Abs. 1

DBG).

3.2

Zahlungsunfähigkeit

liegt vor, wenn der an sich solidarisch haftende Ehegatte auf unbestimmte Zeit

über keine ausreichenden Mittel verfügt, um die fälligen Verbindlichkeiten zu

erfüllen, namentlich wenn (definitive) Verlustscheine bestehen, der Konkurs

eröffnet oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung abgeschlossen wurde

(BGr, 15. Juni 2020, 2C_142/2020, E. 2.2.4; Peter Locher, Kommentar

zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2. A. ,

Basel 2019, Art. 13 N. 16).

Hingegen ist eine Zahlungsunfähigkeit regelmässig zu

verneinen, wenn der solidarisch haftende Ehegatte weiterhin einen Überschuss

erwirtschaftet, welcher eine Begleichung der Solidarschuld zumindest teilweise

erlaubt. Der Zweck des Wegfalls der Solidarhaftung bei Zahlungsunfähigkeit

liegt primär darin, den anderen (liquiden) Ehegatten zu schützen, welcher mit

seinen gegebenenfalls beschränkten Mitteln für die Gesamtsteuer einzustehen

hätte und den auf seinen zahlungsunfähigen Ehegatten entfallenden Anteil quasi

"à fonds perdu" leisten müsste (Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer Knobel

in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 4. A. , Basel 2022, Art. 13 DBG N. 4;

BGr, 22. Januar 2021, 2C_668/2020, E. 5.1). Anders als beim

Steuererlass nach Art. 167 ff. DBG oder bei Stundungsgesuchen im Sinn

von Art. 166 DBG ist dabei aber nicht entscheidend, ob die Steuerausstände

auch innert einer gewissen Frist vollständig beglichen werden können (vgl. zu

den zeitlichen Schranken im Steuererlassverfahren VGr, 6. Juli 2022,

SB.2022.00019/20, E. 3.1.2 [die Pflichtigen betreffend, nicht auf www.vgrzh.ch

veröffentlicht] und VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.3 f.).

Die Solidarhaftung der Ehegatten ist die Konsequenz von deren

Gemeinschaftsbesteuerung (Art. 9 Abs. 1 DBG) und des Prinzips der

Einheit der Familie (Kreisschreiben Nr. 30 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung [ESTV] vom 21. Dezember 2010, Ziff. 6.1). Der

(Steuer-)Gesetzgeber betrachtet die Ehegemeinschaft als Erwerbs-, Verbrauchs-

und Solidargemeinschaft, in welcher die Leistungsfähigkeit des Einzelnen nicht

losgelöst von derjenigen der (Ehe-)Gemeinschaft betrachtet werden kann und die

Ehegatten sich wechselseitig und unabhängig vom konkreten Güterstand zum Wohle

der Gemeinschaft zu unterstützen haben (Felix Richner et al. [Hrsg.], Kommentar

zum DBG, 3. A. , Zürich 2016, Art. 9 DBG N. 5; vgl. auch

die ehelichen Beistands- und Unterhaltspflichten gemäss Art. 159 Abs. 2

und 163 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]). Es ist damit systemimmanent, dass

Ehegatten im Aussenverhältnis grundsätzlich nicht nur für ihre eigenen

Steuerfaktoren haften und allfällige Regressansprüche im Innenverhältnis

gegenüber dem anderen Ehegatten geltend zu machen haben, solange dieser noch

zahlungsfähig erscheint. Zudem erleichtert die Solidarhaftung den Steuerbezug.

Solange auch der wirtschaftlich schwächere Ehegatte zumindest einen Beitrag zur

fälligen Steuer leisten kann, erscheint er weder zahlungsunfähig, noch ist dem

anderen (liquideren) Ehegatten unzumutbar, sich im Innenverhältnis schadlos zu

halten. Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit ist damit eng auszulegen und

regelmässig zu verneinen, wenn der illiquidere Ehegatte selbst bei einer

Aufteilung des Existenzbedarfs auf die beiden Ehegatten immer noch einen

Überschuss erwirtschaftet.

Massgebend sind dabei die Verhältnisse im Zeitpunkt des

Steuerbezugs (BGr, 23. Januar 2018, 5D_117/2017, E. 2.1.1 und BGr, 13. Dezember

2007, 2C_306/2007, E. 3.4 und 4.2.1, je mit Hinweisen).

4.

