Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2022.00109

Verwaltungsgericht

des

Kantons Zürich

2. Abteilung

SB.2022.00109

SB.2022.00110

Urteil

der 2. Kammer

vom 24. Mai 2023

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C KmG,

Beschwerdeführende,

gegen

Kanton Zürich,

vertreten durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern 2015 sowie

Direkte

Bundessteuer 2015,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist mit B

(nachfolgend die Pflichtige) verheiratet und als selbständiger Rechtsanwalt

tätig, sowohl in einer Kanzlei in D wie auch in einer Kanzlei in E. Er übt

zudem Verwaltungsratsmandate in diversen Gesellschaften aus, an denen er

teilweise auch Beteiligungen hält. In der Steuererklärung betreffend die

Steuerperiode 2015 deklarierte er ein Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit von Fr. … und ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

von Fr. …

B. Entgegen der Deklaration der Pflichtigen

qualifizierte das kantonale Steueramt die Beteiligung des Pflichtigen an der F AG

als Geschäftsvermögen und erfasste den aus dem Verkauf der Aktien in der Steuerperiode

2015 erzielten Kapitalgewinn von Fr. … als Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit. Die Bruttodividende der F AG von Fr. … wurde nicht

als Einkommen aus Vermögenserträgen, sondern ebenfalls als Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert.

Auf dieser Grundlage wurden die Pflichtigen am 14. Januar

2020 für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) eingeschätzt, wovon Fr. …

Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen darstellten. Das steuerbare Vermögen

wurde mit Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) eingeschätzt. Für die direkte

Bundessteuer 2015 wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

veranlagt.

C. Im Einspracheentscheid vom 15. September

2021 wies das kantonale Steueramt die Beteiligungen des Pflichtigen an der G AG,

der H AG und der I AG sowie die von den Gesellschaften ausbezahlten

Dividenden ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zu. Die

Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 blieben hierdurch

unverändert. Für die direkte Bundessteuer 2015 wurde infolge der

Teilbesteuerung der Beteiligungserträge im Geschäftsvermögen statt im

Privatvermögen neu ein steuerbares Einkommen der Pflichtigen von Fr. …

(satzbestimmend: …) veranlagt.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 6. September 2022 ab, soweit es darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 30. November 2022 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids

beantragen. Sie verlangten die Feststellung, dass die Beteiligungen des

Pflichtigen an der F AG, der G AG, der H AG sowie der I AG

als Privatvermögen gelten. Der Gewinn aus der Veräusserung von Aktien an der F AG

sei als steuerfreier Kapitalgewinn zu qualifizieren, wohingegen die Entlastung

auf den Dividenden an der F AG, der G AG sowie der I AG als

Erträge aus beweglichem Vermögen gemäss Art. 20 Abs. 1bis des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990

(DBG) zu besteuern seien. Weiter wurde eine Parteientschädigung beantragt.

Mit Präsidialverfügung

vom 1. Dezember 2022 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2015.

(SB.2022.00109) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2022.00110) vereinigt.

Während das Steuerrekursgericht auf eine Vernehmlassung

verzichtete, beantragte das kantonale Steueramt mit Beschwerdeantwort vom 12. Dezember

2022.

die Abweisung der Beschwerde. Das Steueramt der Gemeinde V und die

eidgenössische Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern

2015.

(SB.2022.00109) und direkte Bundessteuer 2015 (SB.2022.00110) betreffen dieselben

Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit

Präsidialverfügung vom 1. Dezember 2022 zu

Recht vereinigt wurden.

1.2

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich

der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die

Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der

kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung

dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher

Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie. Aufgrund der

Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG bzw. Art. 16

Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (§ 17–23 StG; Art. 17–23 DBG) unterliegen alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Steuerpflichtigen der

Einkommenssteuer ohne Rücksicht auf ihre Quellen, sofern sie das Gesetz nicht

ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt (VGr, 10. November 2021,

SB.2021.00073, E. 3.1; VGr, 24. Februar 2021, SB.2020.00102, E. 2.2.1).

2.2

Gemäss § 18 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte

aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb,

aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle

Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buch­mässiger Aufwertung von

Geschäftsvermögen (§ 18 Abs. 2 StG, Art. 18 Abs. 2 DBG). Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 3 StG, Art. 18 Abs. 3

DBG).

Demgegenüber sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von

Privatvermögen steuerfrei (§ 16 Abs. 3 StG, Art. 16 Abs. 3

DBG). In der Praxis wird jedoch unterschieden zwischen Kapitalgewinnen, die im

Rahmen schlichter Vermögensverwaltung oder in Ausnützung einer sich zufällig

bietenden Gelegenheit erzielt wurden und steuerfrei waren, und Kapitalgewinnen,

die aus einer Erwerbstätigkeit resultierten (vgl. BGE 125 II 113, E. 3b; Kreisschreiben Nr. 36 der Eidgenössischen

Steuerverwaltung vom 27. Juli 2012, Ziff. 4.3.1).

2.3

Bei der

Abgrenzung des Geschäfts- vom Privatvermögen wird unterschieden zwischen

Wirtschaftsgütern, die ihrer äusseren Beschaffenheit nach eindeutig als

Geschäfts- oder Privatvermögen erkennbar sind, und Wirtschaftsgütern, die ihrem

Wesen und ihrer Funktion nach alternativ sowohl geschäftlichen als auch

privaten Zwecken dienen können. Zur letztgenannten Kategorie gehören u. a. auch

Unternehmensbeteiligungen (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 18 N. 79, N. 84).

2.4

Bei den Beteiligungen

als sogenannt alternativen Vermögenswerten ist, im Gegensatz zu Liegenschaften

(oder Teilen davon), eine gemischte (d. h. teils geschäftliche, teils private) Nutzung nicht

möglich. Ihre Zuweisung erfolgt – im Einklang mit dem allgemeinen Kriterium der

aktuellen technisch-wirtschaftlichen Funktion des Wirtschaftsguts – danach, welche

tatsächliche Verwendung der zu beurteilenden Beteiligung konkret zukommt. Es

ist in einer Gesamtwürdigung zu bestimmen, ob die Beteiligung aus betrieblichen

bzw. geschäftspolitischen Gründen oder als private Kapitalanlage erworben

worden ist und gehalten wird (vgl. BGr, 8. November 2011, 2C_361/2011, E. 2.3).

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt bei Beteiligungsrechten dann

Geschäftsvermögen vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der

Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen

besteht. Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für

Geschäftszwecke erworben wurde oder sie dem Inhaber einen massgeblichen

Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner

eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine

ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Erforderlich ist, dass der

Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt das Geschäftsergebnis

seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern, bzw. einen

entsprechenden Willen aufweist, seine Beteiligungsrechte für die Verbesserung

des wirtschaftlichen Gewinns seines Unternehmens auszunutzen. Nicht

erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist laut Bundesgericht

hingegen eine Mehrheits­beteiligung (BGr, 25. November 2019, 2C_102/2019, E. 4.1;

BGr, 17. Oktober 2012, 2C_297/2012, E. 3.2; BGr, 8. November

2011, 2C_361/2011, E. 2.4.2; Richner et al., § 18 N. 84).

3.

3.1

Unbestritten

ist, dass der Pflichtige durch seine anwaltliche Tätigkeit selbständig

erwerbstätig ist. Streitig ist hingegen zunächst, ob die durch ihn gehaltenen Aktien

der F AG seinem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen sind.

3.2

3.2.1

Um eine Zuweisung der fraglichen Aktien des Pflichtigen vornehmen zu

können, muss zunächst näher auf deren Erwerb und die damit zusammenhängenden

Umstände eingegangen werden.

3.2.2

Der Pflichtige war im Steuerjahr 2015 im Verwaltungsrat mehrerer

Gesellschaften, wobei er an den nachfolgenden Unternehmen Beteiligungsrechte

innehatte: G AG (27 %), F AG (30 %), J AG (30 %),

H AG (10 %) und I AG (17 %).

Die G AG stand

ursprünglich im Alleineigentum von K, welcher insgesamt ein Firmenkonglomerat

mit 21 Gesellschaften besass. Für K war und ist der Pflichtige bereits seit

vielen Jahren als Rechtsanwalt tätig. So stammten in der Steuerperiode 2015

denn auch nahezu 50 % der Honorareinnahmen des Pflichtigen von Unternehmen

in den Branchen … und …, wobei er eigenen Angaben zufolge die Mehrheit der

Mandate von K erhielt.

3.2.3

Im März 1991 wurde der Pflichtige Mitglied des Verwaltungsrats der von K

gehaltenen G AG mit Sitz in D. Als der G AG und sämtlichen weiteren

Gesellschaften der K-Gruppe im Jahr 1995 der Konkurs drohte, übernahm der

Pflichtige im Rahmen eines Management Buyouts gemeinsam mit L, dem späteren

Geschäftsführer der Gesellschaft, M sowie N sämtliche Aktien der G AG. Der

Pflichtige, L und M erwarben je 30 % der Aktien, N die restlichen 10 %.