4.1

Gemäss

vorinstanzlichem Entscheid sollen vorliegend die Voraussetzungen für die

Aufhebung der Solidarhaftung gegeben sein, da der Pflichtige trotz gewissem

Überschuss ohne die ausser Acht zu lassenden Vermögenswerte seiner Ehefrau

nicht über die finanziellen Mittel verfüge, um die Gesamtsteuerschuld 2018

inklusive Verzugszinsen innert 24–36 Monaten zu begleichen. Entsprechend

könne auch nicht mehr von einer bloss vorübergehenden Illiquidität gesprochen

werden.

Im Gegensatz dazu verneint das beschwerdeführende kantonale

Steueramt eine solche Illiquidität bzw. Zahlungsunfähigkeit des Pflichtigen,

wofür es auf die verwaltungsgerichtliche Existenzberechnung in Zusammenhang mit

einem Steuererlassgesuch der Pflichtigen für dieselbe Steuerperiode verweist

(vgl. VGr, 6. Juli 2022, SB.2022.00019/20, E. 3.1.2 [die Pflichtigen

betreffend, nicht auf www.vgrzh.ch veröffentlicht], betätigt mit BGr, 5. Oktober

2022, 2D_29/2022 [Nichteintretensentscheid]). Im betreffenden Erlassverfahren

berücksichtigte das Verwaltungsgericht anstelle der effektiven Wohnkosten

lediglich die Höchstmietzinse gemäss der Konferenz der Stadtammänner von Zürich

(KStZ) und kürzte die Krankenkassen und Gesundheitskosten mangels

substanziierten Nachweises höherer Kosten. Sodann wurden auch die geltend

gemachten Kommunikations- und Mobilitätskosten sowie die Kosten der

Hausratsversicherung mit einlässlicher Begründung gekürzt. Hieraus errechnete

sich im Erlassverfahren folgender Existenzbedarf der Pflichtigen:

Basierend auf dieser Berechnung soll sich der Anteil des

Pflichtigen am gemeinschaftlichen Existenzminimum nach Auffassung des

kantonalen Steueramts sodann in Relation der Nettoeinkünfte der beiden

Pflichtigen von derzeit Fr. … bzw. Fr. … (gesamthaft Fr. … errechnen,

woraus sich unter Verweis auf BGE 114 III 12 E. 3 f. ein Anteil des

Pflichtigen von rund Fr. … ergeben würde (Fr. … [gemeinsames

Existenzminimum) x Fr. … [Nettoeinkommen Pflichtiger]: Fr. …

[gesamtes Nettoeinkommen]). Hieraus errechnete das kantonale Steueramt wiederum

eine monatliche Überdeckung von Fr. …, welche dem Pflichtigen zur

Begleichung der Steuerausstände zur Verfügung stünden, womit eine Regulierung

der Steuerschulden innert nützlicher Frist möglich sei.

Die Pflichtigen gehen wiederum von einem wesentlich

höheren Existenzbedarf von Fr. … aus, womit eine Rückzahlung der gesamten

Steuerausstände innerhalb der Lebenserwartung des Pflichtigen illusorisch

erscheine.

4.2

Unbestrittenermassen

liegt keines der offenkundigen Kriterien zur Bejahung einer Zahlungsunfähigkeit

wie bestehende Verlustscheine, Konkurseröffnungen, Nachlassvertrag mit

Vermögensabtretung etc. vor. Auch sonst bestehen keine nach aussen sichtbaren

Anzeichen eines dauernden Unvermögens des Pflichtigen, seinen finanziellen Verpflichtungen

nachzukommen, wie z. B.

Zahlungseinstellungen oder Betreibungen. Näherer Betrachtung bedürfen damit

noch die konkreten Einkommensverhältnisse und der Existenzbedarf der

Pflichtigen.

4.3

Sowohl die

Vorinstanz als auch die Parteien setzen die Zahlungsunfähigkeit als

Voraussetzung einer Haftungsaufhebung gemäss Art. 13 Abs. 1 DBG zu

Unrecht in Bezug zu zeitlichen Kriterien, welche einen Zahlungsaufschub

verbieten oder einen Steuererlass gebieten können: Gemäss der steuerrechtlichen

Rechtsprechung wird für eine Stundung und/oder Ratenzahlung im Sinn von Art. 166

DBG grundsätzlich vorausgesetzt, dass die Steuerrückstände innert 24–36 Monaten

aufgeholt werden, ansonsten andere Bezugsmassnahmen oder ein Steuererlass im

Sinn von Art. 167 ff. DBG zu prüfen sind (vgl. VGr, 6. Juli

2022, SB.2022.00019/20, E. 3.1.2 [die Pflichtigen betreffend, nicht auf www.vgrzh.ch

veröffentlicht] und VGr, 6. Dezember 2017, SB.2017.00094/95, E. 2.1.3 f.).