Im Anschluss an diese "Rettung" der G AG wurde der Pflichtige im

Januar 1996 als Verwaltungsratspräsident eingesetzt. Die Gesellschaft

entwickelte sich in der Folge positiv.

3.3

In

Schwierigkeiten geriet hingegen die Einzelfirma O von W. Letzterer wandte sich

mit der Bitte um Übernahme seines Unternehmens an den ihm bekannten

Verwaltungsrat der G AG M. Beabsichtigt war, dass die G AG oder deren

Aktionariat die den Eltern von W gehörige, praktisch inaktive P AG übernehmen

sollte um damit die Geschäfte der Einzelfirma von W weiterzuführen. Am 4. Mai

2012.

erwarb der Pflichtige zusammen mit den übrigen Mitaktionären der G AG

(L, M und Q) sämtliche Aktien der P AG für Fr. …, was dem Substanzwert der

Gesellschaft per 30. April 2012 entsprach. 30 % des Kaufpreises bzw. Fr. …fielen

auf den Pflichtigen. Die P AG übernahm sämtliche Mitarbeiter der Einzelfirma

von W und wurde anschliessend in F AG umfirmiert. Da die F AG nach

ihrer Übernahme über unzureichend liquide Mittel verfügte und gemäss Angaben

des Pflichtigen ursprünglich eine Übernahme der Gesellschaft durch die G AG

vorgesehen war, gewährte Letztere der F AG ein Darlehen im Umfang von Fr. …

Letztlich unterblieb die Übernahme durch die G AG jedoch und die Aktionäre

der F AG lösten das (Rest-)Darlehen in Höhe von Fr. … am 1. März

2013.

ab. Der Pflichtige als Inhaber von 30 % der Aktien der F AG

übernahm das Darlehen im Umfang von Fr. …

3.4

Am 11. September

2014.

unterbreitete die R AG den Aktionären der F AG ein Kaufangebot

zur Übernahme sämtlicher Aktien der F AG, woraufhin die Aktionäre ihre

Aktien am 22. Januar 2015 für Fr. … (inkl. Earn-Out und

Garantierückbehalt) verkauften. Am Tag des Vollzugs des Kaufvertrags wurde eine

fixe Kaufpreiskomponente von Fr. … zur Zahlung fällig, wovon Fr. …

(entsprechend 30 %) auf den Pflichtigen fielen. Eine variable

Kaufpreiskomponente konnte im Steuerjahr 2015 noch nicht ausbezahlt werden.

3.5

3.5.1

Eine Zuweisung des Erlöses von netto Fr. … aus dem Verkauf der Aktien

der F AG zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen setzt eine enge

wirtschaftliche Verbundenheit zwischen der Beteiligung an der Gesellschaft und

seiner selbständigen Erwerbstätigkeit voraus. Unstreitig ist diesbezüglich,

dass der Pflichtige in den Geschäftsjahren 2012 und 2013 als Anwalt einen

Gesamtumsatz von durchschnittlich Fr. … erwirtschaftete, wovon Fr. …

Honorareinnahmen der F AG darstellten, entsprechend rund 5,9 %. In

den Steuerperioden 2014 ̶ 2016 vereinnahmte der Pflichtige von der F AG

im Durchschnitt ein Jahreshonorar von Fr. … (Fr. … im Steuerjahr

2014, Fr. … im Steuerjahr 2015 sowie Fr. … im Steuerjahr 2016).

Sowohl die Vorinstanz wie auch der Beschwerdegegner erachteten diese Einnahmen

gemessen am Gesamtumsatz aus der Anwaltstätigkeit zu Recht als nicht wesentlich

für das Geschäftsergebnis des Pflichtigen (vgl. dazu BGr, 8. November 2011,

2C_361/2011, E. 3.1; VGr, 5. Oktober 2016, SB.2016.00033/00034, E. 3.3.2.

3.5.2

Die Vorinstanz erachtete die Honorareinnahmen allerdings als bedeutsam im

Vergleich zur Investition des Pflichtigen von Fr. … anlässlich des Kaufs

der F AG. Dabei liess sie jedoch ausser Acht, dass der Pflichtige der F AG

im März 2013 nebst seiner anfänglichen Investition auch ein Darlehen im Umfang

von Fr. … aus seinem Privatvermögen gewährt bzw. dieses in entsprechender

Höhe von der G AG abgelöst hat. Somit tätigte er insgesamt eine Einlage

von Fr. … in die F AG. Diese Gesamteinlage mag die aus dem Verkauf

der Gesellschaft erwirtschaftete Rendite zwar als geringer erscheinen lassen,

jedoch lassen die Höhe des Darlehens sowie die Tatsache, dass dieses aus dem

Privatvermögen des Pflichtigen an eine unzureichend liquide Gesellschaft

gewährt wurde, auf eine Investition mit einem nicht zu unterschätzenden Risiko

schliessen. Dies spricht gegen das Vorliegen einer Anlage von Privatvermögen im

Rahmen der schlichten Vermögensverwaltung.

3.5.3

Entscheidend für die Zuweisung der Beteiligung des Pflichtigen zu dessen

Geschäftsvermögen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erscheint allerdings was

folgt: Die Parallelen zwischen dem Erwerb der Aktien der F AG und dem

Management Buyout zwecks Rettung der G AG durch den Pflichtigen und seine

Mitaktionäre liegen auf der Hand. Bereits 1995 kauften der Pflichtige, L und M

sämtliche Aktien einer konkursbedrohten Gesellschaft auf und brachten diese

wieder auf Erfolgskurs. In den Folgejahren erzielten sie Verwaltungsratshonorare

sowie Dividenden in Millionenhöhe. Der Pflichtige verbuchte überdies

regelmässig Honorareinnahmen aus seiner anwaltlichen Tätigkeit für die

Gesellschaft. Nebst der G AG nahm er gemeinsam mit L und M auch im

Verwaltungsrat der J AG, der S AG und der I AG Einsitz. Mit M

amtete der Pflichtige ferner als Verwaltungsrat der T AG und der U AG.

Bei der ebenfalls in der …- und

…branche angesiedelten F AG beabsichtigten die langjährigen

Geschäftspartner A, L und M ein analoges Vorgehen wie bei der Rettung der G AG.

Zunächst übernahmen sie sämtliche Aktien der Gesellschaft. Anschliessend

gewährten sie der F AG mittels der durch sie beherrschten G AG ein

Darlehen, welches sie zu einem späteren Zeitpunkt als private Darlehensgeber

ablösten. In gemeinsamem Zusammenwirken wurde auch diese Gesellschaft wieder in

ein erfolgreiches Unternehmen umgewandelt, dessen Aktien letztlich

gewinnbringend verkauft wurden. Unter diesen Umständen ist der aus dem Verkauf

der Aktien der F AG resultierte Gewinn nicht auf eine schlichte

Vermögensverwaltung des Pflichtigen oder auf die Ausnützung einer sich zufällig

bietenden Gelegenheit zurückzuführen. Vielmehr handelte es sich um eine Investition

in ein gemeinsames Geschäftsmodell mit den langjährigen Geschäftspartnern L und

M.

3.5.4

Die Einwände des Pflichtigen, dass er mit dem operativen Tagesgeschäft der

Gesellschaft nichts zu tun gehabt habe und bei keiner Bank

unterschriftsberechtigt gewesen sei, vermögen hieran nichts zu ändern. Die Funktion

des Pflichtigen lag stattdessen namentlich in der privaten Darlehensgewährung

an die F AG, der Ausübung seines Mandats als Verwaltungsratspräsident und

in der anwaltlichen Beratung. Eine von seiner Veranlagung bzw. Einschätzung in

der Steuerperiode 2015 abweichende Besteuerung der Verwaltungsräte L und M

führt vorliegend ebenfalls zu keinem anderen Resultat, da diese – sofern in den

Akten ersichtlich – nicht als selbständige Rechtsanwälte tätig sind. Es liegen

somit unterschiedliche Sachverhalte vor. Wenn der Pflichtige weiter einwendet,

der Erwerb seiner Beteiligung an der F AG habe sich aus seinem Engagement

als Verwaltungsrat bei der G AG ergeben und nicht aus seiner Tätigkeit als

Rechtsanwalt, lässt er ausser Acht, dass die geschäftlichen Beziehungen zu

seinen späteren Verwaltungsratskollegen und Geschäftspartnern L und M

ursprünglich durch seine anwaltliche Tätigkeit für K begründet wurden.

Geschäftliche Beziehungen aus seiner Anwaltstätigkeit ermöglichten ihm folglich

überhaupt erst die Beteiligung an der F AG. Die fragliche Beteiligung ist

daher zu Recht dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit zugeordnet worden.