Wie bereits dargelegt wurde, kann dieses zeitliche Kriterium bei der Frage der

Entlassung aus der Solidarhaftung keine Rolle spielen: Aufgrund der

Gemeinschaftsbesteuerung der Ehegatten haftet der wirtschaftlich schwächere

Ehegatte so lange für die gemeinsam veranlagte Steuer mit, als dass er selbst

einen Überschuss zu erwirtschaften vermag und mindestens teilweise noch zur

Steuerrückzahlung beizutragen vermag. Die vorinstanzlich angeführte Frist von

24–36 Monaten dient hingegen dazu, zur langfristigen Sanierung von

Steuerpflichtigen beizutragen, indem ihnen Zeit für eine Rückzahlung eingeräumt

wird oder ihnen als Folge eines Härtefalls Steuern dauerhaft erlassen werden.

Sie verfolgt damit ein anderes Ziel, als mit der Solidarhaftung der Ehegatten

und deren ausnahmsweisen Aufhebung im Sinn von Art. 13 Abs. 1 DBG

verfolgt wird. Entsprechend besteht weder eine gefestigte Gerichtspraxis noch

eine etablierte Lehrmeinung, welche die angemessenen Rückzahlungsfristen bei

der Gewährung von Zahlungserleichterungen auch zur Beurteilung der

Zahlungsfähigkeit bei der Entlassung aus der Solidarhaftung anwendet.

Zahlungsunfähig im Sinn von Art. 13 Abs. 1 DBG ist, wer dauerhaft

keinerlei Tilgungszahlungen mehr leisten kann, nicht schon, wer die

Steuerausstände alleine nicht mehr innert nützlicher Frist begleichen kann.

Zudem kann bei fortbestehender Solidarhaftung und Leistungsfähigkeit weiterhin

auf beide Ehegatten zurückgegriffen werden, weshalb es ohnehin wenig Sinn

ergibt, bei der Bemessung eines hypothetischen Rückzahlungszeitraums bloss die

wirtschaftliche Situation bzw. eingeschränkte Zahlungsfähigkeit des

wirtschaftlich schwächeren Ehegatten zu berücksichtigen (soweit dieser aufgrund

der Gemeinschaftsbesteuerung und der Wirtschafts- und Solidargemeinschaft der

Ehegatten überhaupt Bedeutung zuzumessen ist).

Sodann besteht entgegen der Vorinstanz, einem dort

zitierten Urteil der Verwaltungskommission Sankt Gallen vom 11. Dezember

2013.

(I/1-2013/95, 96) und weiteren vorinstanzlich angeführten Lehrmeinungen

kein Anlass, die Vorschriften über die Haftungsbeschränkung grosszügig

auszulegen und unter dem Aspekt der Wertvorstellungen des neuen Eherechts

kritisch zu beurteilen: Auch wenn de lege ferenda politische Bestrebungen für

eine Individualbesteuerung in Gang sind, gilt gemäss dem klaren

gesetzgeberischen Willen derzeit immer noch der Grundsatz der

Gemeinschaftsbesteuerung und ist die solidarische Haftung beider Ehegatten für

die Gesamtsteuer konsequente Folge des Systems der materiellen und formellen

Zusammenveranlagung (vgl. Locher, Art. 13 DBG N. 6). Es ist nicht

Sache der Gerichte, die laufenden politischen und gesetzgeberischen Prozesse im

Bereich der Ehegattenbesteuerung vorwegzunehmen.

4.4

Gemäss den

insoweit unstrittigen vorinstanzlichen Angaben bezieht der Pflichtige seit

September 2022 monatliche (Renten-)Einkünfte von Fr. …, während seine

Ehefrau ein monatliches (Renten-)Einkommen von Fr. … aufweist. Diesen

Einkünften steht nach vorinstanzlichen Berechnungen ein gemeinschaftliches

Existenzminimum von Fr. … und nach der verwaltungsgerichtlichen Berechnung

im erwähnten Erlassverfahren ein Existenzminimum von Fr. … gegenüber. Da

gemäss diesen Angaben bereits die Renteneinkünfte des Pflichtigen allein zur

Deckung des Existenzminimums ausreichen, kann beim Pflichtigen ohne Weiteres

von einem die Zahlungsunfähigkeit ausschliessenden Überschuss ausgegangen

werden. Selbst wenn man gemäss den eigenen Angaben der Pflichtigen von einem

(offenkundig überhöhten) Existenzbedarf von Fr. … ausginge, würde der

Pflichtige immer noch über ein Einkommen verfügen, welches den Anteil des Pflichtigen

am gemeinschaftlichen Existenzminimum übersteigen würde. Diesfalls müsste sich

der Pflichtige in Relation zu seinen Nettoeinkünften (vgl. BGE 114 III 12 E. 3)

einen Anteil von Fr. … am gesamten Existenzbedarf anrechnen lassen (Fr. …

[gemeinsames Existenzminimum) x Fr. … [Nettoeinkommen

Pflichtiger]: Fr. … [gesamtes Nettoeinkommen]), was immer noch erheblich

unter seinem eigenen Nettoeinkommen von Fr. … liegen würde.