3.5.5

Die Zuweisung der Beteiligung des Pflichtigen an der F AG zu seinem

Geschäftsvermögen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hat zur Folge, dass auch die

daraus fliessende Dividende in Höhe von Fr. … Einkommen des Pflichtigen

aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellt. Die Dividende ist in Anwendung

von § 18b StG und Art. 18b DBG richtigerweise bloss im Umfang von 50 %

besteuert worden.

3.6

Das vom

Pflichtigen angerufene Prinzip von Treu und Glauben steht der Zuweisung seiner

Beteiligung an der F AG zu seinem Geschäftsvermögen nicht entgegen. Der

Grundsatz von Treu und Glauben hat im Steuerrecht nur eine beschränkte

Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGr,

12.

Juni 2018, 2C_199/2017, E. 3.3 mit Hinweisen). Bei Beteiligungen

im Geschäftsvermögen hindert die Beurteilung durch die Steuerbehörden in

früheren Einschätzungen eine Neubeurteilung insbesondere zum

Transaktionszeitpunkt nicht. Die Steuerbehörde ist bei gleichbleibenden

Verhältnissen allerdings an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation

gebunden (Felix Richner et

al., Handkommentar zum

DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 18 DBG N. 114; Richner et

al., § 18 N 84b). Vorliegend erwarb der Pflichtige seine Beteiligung an

der F AG im Mai des Steuerjahres 2012. Im Zeitpunkt der Veräusserung der

Beteiligung im Januar 2015 hielt er diese folglich noch keine drei Jahre. Diese

Haltedauer ist zu kurz, als dass ein schützenswertes Vertrauen im vorgenannten

Sinn begründet worden ist. Eine von den vorangegangenen Steuerveranlagungen

abweichende Beurteilung erscheint mit Blick auf die kurze Haltedauer der

Beurteilung daher ohne Weiteres zulässig.

4.

4.1

Zu

beurteilen bleibt, ob die übrigen Beteiligungen des Pflichtigen an der G AG,

der H AG sowie der I AG (nachfolgend übrige Beteiligungen) ebenfalls

seinem Geschäftsvermögen oder seinem Privatvermögen zuzuordnen sind.

4.2

Wie

bereits vor der Vorinstanz beantragen die Pflichtigen vor dem

Verwaltungsgericht die Feststellung, dass die fraglichen Beteiligungen als

Privatvermögen gelten. Diesem Feststellungsbegehren zugrunde lag der

Einspracheentscheid des kantonalen Steueramts, in welchem die übrigen

Beteiligungen des Pflichtigen nicht wie bis anhin seinem Privatvermögen,

sondern seinem Geschäftsvermögen zugewiesen wurden. Mit dieser Zuweisung

erklärten sich die Pflichtigen aus mehreren Gründen nicht einverstanden. Die

Vorinstanz trat auf das Feststellungsbegehren jedoch mangels schutzwürdigen

Interesses nicht ein, weil einzig das Dispositiv eines Entscheids in

Rechtskraft erwachse, nicht hingegen die diesem zugrunde liegende Begründung.

Da der Beteiligungsabzug bei der direkten Bundessteuer für Geschäftsvermögen 50 %

statt bloss 40 % für Privatvermögen betrage, seien die Pflichtigen durch

die Zuweisung der Beteiligungen zum Geschäftsvermögen nicht beschwert, zumal

die Umqualifizierung für spätere Steuerperioden keine präjudizielle Wirkung

entfalte. Mit Beschwerde entgegneten die Pflichtigen, dass mit der Zuweisung

der Beteiligungen zum Geschäftsvermögen das Steuersubstrat von der

Wohnortgemeinde V zur Stadt D verschoben werde. Damit einher gehe ein höherer

Steuerfuss und damit eine höhere Steuerbelastung. Ferner fiele auf jeder

Dividende eine AHV-Abgabe von rund 10 % an. Damit würde die

Steuerersparnis des höheren Beteiligungsabzugs "bei Weitem überkompensiert".