4.5

Nach

dargelegter Sach- und Rechtslage bedarf der genaue Existenzbedarf der Pflichtigen

keiner weiteren Erörterung, da selbst nach deren eigener Bedarfsberechnung

nicht von einer Zahlungsunfähigkeit des Pflichtigen auszugehen wäre. Aus

demselben Grund muss vorliegend auch nicht abschliessend geklärt werden, ob die

Berechnung des Existenzbedarfs der Pflichtigen im Erlassverfahren auf das

vorliegende Verfahren wirklich vorbehaltslos übertragbar ist. Sodann ist

entgegen der Ansicht der Pflichtigen irrelevant, inwiefern den Pflichtigen ihre

gegenwärtige finanzielle Lage vorzuwerfen ist, zumal es hier eben gerade nicht

um die Beurteilung eines Steuererlasses geht. Auch die gesundheitliche

Situation der Pflichtigen ist nur insoweit von Interesse, als dass die hieraus

resultierenden finanziellen Folgen – insbesondere selbst getragene

Krankheitskosten – bei der Berechnung ihres Existenzminimums zu berücksichtigen

sind. Mangels Relevanz kann weiter offenbleiben, inwiefern die im

Beschwerdeverfahren von den Pflichtigen nachgereichten Unterlagen

novenrechtlich noch berücksichtigt werden können.

4.6

In Bestätigung

der Haftungsverfügung vom 25. November 2021 und des Einspracheentscheids

vom 16. Februar 2022 betreffend Haftung (direkte Bundessteuer 2018) ist

eine Zahlungsunfähigkeit des Pflichtigen im Sinn von Art. 13 Abs. 1

DBG somit zu verneinen und ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts im

Ergebnis vollumfänglich gutzuheissen. Die steueramtlich zusätzlich beantragte

Feststellung, dass die Solidarhaftung betreffend die direkte Bundessteuer 2018

bestehen bleibe, erübrigt sich aufgrund der Bestätigung der Haftungsverfügung

vom 25. November 2021 und des Einspracheentscheids vom 16. Februar

2022.

5.

5.1

Ausgangsgemäss

sind die Kosten des steuerrekursgerichtlichen und des verwaltungsgerichtlichen

Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, teilweise

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht diesen keine

Entschädigung zu, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (Art. 64 Abs. 1–3

des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Eine Entschädigung steht trotz Obsiegens auch dem innerhalb seines üblichen

Aufgabenbereichs tätigen kantonalen Steueramt nicht zu, zumal dieses eine

solche ebenfalls nicht verlangt hat.

5.2

Mangels

bestimmbaren Streitwerts sind die Verfahrenskosten gemäss § 2 der

Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2018 (GebV VGr)

nach dem Zeitaufwand des Gerichts und den Schwierigkeiten des Falls zu

bestimmen, wobei innerhalb des Gebührenrahmens von § 3 Abs. 2 GebV

VGr aber auch die Höhe der Steuerausstände mitberücksichtigt werden kann,

welche insgesamt vom Haftentlassungsgesuch betroffen sind.

6.

Nachdem der vorinstanzliche Entscheid auch dem Steueramt

der Stadt D zugestellt wurde, rechtfertigt es sich, den vorliegenden Entscheid

ebenfalls dem Steueramt der Stadt D zuzustellen.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Der Entscheid des

Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 13. September 2022 wird

aufgehoben und die Steuerhaftungsverfügung vom 25. November 2021 sowie der

Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts vom 16. Februar 2022 werden

bestätigt.

2.

Die

Kosten des steuerrekursgerichtlichen Verfahrens in Höhe von Fr. 1'095.-

werden den Beschwerdegegnern 1 und 2 je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 105.-- Zustellkosten,

Fr. 2'105.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern 1 und 2 je zur Hälfte auferlegt,

unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

5.

Entschädigungen

werden nicht zugesprochen.

6.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

7.

Mitteilung an:

a) die Parteien.

b) das kantonale Steueramt, Dienstabteilung Bundessteuer;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) die Eidgenössische Steuerverwaltung;

e) das Steueramt der Stadt D.