4.3

Vorab ist

festzuhalten, dass die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2015

und betreffend direkte Bundessteuer 2015 im vorliegenden Urteil zwar vereinigt

wurden, aber die beiden zu fällenden Entscheide grundsätzlich

auseinanderzuhalten sind (Martin Zweifel/Michael Beusch/Hugo Casanova/Silvia Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, direkte Steuern, 2. A., Zürich

2018, § 24 N. 56 m. w. H.). Vor diesem

Hintergrund kann – ungeachtet der Formulierung der Anträge in der Beschwerde –

hinsichtlich der Beschwer festgehalten werden, dass bei der direkten

Bundessteuer 2015 eine Höherveranlagung zufolge des niedrigeren

Beteiligungsabzuges, während bei den Staats- und Gemeindesteuern 2015 keine

Änderung des Dispositivs der Vorinstanzen beantragt wird. Denn die

unterschiedlichen Gemeindesteuerfüsse schlagen sich nicht im Dispositiv nieder.

Anfechtbar und bei unterlassener Anfechtung der formellen Rechtskraft

Dispositiv

zugänglich sind demnach nur die im Dispositiv festgelegten Steuerfaktoren (BGE 140 I 114 E. 2.4.2 und E. 2.4.3).

4.4 Die

Befugnis zur Einsprache-, Rekurs- und Beschwerdeerhebung in Steuersachen setzt,

einem allgemeinen prozessualen Grundsatz entsprechend, ein schutzwürdiges Interesse

an der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids voraus (sog.

Beschwer). Fehlt dieses, ist auf ein hiergegen erhobenes Rechtsmittel nicht

einzutreten (VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2; VGr, 25. Juni

2014, SB.2014.00035, E. 2; VGr, 27. Juni 2012,

SB.2012.00019/SB.2012.00020, E. 2.1; RB 2001 Nr. 106, E. 2).

Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung besitzt eine steuerpflichtige

Person grundsätzlich kein schutzwürdiges Interesse an einer Erhöhung ihrer

Steuerfaktoren bzw. einer sogenannten reformatio in peius (vgl. VGr, 30. August

2022, SB.2022.00037, E. 2.2; VGr, 22. Oktober 2020, SB.2020.00082, E. 2.2;

VGr, 19. April 2000, ZStP 2000, 245 f; RB 1980 Nr. 86; RB 1972 Nr. 36;

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich

2021, § 140 StG N. 15; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG,

3. A., Zürich 2016, Art. 132 DBG N. 14). Insbesondere begründet

das allgemeine Interesse an einer gesetzmässigen Besteuerung noch kein

schutzwürdiges Interesse für die Aufhebung oder Änderung eines

steuerrechtlichen Entscheids (vgl. BGr, 20. Februar 1973, ASA 43

[1974/75], 342 f, E. 6; VGr AG, 14. Mai 2004, StE 2005 B

96.21 Nr. 13 = AGVE 2004 Nr. 68, E. 2a). Unzureichend ist

sodann ein rein virtuelles oder nicht aktuelles Interesse (Richner et al., § 140 StG N. 14; Richner et al., Art. 132 DBG N. 13). Ein

schutzwürdiges Interesse liegt jedoch vor, wenn die tatsächliche oder

rechtliche Situation der rechtsmittelerhebenden Partei durch den Ausgang des

Verfahrens beeinflusst werden kann. Anders ausgedrückt besteht das

schutzwürdige Interesse im praktischen Nutzen, den das erfolgreiche

Rechtsmittel der betroffenen Partei in Bezug auf die im Streit liegende

Steuerperiode eintragen würde, das heisst in der Abwendung eines materiellen

oder ideellen Nachteils, den der angefochtene Entscheid für sie zur Folge hätte

(vgl. BGE 131 II 587 E. 2.1; VGr, 5. Dezember 2018, SB.2018.00073, E. 2).

4.5 Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung besteht grundsätzlich kein

Rechtsschutzinteresse an der Feststellung, ob es sich um Privat- oder

Geschäftsvermögen handelt, wenn damit nicht konkrete steuerliche Folgen

verbunden sind (BGr, 18. August 2020, 2C_298/2019, E. 4.1). Dabei hat

das Bundesgericht – soweit ersichtlich – unterschiedlich hohe

Steuerbelastungen, die aus einer Umqualifikation resultierten, nie als solche

"konkrete steuerliche Folge" betrachtet. Fraglich ist sodann, wie es

sich damit verhält, wenn der Rechtsmittelentscheid zwar ohne steuerrechtliche

Wirkung bleiben wird, andere Rechtsgebiete aber auf die steuerrechtliche

Beurteilung abstellen, so z. B.

die AHV-Behörden. Die kantonalen Steuerbehörden ermitteln das Einkommen aus

selbständiger Erwerbstätigkeit und melden dieses den Ausgleichskassen (Art. 9

Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und

Hinterlassenenversicherung [AHVG]). Die Angaben der kantonalen Steuerbehörden

sind für die Ausgleichskassen verbindlich (Art. 23 Abs. 4 der

Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und

Hinterlassenenversicherung [AHVV]). Kommt es zu einer Veräusserung von Vermögen

und ist umstritten, ob es als Privatvermögen oder als Geschäftsvermögen zu

qualifizieren ist, ist grundsätzlich die steuerrechtliche Unterscheidung von

Geschäfts- und Privatvermögen massgebend, weshalb sich die AHV-Behörden in der

Regel auf die Steuermeldung verlassen können und eigene nähere Abklärungen nur

dann vornehmen müssen, wenn sich ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der

Steuermeldung ergeben. Aufgrund des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung

und dem Verweis im Sozialversicherungsrecht auf die steuerrechtlichen

Regelungen ist die von der Steuerbehörde gemeldete – im Steuerverfahren

rechtskräftig gewordene – Qualifikation für die Ausgleichskassen diesfalls als

verbindlich zu erachten (BGE 147 V 114 E. 3.4.2). Im Zusammenhang mit der

steuerrechtlichen Zuweisung von Liegenschaften zum Privat- oder

Geschäftsvermögen unabhängig von einem Realisationstatbestand, welche im Fall

einer künftigen Liquidation der Einzelunternehmung zu einer AHV-Beitragspflicht

führen könnte, gelangte das Bundesgericht zum Schluss, es sei nicht zu

beanstanden, dass die Vorinstanz der Beschwerdeführerin das schutzwürdige

Interesse an der blossen Umqualifikation der Liegenschaften zum Privatvermögen

abgesprochen habe, da das steuerbare Einkommen nach dem gestellten Antrag

unverändert bleibe. Auch dass die Mietzinse aufgrund der steuerlichen

Qualifikation als Geschäftsvermögen neu der AHV-Beitragspflicht unterliegen

würden, erachtete es als unbeachtlich (BGr, 1. Juli 2020, 2C_392/2020).

Gleichsam trat es auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

mit Urteil vom 25. Januar 2010 (2C_307/2009) nicht ein, mit welcher die

Beschwerdeführerin um Klärung der Frage ersuchte, ob es sich bei den fraglichen

Liegenschaften um Geschäfts- oder Privatvermögen handle: Das Interesse der

Beschwerdeführerin mit dem Rechtsmittel zukünftige steuer- bzw.

abgaberechtliche Nachteile (insbesondere AHV-rechtlicher Natur) von sich

abzuwenden, sei weder aktuell noch praktisch im Sinn der Rechtsprechung.

4.6 Mit Blick

auf die dargestellte Rechtsprechung mangelt es den Pflichtigen bezüglich der

Feststellung, ob die übrigen Beteiligungen dem Privat- oder dem

Geschäftsvermögen zuzuweisen sind, an einem aktuellen steuerrechtlichen bzw.

schutzwürdigen Interesse: Weder wird mit der abstrakten Klärung der

steuerrechtlichen Qualifikation der Beteiligungen ein Nachsteuer- oder ein

Steuerhinterziehungsverfahren abgewendet, noch steht eine Veräusserung der

Beteiligungen infrage, in deren Folge die Steuerbehörde eine (grundsätzlich)

auch für die AHV-Behörde verbindliche steuerrechtliche Zuweisung zum Privat-

oder Geschäftsvermögen vornimmt. Schliesslich ist ein Rechtschutzinteresse an

der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Entscheids auch nicht darin zu erblicken,

dass die Zuweisung eine AHV-Beitragspflicht auf Erträgen aus Geschäftsvermögen

auslöst (BGr, 1. Juli 2020, 2C_392/2020, E. 2.5.2). Daraus

folgt, dass das Steuerrekursgericht zu Recht nicht auf diesen

Feststellungsantrag eingetreten ist.

Die vereinigten Beschwerden sind folglich abzuweisen.

5.

5.1 Bei diesem

Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen je zur Hälfte, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten, aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sowie Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

5.2 Dem

kantonalen Steueramt steht trotz Obsiegen keine Parteientschädigung zu, gehört

doch die Erhebung und Beantwortung von Rechtsmitteln zu dessen angestammter

bzw. üblicher Amtstätigkeit. Der angefallene Aufwand rechtfertigt deshalb keine

Entschädigung (vgl. Kaspar Plüss in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc.

2014, § 17 N. 51).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2022.00109 betreffend Staats- und Gemeindesteuern

2015 wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde im Verfahren SB.2022.00110 betreffend Direkte Bundessteuer 2015 wird

abgewiesen.

3. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2022.00109 wird festgesetzt auf

Fr. 11'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 87.50 Zustellkosten,

Fr. 11'087.50 Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2022.00110 wird festgesetzt auf

Fr. 16'200.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 52.50 Zustellkosten,

Fr. 16'252.50 Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 f

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Schweizerischen

Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.

8. Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der

Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde V;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV).

(…)

Abweichende Meinung einer Kammerminderheit:

(§ 71 VRG in Verbindung

mit § 124 des Gesetzes über die Gerichts- und Behördenorganisation im

Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010)

Nach Auffassung einer Minderheit der

Kammer hätte die Beschwerde teilweise gutgeheissen werden müssen und die Sache

hätte zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid ins Einspracheverfahren

zurückgewiesen werden müssen.

Auch die Kammerminderheit hält dafür, dass die Beteiligung

des Pflichtigen an der F AG Geschäftsvermögen des Pflichtigen bildet

(Erw. 3 vorstehend).

Indessen hätte nach Auffassung der Kammerminderheit auf

die Frage eingetreten werden müssen, ob die weiteren Beteiligungen des

Pflichtigen (G AG, H AG und I AG) ebenfalls dem

Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen sind. Die angeführten

Beteiligungen wurden im Einspracheentscheid für die Pflichtigen überraschend

ebenfalls dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zugewiesen, nachdem diese Frage

im Einschätzungsverfahren nicht thematisiert war. Die Zuweisung dieser

Beteiligungen in das Geschäftsvermögen der Pflichtigen führt dazu, dass diese

nach D (bzw. allenfalls nach E) auszuscheiden sind. Diese beiden Gemeinden

weisen im fraglichen Steuerjahr einen deutlich höheren Steuerfuss als die

Gemeinde V auf (110 % [D] bzw. 105 % [E] gegenüber 87 % [V]).

Allein daraus folgt, dass für die Pflichtigen das vom Bundesgericht geforderte

konkrete steuerliche Interesse jedenfalls für die Staats- und Gemeindesteuern

zu bejahen ist, auch wenn sich dies im Dispositiv des Entscheids nicht

niederschlägt.

Sodann führt die Umqualifikation der angeführten

Beteiligungen vorliegend zu ganz erheblichen Belastungen der Pflichtigen mit

AHV-Beiträgen aus den Einkünften aus diesen Beteiligungen. Entgegen der

Situation bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen sind keine Umstände denkbar,

welche die Pflichtigen von einer Abrechnungspflicht gegenüber der AHV befreien

könnten. Den Pflichtigen ist bei dieser konkreten Situation daher die

Gelegenheit einzuräumen, periodengerechte Rückstellungen für diese Belastungen

zu bilden und allenfalls weitere sich aus der Umqualifikation ergebende

Ansprüche (etwa Abschreibungen auf minderwertige Beteiligungen etc.) geltend zu

machen. Dies hat ebenfalls direkt auf die Einschätzung bzw. Veranlagung

Auswirkungen und begründet das erforderliche direkte steuerliche Interesse.

Letztlich scheint mit dem Vorgehen der Kammermehrheit auch

der Anspruch auf Rechtsschutz (Art. 29a BV) verletzt: Die Pflichtigen sind

erst mit dem Erlass des Einspracheentscheids darüber in Kenntnis gesetzt

worden, dass im Steuerjahr 2015 ihre angeführten übrigen Beteiligungen in das

Geschäftsvermögen wechseln. Ob dies zu Recht erfolgt ist oder nicht kann bei

der gegebenen Konstellation richterlich nicht überprüft werden, da sowohl das

Steuerrekursgericht wie auch die Kammermehrheit ein Eintreten auf die

entsprechende Frage verweigern. Im sozialversicherungsrechtlichen Verfahren

wird die grundsätzliche Zuweisung zum Geschäftsvermögen bei dieser speziellen

Konstellation richterlich ebenfalls nicht mehr überprüft. Dies scheint

angesichts der angeführten direkten steuerlichen und

sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen nicht richtig.

Ist aber auf die Frage der Qualifikation der Beteiligungen

einzutreten, ist der diesbezügliche Sachverhalt ungenügend (bzw. nicht)

untersucht. Dies hätte das Steueramt im Einspracheverfahren nachzuholen.

Für

richtiges Protokoll

Die

Gerichtsschreiberin: